"Советник бухгалтера", 2005, N 3

ОПЕРАЦИИ ПО ВЫДАЧЕ ВАЛЮТНЫХ ЗАЙМОВ

ИНОСТРАННЫМ ЛИЦАМ

Порядок осуществления операций

по предоставлению валютных займов

Как мы уже выяснили в предыдущих журналах (СБ 2005, N 1, с. 95), для выдачи займа иностранной организации российское предприятие должно открыть специальный банковский счет "Р2". В соответствии с требованиями Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и п. 2.7 Инструкции ЦБ РФ от 07.06.2004 N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов" по специальному банковскому счету "Р2" осуществляются следующие операции:

1) зачисление:

- с текущего валютного счета резидента;

- со счета брокера-резидента в иностранной валюте по брокерским операциям с внешними ценными бумагами;

- со специального банковского счета "Р2";

- со счета нерезидента при уплате неустойки (штрафа, пени) по операциям с внешними ценными бумагами;

- со счета нерезидента при возврате денежных средств, ошибочно списанных резидентом со специального банковского счета "Р2";

2) списание:

- на счет нерезидента при предоставлении резидентом займов нерезиденту;

- на текущий валютный счет резидента;

- на счет брокера-резидента в иностранной валюте по брокерским операциям с внешними ценными бумагами;

- на счет нерезидента при приобретении резидентом внешних ценных бумаг у нерезидента;

- на специальный банковский счет "Р2";

- на счет третьих лиц при оплате комиссий и возмещении расходов при осуществлении операций с использованием специального банковского счета "Р1" (за исключением оплаты расходов уполномоченного банка за совершение операций по специальному банковскому счету "Р2");

- на счет нерезидента при уплате неустойки (штрафа, пени) по операциям с внешними ценными бумагами;

- на счет нерезидента при возврате ошибочно списанных нерезидентом денежных средств на специальный банковский счет "Р2".

Таким образом, для того чтобы предоставить заем иностранной организации, необходимо сначала перевести необходимую сумму валюты с текущего счета на специальный счет. После этого в соответствии с Указанием ЦБ РФ от 29.06.2004 N 1465-У необходимо осуществить резервирование. Причем:

- до 19 февраля 2005 г. размер резервирования составлял 50% суммы списываемой со специального счета "Р2" средств сроком на 15 дней;

- а с 19 февраля 2005 г. - через 10 дней с момента опубликования в "Вестнике Банка России" N 7 от 09.02.2005 - вступило в силу Указание ЦБ РФ от 29.12.2004 N 1540-У, внесшее изменение в Указание N 1465-У, в соответствии с которым теперь резервированию подлежит не 50%, а всего лишь 25% суммы списываемых денежных средств на срок 15 календарных дней.

Порядок осуществления резервирования был рассмотрен нами в первой части данной статьи, опубликованной в первом номере журнала за 2005 г. После резервирования средства могут быть списаны уполномоченным банком со специального счета в пользу иностранной организации-заемщика.

Бухгалтерский учет и налогообложение операций

по выдаче валютных займов иностранным лицам

Выданные займы представляют собой финансовые вложения организации, а потому учитывать их нужно с учетом требований ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Кроме того, следует также учитывать требования ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

Для учета финансовых вложений Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрен отдельный синтетический счет 58 "Финансовые вложения". Выданные займы, в т.ч. и валютные, должны учитываться на субсчете 58-3 "Предоставленные займы".

Согласно п. 16 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, которая при приобретении установлена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету. А в дальнейшем, согласно п. п. 7 и 8 ПБУ 3/2000, остатки по счету 58 должны переоцениваться на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 34 ПБУ 19/02 доходы по финансовым вложениям признаются либо доходами от обычных видов деятельности, либо операционными доходами в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Критерий разделения этих видов доходов установлен в п. 5 ПБУ 9/99:

- если предоставление заемных средств является предметом деятельности организации, получаемые по займам проценты считаются доходами от обычных видов деятельности (выручкой);

- если же предоставление займов не является предметом деятельности организации, получаемые доходы в виде процентов по таким займам относятся к операционным доходам организации на основании п. 7 ПБУ 9/99.

Однако определение понятия "предмет деятельности организации" в ПБУ 9/99 отсутствует. Вместе с тем согласно п. 4 ПБУ 9/99 признание поступлений доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (например, операционными доходами) каждая организация должна осуществлять самостоятельно исходя из характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

На практике выдачу займов можно считать предметом деятельности организации, если эти операции носят регулярный характер, т.е. предприятие неоднократно в течение года предоставляет займы сторонним организациям. Вместе с тем чаще всего предоставление займов не является предметом деятельности организации, поэтому на основании п. 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, включаются в состав операционных доходов, т.е. относятся на кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Учет расчетов по причитающимся процентам, согласно Плану счетов, осуществляется на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому удобнее открывать отдельный субсчет "Расчеты по причитающимся процентам".

Пример. ЗАО "Мега-Тур" предоставляет валютный заем в сумме 30 000 долл. США сроком на 4 месяца с 1 февраля по 30 мая 2005 г. своему турецкому партнеру Antalia-Tours. Для этого 31 января 2005 г. ЗАО "Мега-Тур" подало в уполномоченный банк распоряжение о переводе 30 000 долл. США с текущего счета организации на специальный счет "Р2", а также заявление и платежное поручение на перечисление суммы резервирования, которые были исполнены в тот же день. А 1 февраля 2005 г. (на основании распоряжения предприятия, в котором были указаны данные оформленного банком заявления о резервировании) деньги были перечислены турецкой фирме.

По условиям договора займа турецкая фирма ежемесячно (в последний рабочий день месяца) уплачивает проценты за пользование заемными средствами в размере 1500 долл. США (предположим, что в тот же день средства переводятся с транзитного на текущий валютный счет организации).

Допустим, курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составлял:

- 31 января 2005 г. - 28,70 руб. за доллар США;

- 1 февраля 2005 г. - 28,80 руб. за доллар США;

- 28 февраля, 31 марта, 29 и 30 апреля, а также 31 мая 2005 г. - 29 руб. за доллар США.

Бухгалтер ЗАО "Мега-Тур" отразит операции по предоставлению валютного займа иностранному партнеру следующими проводками:

31 января 2005 г.:

Дебет 55 субсчет "Специальный счет "Р2"

Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет"

30 000 долл. США / 861 000 руб. (30 000 х 28,70) - переведены средства с текущего валютного счета на специальный счет "Р2";

Дебет 76 субсчет "Расчеты по резервированию при осуществлении валютных операций"

Кредит 51

430 500 руб. (30 000 х 28,70 х 50%) - перечислена сумма резервирования операции по предоставлению валютного займа нерезиденту (поскольку резервирование осуществлено до вступления в силу Указания ЦБ РФ от 29.12.2004 N 1540-У, оно осуществлено в размере 50% списываемой суммы);

1 февраля 2005 г.:

Дебет 58-3

Кредит 55 субсчет "Специальный счет "Р2"

30 000 долл. США / 864 000 руб. (30 000 х 28,80) - перечислены средства со специального счета "Р2" иностранному заемщику (предоставлен заем в валюте);

Дебет 55 субсчет "Специальный счет "Р2"

Кредит 52 субсчет "Текущий валютный счет"

3000 руб. (30 000 х (28,80 - 28,70) = 864 000 - 861 000) - списана курсовая разница по специальному счету "Р2";

14 февраля 2005 г.:

Дебет 51

Кредит 76 субсчет "Расчеты по резервированию при осуществлении валютных операций"

430 500 руб. - возвращена сумма резервирования;

28 февраля 2005 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"

Кредит 91

1500 долл. США / 43 500 руб. (1500 х 29) - начислены проценты по предоставленному валютному займу за февраль;

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"

1500 долл. США / 43 500 руб. (1500 х 29) - поступили на валютный счет проценты по предоставленному валютному займу за февраль от турецкой фирмы;

Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет"

Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

1500 долл. США / 43 500 руб. (1500 х 29) - переведены средства на текущий валютный счет;

Дебет 58-3

Кредит 55 субсчет "Специальный счет "Р2"

6000 руб. (30 000 х (29 - 28,80) = 30 000 х 29 - 864 000) - списана курсовая разница по счету 58 (по результатам переоценки остатка валютного займа по состоянию на 28 февраля 2005 г. на счете 58-3 будет рублевый остаток в сумме 870 000 руб.);

31 марта 2005 г.:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"

Кредит 91

1500 долл. США / 43 500 руб. (1500 х 29) - начислены проценты по предоставленному валютному займу за март;

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"

1500 долл. США / 43 500 руб. (1500 х 29) - поступили на валютный счет проценты по предоставленному валютному займу за март от турецкой фирмы;

Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет"

Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

1500 долл. США / 43 500 руб. (1500 х 29) - переведены средства на текущий валютный счет;

29 апреля 2005 г.:

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет".

Кредит 76 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"

1500 долл. США / 43 500 руб. (1500 х 29) - поступили на валютный счет проценты по предоставленному валютному займу за апрель от турецкой фирмы;

Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет"

Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

1500 долл. США / 43 500 руб. (1500 х 29) - переведены средства на текущий валютный счет;

30 апреля 2005 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"

Кредит 91

1500 долл. США / 43 500 руб. (1500 х 29) - начислены проценты по предоставленному валютному займу за апрель;

31 мая 2005 г.:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"

Кредит 91

1500 долл. США / 43 500 руб. (1500 х 29) - начислены проценты по предоставленному валютному займу за май;

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

Кредит 76 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"

1500 долл. США / 43 500 руб. (1500 х 29) - поступили на валютный счет проценты по предоставленному валютному займу за март от турецкой фирмы;

Дебет 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

Кредит 58-3

30 000 долл. США / 870 000 руб. (30 000 х 29) - поступили на валютный счет средства в погашение валютного займа от турецкой фирмы;

Дебет 52 субсчет "Текущий валютный счет"

Кредит 52 субсчет "Транзитный валютный счет"

31 500 долл. США / 913 500 руб. (31 500 х 29) - переведены средства на текущий валютный счет.

Полученные (причитающиеся к получению) проценты по предоставленным другим организациям займам в налоговом учете согласно п. 6 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами организации, причем в полном объеме.

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме освобождено от обложения НДС. Если же заем предоставляется в натуральной форме - т.е. по договору займа передаются не денежные средства, а товары, продукция, материалы, основные средства и иное имущество - возникает необходимость начислять НДС. Ведь такая передача сопровождается переходом права собственности на данное имущество к заемщику, что согласно ст. 39 НК РФ признается реализацией - а потому является объектом обложения НДС в соответствии с требованиями ст. 146 НК РФ.

Плата за предоставление денежных средств взаем - т.е. проценты по займу, получаемые заимодавцем - также не облагаются НДС. Эта точка зрения выражена в п. 28 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, а также в Письме МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22. Правда, речь здесь опять-таки идет только о займах, выданных в денежной форме. Если же по договору займа переданы материальные ценности или ценные бумаги, доходы от оказания таких услуг облагаются НДС в общеустановленном порядке.

М.Л.Аникина

Эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

16.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——