"Главбух", 2005, N 6

НДС ПО СТАВКЕ 10 ПРОЦЕНТОВ - НА ЧТО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ

С 1 марта 2005 г. вступил в силу Перечень продовольственных и детских товаров, которые облагаются НДС по ставке 10 процентов. Он утвержден Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 2004 г. N 908. Безусловно, для фирм, торгующих подобными товарами, это событие радостное. Омрачает его лишь то, что дожидаться такого Перечня пришлось более четырех лет. За эти годы фирмам не раз приходилось отстаивать в судах свое право платить НДС по 10-процентной ставке по товару, который, по мнению чиновников, облагался этим налогом по ставке 20 процентов (18% с 2004 г.). Теперь таких споров станет намного меньше.

В этой статье мы расскажем о нюансах применения ставки НДС 10 процентов в переходный период.

С какого момента можно пользоваться Перечнем

На самом деле Правительство РФ утвердило четыре перечня товаров. В двух из них перечислены соответственно продовольственные и детские товары, облагаемые по пониженной ставке при реализации на территории Российской Федерации. Эти перечни основаны на Общероссийском классификаторе продукции (ОК 005-93). Другие же два перечня понадобятся фирмам, которые ввозят продукты и детские товары из-за рубежа. Коды товаров в этих перечнях взяты из Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности (ТН ВЭД).

Как мы уже сказали, применять новые перечни можно с 1 марта 2005 г. Дело в том, что в п.2 Постановления N 908 сказано, что оно вступает в силу через месяц после опубликования, но не ранее очередного налогового периода по НДС. Постановление впервые было официально опубликовано в "Собрании законодательства РФ" 17 января 2005 г. Поэтому фирмы, налоговый период у которых равен месяцу, могут применять перечни с 1 марта. Между тем в ФНС России нам сообщили, что с этой же даты перечнями могут руководствоваться и те компании, налоговый период у которых равен кварталу. Столь лояльную позицию налоговики обосновали тем, что иной подход поставил бы налогоплательщиков в неравные условия.

Однако с 1 марта действуют перечни только для тех товаров, которые реализуются на территории России. Перечни же по импортным товарам вступили в силу раньше - с 17 февраля 2005 г. Ведь к таможенному НДС понятие "налоговый период" не применяют. Такой налог уплачивают не по итогам какого-либо периода, а непосредственно при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Поэтому импортные перечни начали действовать ровно через месяц после их официального опубликования.

Но обратите внимание на такой нюанс: ФТС России в Письме от 10 февраля 2005 г. N 01-06/3731 указала, что эти перечни можно применять с 26 февраля. Такое расхождение в датах вызвано тем, что Постановление N 908 было опубликовано в "Российской газете" только 26 января. Очевидно, таможенники, готовя свое Письмо, упустили из виду, что "Собрание законодательства РФ" такой же официальный публикатор постановлений Правительства РФ, как и "Российская газета" (п.2 Указа Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763). А поскольку в "Собрании законодательства РФ" Постановление N 908 было опубликовано 17 января 2005 г., пользоваться им применительно к импортным товарам можно с 17 февраля, а не с 26-го.

Перечень против сложившейся практики

В новых перечнях есть товары, по которым до 1 марта 2005 г. предприятия, руководствуясь разъяснениями налоговиков, начисляли налог по ставке 18 процентов. Возьмем, например, сахарную свеклу. Она указана в правительственном Перечне и облагается НДС по ставке 10 процентов. Прежде же чиновники утверждали, что при реализации этого корнеплода НДС надо начислять по ставке 18 (20) процентов. В частности, на это было указано в Письме Минфина России от 9 марта 2004 г. N 04-03-11/33. А в некоторых случаях фирмы вынуждены были применять повышенную ставку налога по настоянию своих инспекторов.

В упомянутом выше Письме ФТС России N 01-06/3731 также разъяснено, что действие перечней не распространяется на правоотношения, возникшие до того, как они вступили в силу. Поэтому, если вы до 17 февраля 2005 г. заплатили на таможне 18-процентный НДС по товару, который указан в Перечне, излишне уплаченный налог вам не вернут. То же самое касается и товаров, реализованных до 1 марта 2005 г. по повышенной ставке на территории Российской Федерации. Как нам пояснили в ФНС России, никаких корректировок начисленного налога делать нельзя.

С другой стороны, иногда организациям в результате судебных разбирательств удавалось добиться 10-процентной ставки для товаров, которые в Перечне не указаны. Например, это касается свежемороженых овощей. ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20 октября 2003 г. N А56-11330/03 указал, что по таким овощам можно применять ставку 10 процентов. Однако в правительственный Перечень они не вошли. Поэтому с 1 марта 2005 г. свежемороженые овощи надо облагать НДС по ставке 18 процентов.

Обратите внимание: теперь налоговики могут потребовать, чтобы фирма, платившая 10-процентный НДС по товару, не указанному в Перечне, доначислила налог за прошлые налоговые периоды. Оспаривать это требование придется в суде. И вполне возможно, что чиновникам удастся убедить судей в том, что по товарам, отсутствующим в Перечне, он имеет обратную силу. Поэтому, если вы хотите избежать рискованного разбирательства, сейчас стоит самостоятельно пересчитать НДС исходя из ставки 20 или 18 процентов.

Проблемы переходного периода

В ближайшие после вступления в силу перечней месяцы бухгалтерам, возможно, придется столкнуться с такими ситуациями:

- товар, ставка НДС по которому снизилась, отгружен до, а оплачен после 1 марта 2005 г.;

- за товар с изменившейся ставкой НДС, отгруженный после 1 марта 2005 г., поступила предоплата до этой даты.

Рассмотрим, по какой ставке в каждом из этих случае начислять НДС.

Товар отгружен до 1 марта 2005 года

Итак, предположим, что фирма отгрузила до 1 марта 2005 г. товар, указанный в Перечне, а оплата за него поступила после этой даты. При этом в счете-фактуре указали ставку НДС - 18 процентов.

Если продавец определяет выручку "по отгрузке", никаких корректировок в учете делать не нужно. Ведь налоговая база по товару была определена в тот момент, когда его передали покупателю. Соответственно в бюджет придется заплатить НДС по ставке 18 процентов.

Пример 1. ООО "Сателлит" начисляет НДС "по отгрузке". 25 февраля 2005 г. фирма отгрузила партию сахарной свеклы за 10 000 руб. (без учета НДС). Руководствуясь разъяснениями налогового инспектора, бухгалтер начислил НДС по свекле по ставке 18 процентов. Сумма налога, указанная в счете-фактуре, составила 1800 руб. (10 000 руб. х 18%). А цена свеклы с учетом НДС составила 11 800 руб. (10 000 + 1800).

Свекла была оплачена 10 марта 2005 г. С 1 марта 2005 г. сахарная свекла облагается НДС по ставке 10 процентов. Однако налоговая база по реализованной партии была определена до этой даты. Поэтому ООО "Сателлит" должно отразить в декларации весь начисленный НДС - 1800 руб. Корректировать эту сумму нельзя.

Гораздо сложнее обстоят дела у организаций, которые начисляют НДС "по оплате". С одной стороны, такие фирмы формируют налоговую базу в тот момент, когда получают деньги от покупателя. Это прописано в пп.2 п.1 ст.167 Налогового кодекса РФ. А, согласно п.1 ст.166 Кодекса, ставка налога применяется к сформированной налоговой базе. Таким образом, если база сформирована после 1 марта 2005 г., НДС надо рассчитывать по действующей с этой даты ставке.

С другой стороны, налоговики считают, что независимо от метода определения выручки продавец всегда должен применять ту ставку НДС, которая действовала в день отгрузки. Такие разъяснения они давали, когда ставка НДС снизилась с 20 до 18 процентов (см., например, Письмо МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@).

Конечно, такой вывод чиновников можно попытаться оспорить в суде. Но судиться имеет смысл лишь в том случае, если вам удастся по согласованию с покупателем оставить цену товара с учетом НДС прежней и при этом пересчитать налог исходя из ставки 10 процентов. В такой ситуации фирма увеличит свой доход по проданным товарам. Если же цена товара будет уменьшена на разницу между НДС, исчисленным по ставке 18 и 10 процентов, никакой выгоды от победы в суде фирма не получает. Тогда действительно проще всего начислять НДС по той ставке, которая действовала на день отгрузки. В этом есть еще и тот плюс, что после оплаты не придется переделывать накладные и счета-фактуры.

Пример 2. Используем условия примера 1. Но предположим, что ООО "Сателлит" начисляет НДС "по оплате".

Рассмотрим три варианта.

Вариант 1. Бухгалтер решил, что сахарная свекла, отгруженная до, а оплаченная после 1 марта 2005 г., облагается НДС по ставке 10 процентов. При этом по договоренности с покупателем цену товара оставили прежней - 11 800 руб. А продавцу выдали новые накладную и счет-фактуру, в которых указана сумма НДС, рассчитанная по 10-процентной ставке, - 1072,73 руб. (11 800 руб. х 10% : 110%). Доход фирмы от продажи свеклы без НДС в этом случае вырос на 727,27 руб. (11 800 - 1072,73 - 10 000).

Вариант 2. Так же как и в варианте 1, бухгалтер решил, что сахарная свекла, отгруженная до 1 марта 2005 г., облагается НДС по ставке 10 процентов. Однако цену свеклы уменьшили на разницу между налогом, исчисленным по ставке 18 и 10 процентов. При этом выручка от реализации свеклы составила 11 000 руб. (10 000 руб. + 10 000 руб. х 10%). А доход без учета НДС остался равен 10 000 руб. При этом бухгалтер перевыставил покупателю накладную и счет-фактуру, в которых изначально был указан 18-процентный налог. А разницу между полученной суммой и новой ценой свеклы - 800 руб. (11 800 - 11 000) - вернули покупателю.

Вариант 3. Бухгалтер принял решение начислять НДС по сахарной свекле, отгруженной до, а оплаченной после 1 марта 2005 г., по ставке 18 процентов. В этом случае доход ООО "Сателлит" без НДС, как и в варианте 2, будет равен 10 000 руб. (11 800 - 1800). При этом бухгалтеру не придется переделывать накладную и счет-фактуру.

Заметим, что есть способ, позволяющий заплатить НДС по пониженной ставке, даже если товар, льготируемый с 1 марта 2005 г., был отгружен до этой даты. Для этого нужно задним числом изменить договор, прописав в нем, что право собственности на товар переходит от продавца к покупателю только после оплаты. Разумеется, это можно сделать только с согласия покупателя. В результате реализация состоится уже в том периоде, когда отгруженный товар облагается НДС по ставке 10 процентов. Однако имейте в виду, что такой способ экономии небезопасен для фирм, работающих "по отгрузке". Дело в том, что налоговики, ссылаясь на ст.167 Налогового кодекса РФ, зачастую утверждают, что даже при особом порядке перехода права собственности такие организации обязаны начислить НДС в тот день, когда товар был передан покупателю.

Если вы столкнетесь с такой проблемой, свою правоту придется отстаивать в суде. Возразить налоговикам можно так. Действительно, по ст.167 Налогового кодекса РФ налоговая база определяется в день отгрузки товаров. Однако согласно п.1 ст.53 Налогового кодекса РФ, налоговая база - это стоимостная характеристика объекта налогообложения. А объект налогообложения по НДС возникает только в момент реализации. Значит, пока товар не реализован (или, что то же самое, право собственности не передано покупателю), НДС начислять не нужно.

Однако пока судебная практика по этой проблеме не сложилась. Поэтому, как мы уже сказали, для фирм, работающих "по отгрузке", экономить на НДС с помощью особого порядка перехода права собственности на товар довольно рискованно.

Аванс за товар получен до 1 марта 2005 года

Теперь рассмотрим случай, когда товар, ставка НДС по которому изменилась, был оплачен до, а отгружен после 1 марта 2005 г. Как мы уже сказали, налоговики считают, что налог надо рассчитывать по той ставке, которая действует в день отгрузки товара. В данном случае с этим не поспоришь. Ведь пока товар не отгружен, налоговую базу по нему определить нельзя.

Что касается НДС, начисленного с аванса, то его можно целиком принять к вычету, даже если он был рассчитан по ставке 18 процентов, а при реализации товара применили ставку 10 процентов. С этим согласны и чиновники (см. Письмо Минфина России от 23 января 2004 г. N 04-03-11/08).

При этом с суммой налога, излишне уплаченной покупателем, можно поступить двумя способами. Первый способ: эту сумму возвращают покупателю. Второй вариант: на разницу между полученным от покупателя и начисленным НДС дополнительно отгружают товар.

Пример 3. ООО "Рассвет" 25 февраля 2005 г. получило предоплату в счет предстоящей поставки сухого соевого молока - 23 600 руб.

Поскольку до 1 марта 2005 г. вопрос о ставке, по которой облагается НДС этот продукт, был спорным, бухгалтер начислил налог по ставке 18 процентов.

Сумма НДС составила 3600 руб. (23 600 руб. х 18% : 118%).

Партия соевого молока была отгружена 10 марта 2005 г. При этом в накладной и счете-фактуре указали НДС, исчисленный по 10-процентной ставке. Ведь соевое молоко (код ОК 005-93 - 92 2611) вошло в правительственный Перечень. Цена отгруженного молока с учетом НДС составила 22 000 руб. ((23 600 руб. - 3600 руб.) + (23 600 руб. - 3600 руб.) х 10%). Разница между суммой предоплаты и новой ценой товара - 1600 руб. (23 600 - 22 000) - была возвращена покупателю.

Бухгалтер ООО "Рассвет" сделал в учете такие проводки.

25 февраля 2005 г.:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 23 600 руб. - получена предоплата за соевое молоко;

Дебет 76 субсчет "НДС, начисленный с авансов" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 3600 руб. - начислен НДС с аванса.

10 марта 2005 г.:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 22 000 руб. - отгружено соевое молоко;

Дебет 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 2000 руб. ((23 600 руб. - 3600 руб.) х 10%) - начислен НДС по ставке 10 процентов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76 субсчет "НДС, начисленный с авансов"

- 3600 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты по отгруженным товарам"

- 22 000 руб. - зачтена сумма аванса, равная цене отгруженного товара;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 51

- 1600 руб. - возвращен покупателю излишне уплаченный аванс.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

16.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——