"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 4

АЗС - УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Автозаправочные станции (АЗС) являются по своей сути розничными торговыми организациями, обеспечивающими горюче-смазочными материалами конечного потребителя - население и юридических лиц.

На АЗС осуществляются следующие технологические процессы: прием, хранение, выдача (отпуск) и учет количества нефтепродуктов. Дополнительно на АЗС реализуются смазки, специальные жидкости, запасные части к автомобилям и другим транспортным средствам, а также оказываются услуги владельцам и пассажирам транспортных средств.

Прием, хранение, выдача и учет нефтепродуктов на АЗС осуществляются в соответствии с Руководящим документом РД 153-39.2-080-01 "Правила технической эксплуатации автозаправочных станций", утвержденным Приказом Минэнерго России от 1 августа 2001 г. N 229 и введенным в действие с 1 ноября 2001 г. (далее - Правила технической эксплуатации АЗС).

Рассмотрим порядок учета и налогообложения поступления и реализации горюче-смазочных материалов на АЗС.

Бухгалтерский учет

Поступление горюче-смазочных материалов

Доставка нефтепродуктов на АЗС осуществляется, как правило, автомобильным транспортом. Приемка всех нефтепродуктов, поступающих на АЗС в автоцистернах, а также нефтепродуктов, расфасованных в мелкую тару, производится по товарно-транспортной накладной.

Пунктом 13.7 Правил технической эксплуатации АЗС установлено, что при отсутствии расхождения между фактически принятым количеством (в тоннах) нефтепродукта и количеством (в тоннах), указанным в товарно-транспортной накладной, оператор расписывается в накладной, один экземпляр которой остается на АЗС, а три экземпляра возвращаются водителю, доставившему нефтепродукты. При выявлении несоответствия поступивших нефтепродуктов товарно-транспортной накладной составляется акт на недостачу в трех экземплярах, из которых первый прилагается к сменному отчету, второй вручается водителю, доставившему нефтепродукты, а третий остается на АЗС. О недостаче нефтепродукта делается соответствующая отметка на всех экземплярах товарно-транспортной накладной.

Количество принятого в резервуары АЗС нефтепродукта фиксируется в журнале учета поступивших нефтепродуктов и в сменном отчете.

Нефтепродукты, расфасованные в мелкую тару, транспортируются в упаковке, исключающей разлив нефтепродуктов, порчу тары и этикеток.

Согласно п. 13.15 Правил технической эксплуатации АЗС при приеме нефтепродуктов, расфасованных в мелкую тару, работник АЗС проверяет число поступивших мест, соответствие трафаретов данным, указанным в товарно-транспортной накладной, наличие паспортов и сертификатов качества.

Поступившие на АЗС горюче-смазочные материалы являются товарами и, соответственно, их учет осуществляется на счете 41 "Товары".

При организации бухгалтерского учета горюче-смазочных материалов следует руководствоваться ПБУ 5/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организации розничной торговли могут учитывать товары либо по стоимости их приобретения, либо по продажной стоимости. Принятый АЗС способ учета горюче-смазочных материалов должен быть зафиксирован в ее учетной политике.

В случае если согласно учетной политике АЗС приобретаемые горюче-смазочные материалы оцениваются по стоимости их приобретения, при их оприходовании оформляются проводки:

дебет счета 41 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму стоимости полученных горюче-смазочных материалов и сопутствующих товаров;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость, выделенную в счете поставщика;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты счета поставщика нефтепродуктов;

дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, предъявленную к зачету.

Если горюче-смазочные материалы оцениваются по продажным ценам, наряду с вышеуказанными проводками оформляется проводка, отражающая сумму торговой наценки:

дебет счета 41 кредит счета 42 "Торговая наценка" - на сумму разницы между продажной и покупной стоимостью горюче-смазочных материалов.

Пример 1. В соответствии с принятой на АЗС учетной политикой товары учитываются по продажным ценам. От поставщика получены нефтепродукты на сумму 330 400 руб. (в том числе НДС - 50 400 руб.). Счет поставщика оплачен. Продажная цена определена в размере 495 600 руб. (в том числе НДС - 75 600 руб.).

В бухгалтерском учете АЗС будут оформлены проводки:

дебет счета 41 кредит счета 60 - на сумму стоимости нефтепродуктов - 280 000 руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость - 50 400 руб.;

дебет счета 41 кредит счета 42 - на сумму торговой наценки - 165 200 руб. (495 600 руб. - 330 400 руб.);

дебет счета 60 кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику в оплату счета, - 330 400 руб.;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету, - 50 400 руб.

Продажа горюче-смазочных материалов

Согласно п. 14.1 Правил технической эксплуатации АЗС выдача нефтепродуктов на АЗС осуществляется только через топливо- или маслораздаточные колонки в баки транспортных средств или тару потребителей, а также путем продажи расфасованных нефтепродуктов. Образцы расфасованных нефтепродуктов выставляются в витрине или на специальных стендах для ознакомления потребителей с ассортиментом и розничными ценами.

Реализация нефтепродуктов осуществляется либо за наличный расчет, либо с применением кредитных карт, либо по безналичному расчету с предварительной продажей талонов.

При реализации горюче-смазочных материалов за наличный расчет или с использованием платежных карт организация обязана применять контрольно-кассовую технику. Этого требует Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт". Исходя из положений указанного Закона сферой его регулирования являются наличные денежные расчеты независимо от того, кто и в каких целях совершает покупки (заказывает услуги). То есть контрольно-кассовые машины подлежат применению не только при наличных денежных расчетах с населением, но и в тех случаях, когда наличные денежные расчеты осуществляются с индивидуальным предпринимателем или организацией (покупателем, клиентом).

На основании ст. 169 НК РФ при продаже нефтепродуктов юридическим лицам АЗС обязана наряду с кассовым чеком выдать покупателю счет-фактуру. Если организация приобретает нефтепродукты через подотчетное лицо, которое при покупке не заявляет о себе как о представителе юридического лица, т.е. не предъявляет доверенность, АЗС выдавать счет-фактуру не обязана. Это следует из п. 7 ст. 168 НК РФ, согласно которому при реализации товаров за наличный расчет организациями и индивидуальными предпринимателями розничной торговли, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Согласно решению Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам (Протокол N 14 от 10 ноября 1994 г.) контрольно-кассовые машины, предназначенные для осуществления денежных расчетов за нефтепродукты и оказание услуг в сфере обеспечения нефтепродуктами, печатают кассовые чеки со следующими реквизитами: заводской номер машины, программируемое наименование предприятия (автозаправочной станции), не менее 20 символов, порядковый номер операции, дата продажи (покупки), время продажи (покупки), сумма продажи (покупки) (кроме косвенной безналичной оплаты), марка нефтепродукта, идентификатор (номер) оператора, количество нефтепродукта, номер раздаточного крана (топливораздаточного крана), вид оплаты, номер карты при безналичной оплате, сумма, внесенная покупателем, и сумма сдачи при наличной оплате, идентификационный номер налогоплательщика предприятия (автозаправочной станции) из фискальной памяти контрольно-кассовой машины, поле для отметки о номере и сумме чека коррекции, не менее 15 символов.

Как отмечается в Письме Управления МНС России по г. Москве от 30 апреля 2004 г. N 29-12/29514, косвенной безналичной оплатой считается форма оплаты за нефтепродукты на автозаправочных станциях платежными картами, талонами и другими документами, являющимися эквивалентами заранее оплаченного определенного количества нефтепродуктов. Таким образом, автозаправочные станции при безналичной оплате за отпуск нефтепродуктов (по талонам, платежным картам) в общеустановленном порядке должны пробивать кассовые чеки (без указания суммы продажи, но с указанием марки и количества литров нефтепродукта) на контрольно-кассовой технике и выдавать их покупателям.

Кассовый чек, выданный при применении контрольно-кассовой техники, является документом, подтверждающим исполнение обязательств по договору купли-продажи (оказания услуги) между покупателем (клиентом) и соответствующим юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем, и составляется в момент совершения операции, как того требует Закон о бухгалтерском учете.

Рассмотрим схему бухгалтерских проводок для каждого варианта реализации нефтепродуктов.

Реализация нефтепродуктов за наличный расчет

Дебет счета 50 "Касса" кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - на сумму продажной стоимости горюче-смазочных материалов;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - на сумму учетной (покупной или продажной) стоимости горюче-смазочных материалов;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 42 - сторно на сумму торговой наценки (при учете горюче-смазочных материалов по продажным ценам);

дебет счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" (99 "Прибыли и убытки") кредит счета 99 (90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж") - на сумму прибыли (убытка) от реализации горюче-смазочных материалов.

Реализация нефтепродуктов по кредитным картам

Поскольку при реализации нефтепродуктов по кредитным картам денежные средства поступают не в кассу АЗС, а на ее расчетный счет, дата фактического зачисления денежных средств на расчетный счет не всегда совпадает с датой осуществления расчетов между покупателем и АЗС. Поэтому до зачисления денежных средств на расчетный счет АЗС сумму выручки от реализации нефтепродуктов следует отражать на счете 57 "Переводы в пути":

дебет счета 57 кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - на сумму продажной стоимости реализованных товаров по кредитным картам;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - на сумму учетной стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 42 - сторно на сумму торговой наценки (при учете нефтепродуктов по продажным ценам);

дебет счета 51 кредит счета 57 - на сумму денежных средств, поступивших за реализованные товары.

Реализация нефтепродуктов по талонам

В этом случае организация-клиент перечисляет денежные средства по безналичному расчету АЗС, которая, в свою очередь, передает клиенту накладную на отпуск нефтепродуктов, счет-фактуру и талоны. Заправка автомобиля клиента осуществляется при предъявлении талонов. Полученные от покупателя денежные средства рассматриваются как аванс в счет будущей реализации нефтепродуктов. Приобретенные АЗС талоны являются бланками строгой отчетности и учитываются на счете 006 "Бланки строгой отчетности". Расчеты с покупателем, приобретающим нефтепродукты по талонам, отражаются в учете АЗС следующим образом:

дебет счета 006 - оприходованы талоны на бензин;

дебет счета 51 кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные" - получен аванс по договору с покупателем;

дебет счета 62, субсчет "Авансы полученные" кредит счета 68 - начислен налог на добавленную стоимость с суммы предоплаты;

кредит счета 006 - выданы талоны покупателю;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка" - на сумму выручки от реализации нефтепродуктов по талонам;

дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость, начисленного с объема реализации;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - на сумму учетной стоимости нефтепродуктов;

дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" кредит счета 42 - на сумму торговой наценки (при учете нефтепродуктов по продажным ценам);

дебет счета 62, субсчет "Авансы полученные" кредит счета 62 - на сумму зачтенной предоплаты;

дебет счета 68 кредит счета 62, субсчет "Авансы выданные" - на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую вычету.

Акцизы

Основные продукты, реализуемые автозаправочными станциями, - бензин, дизельное топливо, моторные масла являются подакцизными товарами в соответствии с п. 1 ст. 181 НК РФ. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения по акцизам признается приобретение нефтепродуктов в собственность организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Пунктом 8 ст. 200 НК РФ установлено, что отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок признается реализацией нефтепродуктов в розницу. В связи с этим и на основании п. 1 ст. 179.1 НК РФ АЗС могут получить свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов.

Согласно п. 4 ст. 179.1 НК РФ свидетельство на розничную реализацию выдается организациям и индивидуальным предпринимателям при наличии в собственности организации и индивидуального предпринимателя (организации, в которой организация-заявитель владеет более чем 50 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества) мощностей по хранению и отпуску со стационарных топливораздаточных колонок нефтепродуктов (за исключением моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей) и (или) мощностей (помещений) по хранению и реализации моторных масел. Порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, утвержден Приказом МНС России от 6 февраля 2003 г. N БГ-3-03/52.

Следует иметь в виду, что НК РФ не обязывает налогоплательщиков получать свидетельство на реализацию нефтепродуктов. При отсутствии свидетельства у организации, приобретающей нефтепродукты, объекта налогообложения не возникает.

Сумма акциза исчисляется АЗС, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, исходя из налоговой базы, которая согласно п. 3 ст. 187 НК РФ определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении, и налоговой ставки, которая установлена п. 1 ст. 193 НК РФ в рублях за 1 тонну нефтепродукта определенной группы. НК РФ установлены следующие ставки акциза:

2657 руб. - за 1 тонну бензина автомобильного с октановым числом до "80" включительно;

3629 руб. - за 1 тонну бензина автомобильного с иными октановыми числами;

1080 руб. - за 1 тонну дизельного топлива;

2951 руб. - за 1 тонну масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей.

В отношении прямогонного бензина установлена нулевая ставка акциза.

Порядок отнесения сумм акциза при получении нефтепродуктов установлен п. 4 ст. 199 НК РФ. В соответствии с пп. 3 указанного пункта ст. 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная по операциям получения нефтепродуктов, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, в стоимость передаваемых подакцизных продуктов не включается и подлежит вычету из бюджета на основании п. 8 ст. 200 НК РФ. Сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, включается в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов (пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ).

Как уже было отмечено ранее, АЗС реализуют нефтепродукты конечному потребителю, т.е. организациям и физическим лицам, использующим нефтепродукты не для перепродажи, а для собственных нужд и, соответственно, не имеющим свидетельства на реализацию нефтепродуктов. Поэтому АЗС, имеющая свидетельство, начисляемый при приобретении нефтепродуктов акциз включает в их стоимость. Эта операция отражается в учете в момент оприходования нефтепродуктов проводкой:

дебет счета 41 кредит счета 68 - на сумму начисленного акциза.

При перечислении акциза в бюджет будет оформлена проводка:

дебет счета 68 кредит счета 51 - на сумму перечисленного акциза.

Пример 2. Автозаправочная станция, имеющая свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, приобрела 30 тонн бензина, ставка акциза по которому составляет 3629 руб. за тонну.

Поставщику бензина уплачено 188 800 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость - 28 800 руб.).

В учете автозаправочной станции будут оформлены проводки:

дебет счета 41 кредит счета 60 - на сумму стоимости бензина - 160 000 руб.;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога на добавленную стоимость - 28 800 руб.;

дебет счета 41 кредит счета 68 - на сумму начисленного акциза - 108 870 руб. (30 тонн x 3629 руб.);

дебет счета 60 кредит счета 51 - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику бензина, - 188 800 руб.;

дебет счета 68 кредит счета 51 - на сумму перечисленного в бюджет акциза - 108 870 руб.

Фактическая себестоимость бензина составила 268 870 руб. (160 000 руб. + 108 870 руб.).

В соответствии с п. 8 ст. 200 НК РФ суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу (т.е. посредством топливораздаточных колонок), вычетам не подлежат.

Таким образом, при получении свидетельства о регистрации лица, осуществляющего розничную реализацию нефтепродуктов, АЗС должна будет исчислять акциз при оприходовании нефтепродуктов и уплачивать его в бюджет не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 204 НК РФ). Согласно ст. 192 НК РФ налоговым периодом по акцизам признается календарный месяц.

Как уже было отмечено ранее, при отсутствии свидетельства у организации, приобретающей нефтепродукты, объекта налогообложения не возникает. Однако в этом случае АЗС для своих поставщиков, имеющих свидетельства, будет являться покупателем, не имеющим свидетельства. Поскольку согласно пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ при передаче подакцизных нефтепродуктов поставщиком, имеющим свидетельство, покупателю, не имеющему свидетельства, сумма начисленного поставщиком акциза включается им в стоимость передаваемых покупателю нефтепродуктов, то при заключении договоров с поставщиками, имеющими свидетельства, автозаправочная станция, работающая без свидетельства, будет приобретать нефтепродукты по цене, включающей в себя акциз.

В соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным ст. 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Согласно Письму МНС России от 21 сентября 2004 г. N 02-5-10/56 "О порядке учета акцизов по нефтепродуктам в составе расходов при исчислении налога на прибыль" сумма акциза, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, подлежит учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Сумма налога, исчисленная по установленной ставке от признанного по операции объекта налогообложения, учитывается в составе расходов при исчислении налога на прибыль в том периоде, за который представляются расчеты (декларация) по соответствующему налогу, содержащие обороты по операции, приводящей к возникновению объекта налогообложения этому налогу.

В соответствии с п. 5 ст. 204 НК РФ налогоплательщики, имеющие свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения, в срок не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Форма налоговой декларации и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом МНС России от 10 декабря 2003 г. N БГ-3-03/675 "Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и Инструкций по их заполнению".

Ответственность за нарушение правил эксплуатации объектов,

сооружений и оборудования АЗС

Как уже было отмечено ранее, прием, хранение, выдача и учет нефтепродуктов на АЗС осуществляются в строгом соответствии с Руководящим документом РД 153-39.2-080-01 "Правила технической эксплуатации автозаправочных станций".

При нарушении правил эксплуатации объектов хранения, содержания, реализации и транспортировки топлива наступает административная ответственность по ст. 9.11 Кодекса об административных правонарушениях в виде наложения административного штрафа на граждан в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от десяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от ста до двухсот минимальных размеров оплаты труда.

Ю.Н.Талалаева

Подписано в печать

15.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——