"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 4

ОПТОВАЯ ТОРГОВЛЯ - ВАРИАНТЫ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ

Согласно ст. 492 ГК РФ приобретение и продажа товаров могут быть отнесены к розничной торговле, если они предназначены для личного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Соответственно, оптовая торговля связана с приобретением и реализацией товаров юридическим и физическим лицам для осуществления ими предпринимательской деятельности вне зависимости от того, применяются наличные или безналичные расчеты.

Такой же подход при разграничении оптового и розничного товарооборота используется Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17 (в ред. изм. и доп.).

Согласно этому Классификатору в понятие оптовой торговли включается деятельность по продаже товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам. Розничная торговля включает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего использования (см., в частности, Письмо Госкомстата России от 8 ноября 1995 г. N 17-1-17/1947 "Об отнесении торговых предприятий к розничным или оптовым").

Реализация товаров в оптовой торговле осуществляется по договорам купли-продажи, поставки, мены, комиссии и ряда иных соглашений. При этом реализация может осуществляться со складов организации или транзитом.

Каждый из используемых вариантов имеет свои особенности, обусловленные прежде всего положениями гражданского законодательства и непосредственно условиями заключенных договоров, которые могут предусматривать различные схемы осуществления между сторонами расчетов за поставляемые товары, их доставки и т.п.

Во всех случаях причитающиеся от покупателей, комитента и прочих контрагентов суммы в оплату стоимости отгруженных товаров, оказанных услуг в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 признаются доходами от обычных видов деятельности торговой организации, отражаемых по балансовому счету 90 "Продажи".

Необходимо также учитывать, что при оптовой торговле товары учитываются по покупным ценам, а именно по фактической себестоимости, включающей в себя в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, особо предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В свою очередь фактические затраты на приобретение товаров складываются из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику (продавцу); расходов на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением товаров; уплачиваемых таможенных пошлин, невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением товаров; вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретены товары; расходов по страхованию и доставке товаров.

Как исключение из общих правил, на основании п. 13 ПБУ 5/01 торговые предприятия вправе учитывать затраты по заготовке и доставке товаров (транспортные расходы), производимые до момента их передачи в продажу, в составе расходов на продажу.

Конкретный порядок учета транспортных расходов закрепляется в учетной политике торговой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета.

Что касается налогового законодательства, то в соответствии со ст. 320 НК РФ расходы на доставку товаров до склада торговой организации, если только они не включены в цену приобретения, относятся к прямым расходам, распределяемым по итогам месяца между оборотами по реализации (с отнесением в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) и остатком товаров на конец месяца.

Реализация товаров по договорам купли-продажи

В соответствии с положениями ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель в свою очередь обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Одним из видов договора купли-продажи является договор поставки товаров, по которому согласно ст. 506 ГК РФ осуществляющий предпринимательскую деятельность поставщик-продавец обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

При отражении соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете необходимо учитывать положения гражданского законодательства о моменте исполнения обязанности по передаче товара, моменте перехода риска случайной гибели товара и ряд иных положений.

В соответствии с положениями ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу (если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара) или предоставления товара в распоряжение покупателя (если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара).

Если из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если только договором не предусмотрено иное.

Сходные положения содержатся в ст. 224 ГК РФ, согласно которой передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

С моментом исполнения обязанности по передаче товара увязан момент возникновения права собственности у покупателя на такой товар. Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

В отдельном порядке в заключаемом договоре определяется порядок перехода риска случайной гибели товара.

Исходя из норм ст. 459 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю.

Риск случайной гибели или случайного повреждения товара, проданного во время его нахождения в пути, переходит на покупателя с момента заключения договора купли-продажи, если только иное не предусмотрено таким договором или обычаями делового оборота.

Как исключение из общих правил, в договоре купли-продажи может быть определен особый порядок перехода права собственности на реализуемые товары к покупателю (ст. 491 ГК РФ) или же положение о том, что до перехода права собственности на товар к покупателю последний считается нанимателем (арендатором) переданного ему товара (на указанный период имеет место договор найма-продажи). В этих случаях, если иное не предусмотрено договором, покупатель становится собственником товара с момента оплаты товара.

Исходя из сути заключенного торговым предприятием договора купли-продажи различается порядок отражения в бухгалтерском учете соответствующих записей. При этом выручка от продажи товаров может быть учтена только при одновременном выполнении следующих условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99:

- организация имеет право на получение выручки (доходов), вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (а именно организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар перешло от организации к покупателю;

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, до момента исполнения обязанности по передаче товара покупателю в бухгалтерском учете торговой организации выручка признана быть не может. Если не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность.

Что же касается определения обязанности организации по уплате в соответствующие бюджеты установленных действующим законодательством налогов (сборов), то кроме порядка определения реализации товаров должны быть учтены положения учетной политики организации, применяемой для целей налогообложения и определяющей вариант (метод) формирования налоговой базы по соответствующему налогу.

Исходя из положений ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на них, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, также и передача права собственности на безвозмездной основе (в частности, это касается исчисления налога на добавленную стоимость).

При формировании налоговой базы по налогам и, соответственно, определении обязанности по их уплате торговые организации вправе выбрать метод по отгрузке (метод начисления) или метод по оплате (кассовый метод). В первом случае обязанность по уплате налогов возникает по переходу права собственности на товары, во втором случае - по получению средств в оплату реализованных товаров.

В частности, согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в зависимости от принятой организацией-налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является:

для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара;

для организаций, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров.

Право собственности на товар переходит в момент отгрузки

В том случае, если согласно заключенному торговой организацией договору купли-продажи предусматривается обычный переход права собственности, а именно в момент отгрузки товаров, в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - выручка от продажи товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с выручки от реализации продукции (при формировании налоговой базы по методу начисления);

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - себестоимость реализованных товаров;

дебет счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" кредит счета 62 - поступление от покупателей сумм в оплату стоимости отгруженных товаров.

В случае если налоговая база по налогу на добавленную стоимость, согласно учетной политике организации, формируется по кассовому методу, в бухгалтерском учете могут быть отражены следующие записи:

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 51 кредит счета 62 - поступление от покупателей сумм в оплату стоимости отгруженных товаров.

В конце месяца на балансовом счете 90 выявляют финансовый результат от продажи товаров. При этом в установленном порядке в уменьшение сумм полученной выручки списываются издержки обращения - дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 "Расходы на продажу".

Если сумма выручки (кредитовые обороты по счету 90) превышает себестоимость реализованных товаров, расходы на продажу, а также исчисленные с выручки суммы налога на добавленную стоимость (а в установленных действующим законодательством случаях и суммы акцизов со стоимости реализованных товаров), имеет место прибыль, которая отражается корреспонденцией по дебету счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Убытки от реализации товаров по итогам отчетного месяца отражаются обратной записью - дебет счета 99 кредит счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж".

Причитающаяся к оплате покупателем сумма налога на добавленную стоимость указывается в оформляемых организацией счетах-фактурах, форма которых приведена в Постановлении Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в ред. изм. и доп.).

В соответствии с требованиями п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товаров.

При этом следует учитывать, что счета-фактуры составляются в двух экземплярах. Первые экземпляры выставляются покупателям, а вторые хранятся в журнале учета выставленных счетов-фактур.

Кроме указанного журнала, выставленные покупателям счета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

В случае формирования налоговой базы по НДС по методу оплаты регистрация счетов-фактур при частичной оплате покупателями отгруженных товаров производится на каждую сумму, поступившую в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по этим отгруженным товарам и пометкой по каждой сумме "частичная оплата".

Суммы выручки от реализации товаров в установленном гл. 25 НК РФ порядке включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. При этом также учитывается принятый в учетной политике организации метод формирования налоговой базы.

Предварительная оплата стоимости реализуемых товаров

Положениями заключаемых договоров купли-продажи может предусматриваться обязанность покупателя по предварительной оплате товара.

Как следует из ст. 487 ГК РФ, в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, - в разумный срок после возникновения обязательства (ст. 314 ГК РФ).

Кроме того, в случае, когда продавец не исполняет обязанность по передаче предварительно оплаченного товара и иное не предусмотрено договором купли-продажи, на сумму предварительной оплаты подлежат уплате проценты за пользование чужими средствами (ст. 395 ГК РФ) со дня, когда по договору передача товара должна была быть произведена, до дня передачи товара покупателю или возврата ему предварительно уплаченной суммы. При этом договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя.

С понятием аванса сходно понятие задатка, под которым согласно ст. 380 ГК РФ понимается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

Соглашение о задатке независимо от его суммы должно быть оформлено в письменной форме.

Если имеются сомнения в том, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если только не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).

Основным отличием задатка от аванса является тот факт, что в случае неисполнения договора он остается у одной из сторон договора. В случае если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны, если ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (ст. 381 ГК РФ). Сверх того, ответственная за неисполнение договора сторона обязана возместить другой стороне убытки с зачетом суммы задатка, если только в договоре не предусмотрено иное.

Исходя из положений п. 3 ПБУ 9/99 суммы полученных торговой организацией авансов, задатка не могут быть признаны ее доходами.

Согласно положениям Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) бухгалтерский учет сумм полученных и (или) выданных авансов организуется соответственно на соответствующих балансовых счетах, связанных с расчетами за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Для учета сумм авансовых платежей (предварительной оплаты) к соответствующим балансовым счетам открываются обособленные субсчета учета.

Только по факту отражения в учете реализации (товаров) суммы полученных авансов могут быть отражены в составе доходов организации.

При этом в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

дебет счетов 51, 52 и др. кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - полученные от покупателей суммы предварительной оплаты товаров;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - при выполнении соответствующих условий в учете торговой организации признана выручка от реализации товаров;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 62 - зачтены суммы полученной от покупателя предварительной оплаты товаров;

дебет счетов 51, 52 и др. кредит счета 62 - окончательная оплата покупателями стоимости отгруженных товаров;

дебет счета 62 кредит счетов 51, 52 и др. - возвращены полученные от покупателей авансы, по которым отказано в поставке товаров.

Необходимо учитывать, что в соответствии с налоговым законодательством (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ) суммы предварительной оплаты (авансов), полученные от покупателей, включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Согласно положениям п. 4 ст. 164 НК РФ исчисление сумм налога с полученных авансов производится по расчетной ставке, определяемой как процентное отношение установленной налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Если речь ведется о товарах, налогообложение которых осуществляется по ставке 10 процентов, расчетная ставка с сумм полученной предварительной оплаты составит 10/110, если о товарах, облагаемых по ставке 18 процентов, - 18/118.

В дальнейшем суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные организацией с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Указанные вычеты производятся в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ, то есть после даты реализации соответствующих товаров.

В бухгалтерском учете выделение и вычет по суммам налога на добавленную стоимость оформляются следующими записями по счетам учета:

дебет счетов 51, 52 кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" - суммы полученной от покупателей предварительной оплаты отгружаемых товаров;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - по расчетной ставке выделен НДС с сумм предварительной оплаты товаров;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - уплата сумм НДС в бюджет;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - выручка от реализации отгруженных товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с выручки от реализации товаров;

дебет счета 62, субсчет "Расчеты по выданным авансам" кредит счета 62 - зачтены суммы полученной от покупателя предварительной оплаты;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 62, субсчет "Расчеты по выданным авансам" - зачтены суммы НДС, выделенные с сумм предварительной оплаты товаров;

дебет счета 51 кредит счета 62 - поступление от покупателя средств в окончательный расчет за отгруженные товары;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - уплата в бюджет сумм НДС с выручки от реализации товаров, за вычетом сумм НДС, ранее уплаченных с сумм предварительной оплаты товаров.

Оформление счетов-фактур по расчетам, связанным с получением авансовых платежей, производится с учетом положений п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914 (в ред. изм. и доп.).

При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж организации-продавца и покупателю не передается (то есть речь ведется о "внутреннем" счете-фактуре).

Порядок оформления счета-фактуры на сумму аванса разъяснен в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 августа 2004 г. N 03-04-11/135 "О составлении счета-фактуры на сумму аванса".

В частности, при составлении счета-фактуры по полученным авансам данная сумма налога подлежит отражению в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога", а графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" не заполняется.

При регистрации в Книге продаж счетов-фактур, составленных организацией-продавцом при получении авансов в счет предстоящих поставок товаров, не заполняется графа 5а "Стоимость продаж без НДС" Книги продаж.

В дальнейшем после поставок товаров организации-продавцы выписанные и зарегистрированные ими в книге продаж при получении авансов счета-фактуры регистрируют в книге покупок с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость для осуществления вычета сумм налога. Такой порядок предусмотрен в п. 13 Правил, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914.

При этом, по мнению Минфина России, в графе 5 "Наименование продавца" Книги покупок указывается наименование продавца товаров (работ, услуг), уплатившего в бюджет НДС с сумм полученных авансовых платежей.

При оформлении деклараций по налогу на добавленную стоимость (формы утверждены Приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. N БГ-3-03/644 "Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость") суммы налога с авансовых платежей отражаются по строкам 260 - 290 декларации, а в части сумм налога с выручки от реализации товаров - по строкам 020 - 060 декларации.

Если суммы аванса и реализация имели место в одном и том же месяце (квартале), налоговая база отражается как в части авансовых платежей, так и в части выручки от реализации (в последнем случае - в полном объеме, без уменьшения на сумму полученного до этого аванса). Двойное налогообложение устраняется при помощи вычета сумм НДС с авансовых платежей, отражаемого по строке 340 декларации.

Исходя из положений п. 2 ст. 273 НК РФ полученные от покупателей суммы предварительной оплаты предстоящих к отгрузке товаров включаются в налоговую базу по налогу на прибыль при определении налоговой базы по кассовому методу.

Как отмечено в разд. 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), применяющие кассовый метод организации полученные суммы авансовых платежей отражают в составе подлежащих налогообложению доходов в момент их получения.

Особый переход права собственности на товары

Заключаемым предприятием оптовой торговли договором может быть установлен особый переход права собственности на передаваемые покупателю товары, а именно положение, согласно которому права собственности на указанные товары передаются по факту их оплаты.

Основываются такие положения на ст. 491 ГК РФ, согласно которой в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в предусмотренный договором срок переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Учитывая, что до оплаты товаров право собственности на них принадлежит продавцу, их стоимость у покупателя отражается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После оплаты товаров и, соответственно, перехода права собственности на них к покупателю их стоимость отражается на балансовом счете 41 "Товары".

По договорам, предусматривающим специальный порядок перехода прав собственности, до выполнения закрепленных в них условий у торговой организации - продавца в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 не может быть признана выручка от реализации товаров, а у организации-покупателя в соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 не могут быть признаны расходы на оплату данных товаров.

При передаче торговой организацией товаров покупателю по договору, предусматривающему особый порядок перехода права собственности на них, в ее бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов оформляются следующие записи:

дебет счета 45 "Товары отгруженные" кредит счета 41 "Товары" - себестоимость товаров, отгруженных покупателю, по которым установлен особый переход прав собственности (в частности, при условии оплаты товаров покупателем);

дебет счета 51 кредит счета 62 - поступление от покупателя сумм оплаты за отгруженные товары;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - после поступления сумм оплаты от покупателя в бухгалтерском учете продавца признаются суммы выручки от реализации оплаченных товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с выручки от реализации товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 45 - себестоимость товаров, по которым в бухгалтерском учете организации-продавца признаны суммы выручки от реализации.

Если товары реализуются по договорам, предусматривающим переход права собственности на них к покупателю после их оплаты, то обязательства по уплате по принадлежности сумм налога на добавленную стоимость с выручки от реализации товаров признаются по факту их оплаты покупателем вне зависимости от того, какой метод исчисления данного налога принят в учетной политике организации - "по отгрузке" или "по оплате".

Объясняется это тем обстоятельством, что по такого рода соглашениям товары будут считаться реализованными только лишь по факту их оплаты, а потому дата реализации при обоих методах совпадает.

Взаимосвязь реализации товаров с переходом на них права собственности закреплена в ст. 39 НК РФ.

Что касается счетов-фактур, то они в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ должны выставляться продавцами не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара. Следовательно, выписка и выставление счета-фактуры покупателю должны осуществляться с момента отгрузки товара без учета исполнения условий заключенного договора о переходе права собственности на товары к покупателю.

При всем этом следует учитывать, что согласно п. 17 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Следовательно, до выполнения условий заключенного договора о переходе права собственности на товары к покупателю организация-продавец не должна регистрировать счет-фактуру в книге продаж.

При исчислении и уплате налога на прибыль организация-продавец включает суммы выручки от реализации товаров только после перехода на них права собственности к организации-покупателю, на что указано в п. 3 ст. 271 НК РФ. Как разъяснено в разд. 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729), датой реализации товаров в целях налогообложения по налогу на прибыль признается день перехода права собственности на товары, определяемый в соответствии с гражданским законодательством.

До перехода права собственности на реализованные товары к покупателю их стоимость не может быть отражена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В таком же порядке в целях исчисления налога на прибыль должны приниматься транспортные расходы организации-продавца, так как согласно ст. 320 НК РФ сумма указанных расходов, приходящаяся на отгруженные, но не реализованные товары, должна включаться в расходы только в том периоде, в котором будут отражены доходы от реализации отгруженных товаров.

Как следует из вышеизложенного, предусматривающие специальный порядок перехода права собственности на реализуемые товары к покупателю договоры могут применяться в случае, если согласно учетной политике или положениям действующего законодательства организация-продавец формирует налоговую базу по налогам по методу "начисления", а средствами для реализации требований налогового законодательства о своевременной уплате налогов она временно не располагает. При поступлении же средств от покупателя организация-продавец сможет исполнить свои обязательства без какого-либо предъявления к ней штрафных санкций.

И.В.Гейц

Подписано в печать

15.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——