"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 4

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ДОГОВОРОВ: УЧАСТИЕ, ОБЯЗАННОСТИ

И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ГЛАВНОГО БУХГАЛТЕРА

В соответствии с положениями ст. 7 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер организации несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Исходя из основных задач бухгалтерского учета (п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете) действия руководителя бухгалтерской службы торговой организации или предприятия общественного питания должны быть направлены на предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости, обеспечение использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

При выполнении своих должностных обязанностей главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Поэтому любые условия заключаемых организацией договоров, противоречащие положениям действующего законодательства, должны быть отклонены главным бухгалтером и в случае необходимости об этом должен быть уведомлен руководитель организации или уполномоченное им лицо.

При определении полномочий и обязанностей главного бухгалтера в части заключаемых хозяйственных договоров необходимо учитывать положения Квалификационного справочника должностей руководителей, специалистов и других служащих, утвержденного Постановлением Минтруда России от 21 августа 1998 г. N 37 (в ред. изм. и доп.).

Согласно данному Квалификационному справочнику в должностные обязанности главного бухгалтера входит руководство работой по организации системы внутреннего контроля за правильностью оформления хозяйственных операций; участие в проведении финансового анализа и формировании налоговой политики организации, организации внутреннего аудита; подготовка предложений, направленных на улучшение результатов финансовой деятельности организации, устранение потерь и непроизводительных затрат.

Указанные требования исполняются в том числе путем включения в проекты хозяйственных договоров положений, направленных на соблюдение положений действующих нормативных правовых актов (в дальнейшем это позволит избежать применения к организации штрафных и иных санкций), оптимизацию налоговой базы по уплачиваемым организацией налогам (в этой части вносимые бухгалтером предложения не должны противоречить действующему законодательству), создание наиболее благоприятных для организации условий для распоряжения своими финансовыми ресурсами.

Именно указанные выше требования действующего законодательства должны учитываться руководителем организации и самим главным бухгалтером при определении степени участия последнего в процессе рассмотрения проектов хозяйственных договоров с контрагентами организации, их заключения и реализации в течение срока действия и после этого.

Непосредственно функции по рассмотрению главным бухгалтером проектов поступивших в организацию или разрабатываемых в организации договоров могут быть закреплены в заключенном с ним трудовом договоре, должностных обязанностях, в графике документооборота или иных локальных нормативных актах предприятий торговли и общественного питания.

Исходя из практики проекты договоров рассматриваются главным бухгалтером до их направления юрисконсульту и руководителю организации. Именно на данном этапе тексты договоров (контрактов) рассматриваются на предмет соответствия их действующему законодательству в сфере бухгалтерского учета и налогообложения.

Согласно п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете без подписи главного бухгалтера считаются недействительными денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства.

При этом согласно п. 14 Положения по ведению бухгалтерского учета уточнено, что под финансовыми и кредитными обязательствами понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

Положения гражданского законодательства о договорах

(соглашениях), взаимосвязь с налоговым законодательством

В соответствии с положениями ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Выделяются возмездный и безвозмездный договоры. Первым считается договор, по которому организация должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.

В свою очередь, безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. При этом следует учитывать, что в соответствии со ст. 39 НК РФ в ряде случаев передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу признаются реализацией товаров (работ, услуг). Например, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ или оказание услуг на безвозмездной основе включается в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Как определено в ст. 424 ГК РФ, исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Если же в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение данного договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом или в установленном законом порядке.

В целях налогообложения согласно ст. 40 НК РФ в общем случае также принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. При этом, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, по которым формируется налоговая база по соответствующим налогам.

Вместе с этим, если имеют место отношения между взаимозависимыми лицами, товарообменные (бартерные) операции, внешнеторговые сделки или же принятая в договорах цена более чем на 20 процентов отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, которые применялись организацией по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, организация в силу положений п. 2 ст. 40 НК РФ должна быть готова, что при проведении налоговых проверок проверяющими будет проанализирована правильность применения цен по сделкам. Если по результатам такого анализа окажется, что рыночные цены на соответствующие товары (работы, услуги) выше, чем использованные сторонами, суммы налога и пени будут доначислены таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен в соответствующей местности.

Под взаимозависимыми лицами для целей налогообложения в соответствии со ст. 20 НК РФ признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Речь о взаимозависимости ведется, в частности, когда одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов (доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой) или же одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.

Необходимо также учитывать, что судебные органы могут признавать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, если есть основания утверждать, что договор заключается с взаимозависимым лицом, главному бухгалтеру рекомендуется организовать проведение анализа (он может быть поручен экономическому подразделению организации) используемых в расчетах цен, и, если они ниже рыночных, руководитель организации или уполномоченное им лицо должны быть уведомлены о необходимости корректировки цен для избежания возможных налоговых санкций.

Согласно положениям ст. 434 ГК РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если только законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. Если стороны договорятся заключить договор в определенной форме, он считается заключенным только после придания ему условленной формы, хотя бы законом для договоров данного вида такая форма и не требовалась.

При этом согласно ст. 161 ГК РФ в простой письменной форме должны заключаться любые сделки юридических лиц между собой и с гражданами. В этих случаях договор может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 ГК РФ).

Положения налогового законодательства, которые должны быть

учтены при рассмотрении проектов хозяйственных договоров

При рассмотрении проектов хозяйственных договоров предмет договора (контракта) в первую очередь должен быть проанализирован с той точки зрения, могут ли расходы торговой организации или предприятия общественного питания по приобретению соответствующих товаров (работ, услуг) приняты в целях налогообложения по налогу на прибыль или нет. Особенно это касается оказываемых организации услуг. Указанные в договоре услуги должны быть точно сформулированы с учетом положений НК РФ (в частности, ст. 264 НК РФ, определяющей перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией).

Также должны быть учтены положения ст. 252 НК РФ, согласно п. 1 которой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть приняты только обоснованные и документально подтвержденные расходы, осуществленные организацией в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В связи с этим в проекте договора есть смысл отразить тот факт, что заказываемые работы (услуги) будут потреблены в рамках торговой или иной производственной деятельности.

Под обоснованными расходами в соответствии с НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В свою очередь, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, направленные на получение доходов, удовлетворяющие принципу рациональности.

Исходя из данных положений либо в тексте самого договора, или же в приложениях к нему должна быть приведена денежная оценка предстоящих затрат организации, или же должен быть прописан порядок определения стоимостных показателей таких затрат (например, предварительная цена с дальнейшим согласованием в указанном порядке и в указанные сроки).

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях реализации указанных положений в заключаемом договоре должны быть закреплены положения об оформляемых сторонами документах при его реализации (двусторонний акт, счет, накладная и т.п.).

Если торговая организация или предприятие общественного питания наряду с основной деятельностью, по которой уплачивается налог на прибыль, осуществляет виды деятельности, переведенные на уплату налога на вмененный доход, в случае необходимости в заключаемый договор должны вноситься записи о том, в рамках какого вида деятельности приобретаются товары (работы, услуги).

Немаловажное значение имеет закрепление в заключаемом договоре даты исполнения обязательств. Именно согласно таким записям в налоговом, да и в бухгалтерском учете должны признаваться доходы и расходы торговых организаций и предприятий общественного питания.

В том случае, если договор на поставку продукции (работ, услуг) для нужд организации может быть поручен кругу потенциальных поставщиков, главный бухгалтер может предложить заключить договор с теми из них, которые являются плательщиками налога на добавленную стоимость, то есть не применяют упрощенную систему налогообложения и иные специальные налоговые режимы.

Объясняется это тем, что применяющие специальные налоговые режимы организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с действующим законодательством не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, а потому счета на оплату они выставляют без выделения сумм НДС. Как следствие тому, выступающая в качестве покупателя торговая организация или предприятие общественного питания не сможет принять к учету суммы входного НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и потому вынуждена будет в некоторой степени завысить свои расходы, отнеся все суммы на приобретение товаров (работ, услуг) на издержки обращения.

Если же товары (работы, услуги) будут приобретаться у контрагентов, являющихся плательщиками НДС, на основании выставленных ими счетов-фактур, организация торговли или общественного питания сможет принять к вычету суммы налога со стоимости товаров (работ, услуг), уменьшив тем самым суммы налога, причитающиеся к уплате в бюджет:

дебет счетов 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу" и др. кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС по ним;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг);

дебет счетов 60, 76 кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплата стоимости приобретенных товаров (работ, услуг);

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - приняты к вычету суммы НДС со стоимости полученных и оплаченных товаров (работ, услуг).

При этом следует учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие на учет товаров (работ, услуг).

Вычеты могут быть произведены только на основании тех счетов-фактур, которые оформлены с соблюдением предъявляемых к ним требований. В связи с этим, если в организации принят порядок, согласно которому счета-фактуры предъявляются в бухгалтерию уполномоченными должностными лицами, ответственными за реализацию заключенных договоров, они должны быть ознакомлены с установленным порядком оформления счетов-фактур.

Положения законодательства о бухгалтерском учете, которые

должны быть учтены при рассмотрении проектов

хозяйственных договоров

В соответствии с положениями п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации. При этом требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Для соблюдения указанных положений, при рассмотрении проектов договоров, главный бухгалтер должен обеспечить использование при их реализации тех форм оправдательных документов, которые установлены законодательством.

Согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете к использованию разрешены те формы документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если же необходимые формы документов не утверждены (например, форма двустороннего акта по приему-передаче выполненных работ, оказанных услуг), сторонам по договору следует прийти к соглашению по использованию форм, содержащих следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Применение ксерокопий или факсимильных копий первичных документов при реализации положений хозяйственных договоров предусматриваться не должно, так как в этом случае не обеспечивается подтверждение подлинности подписей соответствующих должностных лиц. Применение в документах электронной цифровой подписи осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2002 г. N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Главный бухгалтер должен проверить предусмотренное движение оформляемых документов, в рамках реализации положений заключаемого договора, на соответствие разработанному в организации графику документооборота. В случае необходимости в него вносятся изменения, или же в отдельном порядке определяются обязанности соответствующих должностных лиц по представлению в бухгалтерию первичных документов, подтверждающих осуществляемые хозяйственные операции.

В оформляемых в ходе реализации договора документах по необходимости должны быть предусмотрены ссылки на номер и дату соответствующего договора.

Необходимо обратить особое внимание на предусмотренный проектом договора порядок перехода права собственности на реализуемые (приобретаемые) товары (работы, услуги).

Например, в части договора купли-продажи согласно ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу (если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара) или же предоставления товара в распоряжение покупателя (если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара). В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

При отражении в договоре указанного момента исполнения обязанности торговой организации по передаче реализуемого товара или исключения из договора условий о моменте исполнения обязанности стоимость переданных покупателю товаров отражается в составе выручки от реализации с учетом положений ПБУ 9/99 - дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

При всем этом переход права собственности на реализуемые организацией товары может быть определен по факту оплаты покупателем стоимости отгруженных товаров. В этом случае учет стоимости отгруженных товаров в соответствии с Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) должен быть организован с использованием балансового счета 45 "Товары отгруженные":

дебет счета 45 кредит счета 41 - стоимость отгруженных товаров;

дебет счета 51 кредит счета 62 - полученные от покупателя суммы в оплату стоимости отгруженных товаров;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 45 - себестоимость реализованных товаров.

Если организация приобретает товары или иные активы по договору, предусматривающему собой специальный порядок перехода права собственности на указанные активы, они могут быть приняты к учету после перехода права собственности к организации. До этого они отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

В соответствии с положениями п. 16 ПБУ 10/99 произведенные организацией расходы могут быть признаны в ее бухгалтерском учете при выполнении в том числе условия о том, что расход осуществлен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота. Для реализации указанных положений рекомендуется на оформляемых первичных документах делать ссылку на конкретный заключенный организацией договор.

И.В.Самойлов

Подписано в печать

15.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——