"Российский налоговый курьер", 2005, N 7

ЗАПОЛНЯЕМ ДЕКЛАРАЦИЮ ПО ЕСН ЗА 2004 ГОД <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О порядке заполнения декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004 г. читайте на с. 35 - 38. - Прим. ред.

Недавно Минфин России утвердил новую форму декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам на основании трудовых, гражданско-правовых и авторских договоров. Она существенно отличается от декларации по ЕСН за 2003 г., но очень похожа на форму расчета по авансовым платежам, которую бухгалтеры сдавали в течение всего 2004 г. <2>. О том, на что следует обратить внимание при заполнении декларации за 2004 г., и пойдет речь в статье.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> О порядке заполнения расчетов по авансовым платежам по ЕСН в 2004 г. читайте в статье "Новые формы отчетности по ЕСН и страховым взносам" // РНК, 2004, N 8. - Прим. ред.

Кто должен отчитаться по новой форме

Новая форма декларации по единому социальному налогу утверждена Приказом Минфина России от 10.02.2005 N 21н. Он зарегистрирован в Минюсте России 24.02.2005 N 6358 и официально опубликован 4 марта (Российская газета, 2005, N 44). Приказ вступил в силу 14 марта 2005 г.

Если до указанной даты налогоплательщик уже отчитался за 2004 г. по старым формам, сдавать декларацию по новой форме не нужно. Это общий принцип, который действует в отношении всех деклараций, а не только декларации по единому социальному налогу. Он изложен в Письме ФНС России от 11.02.2005 N ММ-6-01/119@.

Обратите внимание: с 2004 г. применяется новый алгоритм расчета ЕСН. Он реализован в новой форме расчета по авансовым платежам <3>, который налогоплательщики сдавали в 2004 г., и в новой форме декларации. Старую декларацию, которая использовалась для отчетности за 2003 г., заполнить по новому алгоритму нельзя.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Форма расчета по авансовым платежам по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утверждена Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722.

Если налогоплательщик отчитался по старой форме после 14 марта (например, отправил ее почтой), налоговые органы такую декларацию не примут. Напомним, что представить декларацию по ЕСН за 2004 г. налогоплательщики обязаны не позднее 30 марта.

Что изменилось

Заполнить новую декларацию бухгалтерам не составит особого труда, поскольку она аналогична расчету по авансовым платежам по ЕСН, который представлялся по итогам отчетных периодов 2004 г. Порядок заполнения новой формы такой же, как порядок заполнения упомянутого расчета. Поэтому сравнивать новую декларацию мы будем не с декларацией за 2003 г., а с расчетом.

Заполняя отчетность по ЕСН, налогоплательщики должны помнить, что п.4 ст.243 НК РФ обязывает их рассчитывать единый социальный налог по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Аналогичная норма, регламентирующая индивидуальный учет взносов в ПФР, содержится в п.3 ст.24 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). Формы такого индивидуального учета законодательством не регламентированы, а носят рекомендательный характер. Об этом говорится в Приказе МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443@ <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> О порядке заполнения форм индивидуальных и сводных карточек читайте в статье "Заполняем карточки учета ЕСН и страховых взносов в Пенсионный фонд" // РНК, 2005, N 5. - Прим. ред.

Декларация представляет собой свод показателей, исчисленных в формах индивидуального учета по всем физическим лицам, в пользу которых налогоплательщик производил выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам, заключенным на выполнение работ или оказание услуг, а также по авторским договорам.

Таким образом, говоря о расчете показателей по тем или иным строкам декларации, мы подразумеваем, что такой расчет производится по аналогичным строкам в формах индивидуального учета по каждому физическому лицу. В статье же расчет будет рассмотрен на примере заполнения декларации.

Титульный лист

Титульный лист заполняют все налогоплательщики. Достоверность и полноту сведений, указанных в декларации за 2004 г., подтверждают руководитель и главный бухгалтер организации. В отличие от расчетов по авансовым платежам, которые налогоплательщики представляли в 2004 г., в декларации отсутствует поле для отражения данных уполномоченного представителя организации.

Кроме того, на титульном листе теперь не указывается ИНН руководителя и главного бухгалтера организации, индивидуального предпринимателя и физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем.

Напомним, что в расчете по авансовым платежам содержались сведения об ИНН этих лиц. При отсутствии ИНН заполнялась вторая страница титульного листа. На ней указывались паспортные данные, дата, место рождения, гражданство и т.д.

Теперь вторую страницу титульного листа заполняют только физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, если у них отсутствует ИНН. В отношении всех остальных лиц (даже если у них нет ИНН) эта страница не заполняется.

Раздел 1

Этот раздел заполняют все налогоплательщики. В нем отражаются суммы ЕСН, подлежащие уплате в федеральный бюджет и внебюджетные фонды в каждом месяце IV квартала 2004 г. Эти суммы в разд.1 переносятся из разд.2.

Графы разд.2, из которых суммы переносятся в разд.1, обведены жирным контуром. По федеральному бюджету это графа 3 строк 0620 - 0640, по Федеральному фонду обязательного медицинского страхования - графа 5 строк 0620 - 0640, по территориальному фонду обязательного медицинского страхования - графа 6 строк 0620 - 0640, по Фонду социального страхования РФ - графа 4 строк 0920 - 0940.

При заполнении раздела нужно обратить внимание на следующее. В расчетах по авансовым платежам по ЕСН за 2004 г. в строке 001 (тип налогоплательщика) организации, предприниматели и физические лица проставляли соответствующий код. В новой декларации подобных кодов стало больше (табл. 1). Теперь предусмотрены отдельные коды для налогоплательщиков, одновременно применяющих и специальный, и общий режим налогообложения. Эти налогоплательщики проставляют в строке 001 код 11, 12 или 13.

Таблица 1

Коды для заполнения поля "Тип налогоплательщика"

в разделе 1 декларации

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————————¬
   |                  Категория налогоплательщика                  |Применяемый режим|
   |                                                               | налогообложения |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————T———————————+
   |                                                               |общий|  общий и  |
   |                                                               |     |специальный|
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Организации (кроме сельскохозяйственных товаропроизводителей   | 01  |    11     |
   |и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера,        |     |           |
   |занимающихся традиционными отраслями хозяйствования)           |     |           |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Сельскохозяйственные товаропроизводители и родовые, семейные   | 02  |    12     |
   |общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными|     |           |
   |отраслями хозяйствования                                       |     |           |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Индивидуальные предприниматели                                 | 03  |    13     |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————+———————————+
   |Физические лица, не признаваемые индивидуальными               | 04  |     —     |
   |предпринимателями                                              |     |           |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————+—————+————————————
   

По строкам 020 разд.1 налогоплательщики указывают коды бюджетной классификации (КБК) для перечисления сумм ЕСН. Напомним, что с 1 января 2005 г. КБК изменились и стали 20-значными (соответствие старых и новых кодов см. в табл. 2).

Таблица 2

Соответствие старых и новых кодов по ЕСН <5>

     
   ————————T——————————————————T——————————————————————————¬
   |2004 г.|       ЕСН        |         2005 г.          |
   +———————+——————————————————+——————————————————————————+
   |1010510|Федеральный бюджет|182 1 02 01010 01 1000 110|
   +———————+——————————————————+——————————————————————————+
   |1010520|ФСС РФ            |182 1 02 01020 07 1000 110|
   +———————+——————————————————+——————————————————————————+
   |1010530|ФФОМС             |182 1 02 01030 08 1000 110|
   +———————+——————————————————+——————————————————————————+
   |1010540|ТФОМС             |182 1 02 01040 09 1000 110|
   L———————+——————————————————+———————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Если налогоплательщик уплачивает пени по ЕСН, то в 14-м разряде КБК указывается 2, если штрафы - 3.

Раздел 2

Данный раздел заполняют все налогоплательщики. В нем приводятся те же показатели, что и в расчете по авансовым платежам, который плательщики ЕСН представляли в 2004 г. Поэтому остановимся лишь на тех моментах, которые до сих пор вызывают затруднения у многих налогоплательщиков.

Так, показатель налоговой базы (строка 0100) определяется по совокупности выплат, предусмотренных ст.237 НК РФ. В эту же строку включаются и суммы льгот, которые налогоплательщик на основании ст.239 НК РФ применяет по выплатам в пользу физических лиц - инвалидов I, II или III группы.

Выплаты, перечисленные в п.3 ст.236, ст.238, п.п.2 и 3 ст.245 НК РФ, в налоговую базу по ЕСН не включаются. Они отражаются соответственно в справочных строках 1000 - 1300 разд.2. На расчет налога показатели этих строк не влияют.

В строке 0300 отражается сумма налогового вычета. Она должна соответствовать значению показателя строки 0200 разд.2 декларации по страховым взносам в ПФР. Напомним, что согласно п.2 ст.243 НК РФ налоговый вычет равен сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Сумма налога, подлежащая перечислению в ФСС РФ (строка 0900 разд.2), определяется так:

строка 0600 - строка 0700 + строка 0800 = строка 0900.

В строке 0700 декларации отражаются расходы, произведенные налогоплательщиком на цели государственного социального страхования работников за налоговый период. Показатель этой строки должен соответствовать величине расходов, отраженных в расчетной ведомости по форме 4-ФСС РФ за отчетный год.

Правомерность включения в зачет указанных расходов проверяет исполнительный орган ФСС РФ. Какую-либо часть расходов он может не принять. В этом случае налогоплательщик должен внести соответствующие корректировки в бухгалтерский учет и представить уточненный расчет (декларацию) по ЕСН за тот период, в котором эти расходы были необоснованно включены в отчетную форму.

Суммы, полученные из Фонда в качестве возмещения произведенных расходов на цели социального страхования, налогоплательщик указывает в строке 0800 разд.2. Они отражаются в том периоде, в котором средства от исполнительного органа ФСС РФ поступили на счет налогоплательщика. Период, в котором расходы налогоплательщика на цели государственного социального страхования превысили сумму ЕСН в части ФСС РФ, значения не имеет.

Обратите внимание: указанное превышение расходов над суммой начисленного налога возмещает Фонд. Налоговые органы такой возврат не осуществляют. Дело в том, что по решению налогового органа, принятому на основании письменного заявления налогоплательщика, возврату подлежат только излишне уплаченные суммы ЕСН (ст.78 НК РФ).

Если за соответствующий период сумма расходов на цели обязательного социального страхования работников с учетом сумм, полученных из Фонда в качестве возмещения, превысила начисленную сумму ЕСН в этот Фонд, то по строкам 0900 - 0940 отражаются отрицательные величины.

Если у организации есть обособленные подразделения

В состав организации могут входить обособленные подразделения, которые исполняют ее обязанности по уплате ЕСН и представлению декларации по месту своего нахождения. В этом случае сумма налога, подлежащая уплате и декларированию по месту нахождения головного офиса организации, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений. Это установлено п.8 ст.243 НК РФ.

Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, заполняют разд.2.2 декларации. Все показатели в нем приводятся по организации в целом и по ее обособленным подразделениям. Обратите внимание: обособленные подразделения этот раздел не заполняют.

В течение года работники могут переходить из одного подразделения в другое. При расчете ЕСН можно применить регрессивные ставки к налоговой базе таких работников, накопленной ими за время работы в организации с начала налогового периода. Однако нужно исключить двойной счет налоговой базы. Для этого бухгалтеры каждого обособленного подразделения организации, в котором работник работал в течение года, должны иметь в виду следующее.

В налоговой базе каждого подразделения учитываются только выплаты, которые начислены за период работы сотрудника в данном подразделении. При этом в разд.2.1, в котором налоговая база и численность работников распределяются по шкале регрессии, выплаты в пользу такого работника учитываются в строке, соответствующей общей величине налоговой базы, начисленной с начала года.

В случае перехода работников из одного подразделения в другое нельзя использовать для проверки правильности расчета налога в целом по налогоплательщику данные разд.2.1. Если такого перехода не было, проверка показателей декларации осуществляется путем умножения налоговой базы на ставки налога, установленные для соответствующих интервалов налоговых баз и типов налогоплательщиков.

Обратите внимание: разд.2.1 заполняют все налогоплательщики независимо от наличия или отсутствия у них права на применение регрессии.

Рассмотрим на примере порядок заполнения разд.2.1 при условии, что работник переходит из одного обособленного подразделения в другое.

Пример 1. Работник в течение 2004 г. перешел из одного обособленного подразделения организации в другое.

За время работы в первом подразделении ему была начислена зарплата 120 000 руб., во втором подразделении - 215 000 руб. Сумма выплат в пользу сотрудника, включаемая в налоговую базу организации за налоговый период, - 335 000 руб.

В разд.2 декларации второе подразделение отражает по строке 0100 налоговую базу 215 000 руб.

Общая величина налоговой базы находится в интервале от 300 001 до 600 000 руб. Поэтому в разд.2.1 декларации второе подразделение отразит налоговую базу работника по строкам 030 - 032.

В строке 030 указывается налоговая база работника в сумме 215 000 руб.

Чтобы рассчитать сумму налоговой базы, которая превышает 300 000 руб. (строка 032), нужно из ее общей величины вычесть 300 000 руб. То есть в эту строку второе подразделение вписывает 35 000 руб. (335 000 руб. - 300 000 руб.). Разница между величиной налоговой базы сотрудника, начисленной за период его работы во втором подразделении, и суммой превышения отражается по строке 031:

215 000 руб. - 35 000 руб. = 180 000 руб.

Право на применение регрессии (раздел 2.3)

Налогоплательщики, претендующие на применение регрессивных ставок, рассчитывают условие их применения в разд.2.3 декларации. При этом они используют показатели средней численности работников, которая учитывается при расчете ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Такое требование содержится в п.2 ст.241 НК РФ.

Средняя численность работников в строке 010 раздела отражается в целых единицах. Причем если в результате округления этот показатель составит нуль, то дальнейший расчет условия на право применения регрессивных ставок налога не производится. Регрессивные ставки применяются при достижении налоговой базы соответствующей величины.

По строке 020 суммы выплат, которые произведены в пользу физических лиц и принимаются к расчету, налогоплательщик исчисляет исходя из выплат работникам, учитываемых при расчете суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет.

К расчету принимаются выплаты, формирующие налоговую базу, которая определяется в соответствии с положениями ст.237 Кодекса, то есть с учетом сумм налоговых льгот.

Если организация выплачивает авторские гонорары, их сумма и численность авторов в расчет условия на право применения регрессивных ставок налога не принимается. Однако если налогоплательщик имеет право на применение регрессивных ставок налога, это право распространяется и на авторские гонорары. Но при условии, что их сумма нарастающим итогом превышает 100 000 руб.

При заполнении строки 080 "Налоговая база в среднем на 1 работника, приходящаяся на один месяц в истекшем налоговом периоде" необходимо учитывать следующее. Если организация создана после начала календарного года, величина налоговой базы в среднем на одного работника исчисляется нарастающим итогом, начиная с месяца создания организации по истекший календарный месяц включительно, и делится на количество месяцев, прошедших со дня государственной регистрации организации, включая истекший календарный месяц. При этом месяц, в котором организация была зарегистрирована, учитывается в расчете как одна единица.

Если в организации работают инвалиды

Налогоплательщики, применяющие налоговые льготы на основании ст.239 НК РФ, отражают их общую сумму в строке 0400 разд.2. Напомним, что льгота предоставляется на сумму выплат и иных вознаграждений, которые начислены в пользу работников в период их инвалидности в течение налогового периода и не превышают 100 000 руб. на каждого работника.

В строке 0500 разд.2 указывается сумма налога, не подлежащая уплате в федеральный бюджет и внебюджетные фонды в связи с применением этих льгот.

Особенность заполнения новой формы декларации как раз и заключается в расчете этих сумм. Причем момент этот наиболее сложный. Напомним, что в 2001 г. взимался только ЕСН, определенная часть которого (28%) поступала в бюджет Пенсионного фонда. Налоговый вычет тогда не применялся.

С принятием Закона N 167-ФЗ и внесением изменений в гл.24 НК РФ суммы, поступающие в Пенсионный фонд, и суммы ЕСН, зачисляемые в федеральный бюджет, были разграничены. С тех пор страховые взносы в ПФР, исчисляемые в соответствии с упомянутым Законом, зачисляются на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Эта сумма является налоговым вычетом для расчета суммы ЕСН, которую налогоплательщик перечисляет в федеральный бюджет на финансирование выплат базовой части трудовой пенсии. Доля ЕСН исчисляется на основании положений Налогового кодекса. Льготы, предусмотренные ст.239 НК РФ, распространяются только на ту часть, которая зачисляется в федеральный бюджет в виде ЕСН. На страховые взносы в ПФР они не распространяются.

В результате объем таких льгот в абсолютном значении уменьшился на сумму страховых взносов, исчисленных с сумм выплат и иных вознаграждений, которые не превысили в течение расчетного периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы.

Таким образом, в новой форме декларации ЕСН в федеральный бюджет рассчитывается в следующем порядке.

Вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет (строка 0200). Она рассчитывается исходя из величины налоговой базы, определяемой на основании ст.237 НК РФ без исключения льгот (строка 0100).

Далее из этой суммы вычитается сумма начисленных за тот же период страховых взносов в ПФР (строка 0300).

Из полученной величины вычитается сумма налога, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот (строка 0500).

Значение строки 0500 в части федерального бюджета (графа 3) рассчитывается как разница между суммой ЕСН, начисленной на выплаты работникам - инвалидам I, II или III группы в пределах 100 000 руб., и суммой страховых взносов, исчисленных с сумм выплат этим работникам в том же пределе.

Иными словами, для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам (за исключением сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования), соблюдается соотношение:

строка 0500 = строка 0400 х 28% : 100% - строка 0400 х 14% : 100%.

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования:

строка 0500 = строка 0400 х 20,6% : 100% - строка 0400 х 10,3% : 100%.

Чтобы рассчитать суммы ЕСН в части ФСС, ФФОМС и ТФОМС (графы 4, 5, 6 строки 0500), не подлежащие уплате в эти фонды, нужно умножить сумму налоговых льгот, отраженных по строке 0400 в этих графах, на ставки налога в соответствующие фонды. При этом следует применять ставки налога, установленные к налоговой базе на каждого отдельного работника, не превышающей 100 000 руб. нарастающим итогом с начала года.

Правомерность применения льгот налогоплательщик подтверждает в разд.3, 3.1 и 3.2 декларации. Если в результате освидетельствования (переосвидетельствования) работник получает инвалидность не с начала налогового периода, а в течение какого-либо месяца года, налоговая льгота применяется начиная с 1-го числа месяца, в котором получена инвалидность. Рассмотрим это на примере.

Пример 2. В организации в 2004 г. по трудовому договору работает инвалид III группы. Сумма выплат, начисленных в его пользу в этом году, составила 150 000 руб.

Сумма налоговых льгот в размере 100 000 руб. отражается по строке 0400 в графах 3 - 6.

Сумма ЕСН, не подлежащая уплате в федеральный бюджет в связи с применением налоговых льгот за 2004 г. (графа 3 строки 0500), равна:

100 000 руб. х 28% : 100% - 100 000 руб. х 14% : 100% = 14 000 руб.

В ФСС РФ (графа 4 строки 0500):

100 000 руб. х 4% : 100% = 4000 руб.

В ФФОМС (графа 5 строки 0500):

100 000 руб. х 0,2% : 100% = 200 руб.

В ТФОМС (графа 6 строки 0500):

100 000 руб. х 3,4% : 100% = 3400 руб.

Заполнение декларации при спецрежиме

Многие организации, применяющие спецрежим, одновременно осуществляют виды деятельности, облагаемые по общему налоговому режиму <6>. У таких организаций и индивидуальных предпринимателей ЕСН облагаются только выплаты работникам за выполненные работы и оказанные услуги по деятельности, подпадающей под общий режим налогообложения. Следовательно, налоговую базу, среднюю численность работников и все другие показатели декларации по ЕСН такие налогоплательщики формируют только в части указанных видов деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Совмещать специальный налоговый режим и общую систему налогообложения могут только плательщики ЕНВД.

Сказанное справедливо и для налогового вычета. Для указанной категории налогоплательщиков он равен сумме страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленных только с выплат (иных вознаграждений) в пользу физических лиц за выполненные работы и оказанные услуги по деятельности, облагаемой по общему налоговому режиму.

Т.И.Постникова

Государственный советник

налоговой службы РФ I ранга

Управление единого

социального налога

ФНС России

Подписано в печать

15.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——