"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 4

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СВЕРХНОРМАТИВНЫХ СУТОЧНЫХ

Статьей 217 (п. 3) НК РФ установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. При этом ссылок на какие-либо конкретные нормы законодательства эта статья не содержит.

МНС России в Письме от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" (далее - Письмо МНС России от 17 февраля 2004 г.) предписывало налогоплательщикам включать в доход, подлежащий налогообложению, суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных Постановлениями Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и от 2 октября 2002 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета". При определении сверхнормативных суточных, выплачиваемых при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран, по мнению налоговых органов, следовало руководствоваться Приказом Минфина России от 12 ноября 2001 г. N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", изданным на основании Постановления Совета Министров - Правительства РФ от 1 декабря 1993 г. N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств". (С 1 января 2005 г. вместо Приказа Минфина России N 92н действует Приказ Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран".)

Однако Высший Арбитражный Суд РФ своим Решением от 26 января 2005 г. N 16141/04 (далее - Решение ВАС РФ) признал Письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. не соответствующим Налоговому кодексу РФ и полностью недействующим.

Чем руководствовался Высший Арбитражный Суд в своем решении?

Прежде всего ВАС РФ обратил внимание на то, что законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены. Общий порядок установления таких норм предусмотрен только трудовым законодательством, а именно ст. 168 Трудового кодекса РФ.

Согласно указанной статье ТК РФ в редакции Федерального закона от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ, действующей с 1 января 2005 г., в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). При этом установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. В редакции ст. 168 ТК РФ, действовавшей до 1 января 2005 г., содержалось ограничение только минимального размера выплачиваемых работодателем суточных: суточные не могли быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета (т.е. установленных Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729).

Упомянутые в Письме МНС России от 17 февраля 2004 г. Постановления Правительства от 8 февраля 2002 г. N 93 и от 2 октября 2002 г. N 729 не являются документами, определяющими порядок нормирования суточных в целях налогообложения доходов физических лиц:

Постановление Правительства от 8 февраля 2002 г. N 93 не может быть применено в целях исчисления налога на доходы физических лиц, поскольку принято в соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Как отмечается в Решении ВАС РФ, в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. Однако в ст. 217 НК РФ такая отсылка к нормам гл. 25 НК РФ отсутствует;

Постановление Правительства от 2 октября 2002 г. N 729, устанавливающее нормы возмещения командировочных расходов только для организаций, финансируемых из федерального бюджета, также не может быть применено для целей ст. 217 НК РФ. Из этого документа следует, что он определяет предельный размер финансирования командировочных расходов из федерального бюджета, а не ограничивает величину этих выплат работникам. Командировочные расходы, превышающие размеры, установленные Постановлением N 729, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных такими организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Более того, в Решении ВАС РФ отмечается, что Правительство РФ в силу прямого указания НК РФ вообще не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц: если в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ говорится о том, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, то согласно п. 3 ст. 217 НК РФ в доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц, не включаются суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, ВАС РФ своим Решением признал, что в доход, подлежащий налогообложению налогом на доходы физических лиц, включаются только суточные сверх норм, установленных организациями самостоятельно и определенных коллективным договором или иным локальным актом.

Обращаем внимание на то, что все доводы ВАС РФ в равной степени распространяются и на суточные, выплачиваемые при зарубежных командировках. В связи с этим представляется, что Письмо Минфина России от 25 октября 2004 г. N 03-05-01-04/54, согласно которому с 1 января 2005 г. для целей расчета налога на доходы физических лиц следует применять Приказ Минфина России от 2 августа 2004 г. N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", также не подлежит применению.

Следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 7 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" вступившие в законную силу судебные акты - решения, определения, постановления арбитражных судов обязательны для всех государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса РФ от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ решения Высшего Арбитражного Суда РФ и решения по делам об оспаривании нормативных правовых актов вступают в законную силу немедленно после их принятия.

А.В.Александрова

Подписано в печать

15.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——