"Налоги и налогообложение", 2005, N 3

УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЗАЙМОВ В НАТУРАЛЬНОЙ ФОРМЕ

Согласно положениям ст.807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

При выдаче займа в натуральной форме:

- вещи передаются заемщику в собственность;

- при возврате займа заемщик должен вернуть такое же количество вещей того же рода и качества. Это означает, что если заемщик получил по договору займа 10 тонн пшеницы, то вернуть он должен именно 10 тонн пшеницы, причем того же сорта и того же качества, что и полученная им. Если возвращаются материальные ценности иного рода (например, получено зерно, а возвращаются пиломатериалы), то договор квалифицируется как договор мены;

- договор предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное;

- договор считается заключенным с момента передачи материальных ценностей.

Документом, подтверждающим передачу материальных ценностей, является накладная, в которой должны быть указаны:

- количество материальных ценностей, передаваемых по договору займа;

- стоимость передаваемых материальных ценностей;

- дата передачи.

На основании накладной организация-заемщик приходует полученные по договору займа материальные ценности и отражает задолженность по займу.

Необходимо учесть, что Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н, к беспроцентным договорам займа не применяется. Это установлено п.2 ПБУ 15/01.

Если в договоре не предусмотрена выплата процентов за пользование займом, то данное ПБУ 15/01 не может применяться, исходя из буквального толкования его текста. Однако, по мнению автора, поскольку нет конкретного документа, регламентирующего учет именно беспроцентных займов, применение ПБУ 15/01 все же возможно с учетом беспроцентного характера займов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, учет займов у заимодавца ведется в составе дебиторской задолженности на счете 58 "Финансовые вложения".

У заемщика учет производится в составе кредиторской задолженности на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" по займам, полученным на срок менее 12 месяцев, и счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", если срок погашения задолженности по условиям договора превышает 12 месяцев.

При получении займов делают следующие проводки:

Дт 10 (41) Кт 66 - получены материалы (товары) в заем на срок менее 1 года.

Дт 10 (41) Кт 67 - получены материалы (товары) в заем на срок более 1 года.

Организация может предусмотреть в своей учетной политике два варианта учета займов, полученных на срок более 1 года:

- задолженность учитывается в составе долгосрочной до истечения срока договора;

- задолженность переводится в состав краткосрочной, когда до момента ее погашения остается 365 дней.

В этом случае делается проводка:

Дт 67 Кт 66 - перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную.

В организации должен быть обеспечен аналитический учет в разрезе заимодавцев и в разрезе отдельных займов.

Задолженность, срок погашения которой не наступил, считается срочной. Если срок погашения задолженности истек, то она считается просроченной. В день, следующий за днем, в который заем должен был быть возвращен, срочная задолженность переводится в просроченную. Просроченная задолженность учитывается обособленно.

При возврате займа у заемщика возникает обязанность по исчислению и уплате НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, так как передача права собственности на товары признается реализацией в целях исчисления НДС. Организация может предъявить НДС к вычету в момент снятия материалов с учета и возврата их заимодавцу.

В целях налогообложения прибыли средства или имущество, полученное по договору займа (в том числе в натуральной форме) или в счет погашения займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп.10 п.1 ст.251 НК РФ. Поэтому ни у заемщика, ни у заимодавца не возникает обязанности по включению стоимости имущества, полученного по займу или в счет возврата займа, в состав доходов, подлежащих налогообложению, за исключением случаев, описанных выше (когда стоимость возвращаемого имущества отличается от стоимости переданного).

Пример 1. ООО "Икс" заключило с ЗАО "Игрек" договор займа сроком на шесть месяцев, по которому получило кирпич на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС - 54 915 руб.). Для возврата займа был приобретен кирпич того же сорта и качества на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС - 5492 руб.). Указанные операции будут отражены в учете так, как это показано в табл. 1.

Таблица 1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————T————T————T———————————¬
   |                  Содержание операции                   | Дт | Кт |Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Принят к учету кирпич, полученный по договору займа     | 10 | 66 |  305 085  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Учтен НДС по полученному кирпичу                        | 19 | 66 |   54 915  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Списана стоимость израсходованного кирпича              | 20 | 10 |  305 085  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Принят к учету кирпич, приобретенный для возврата займа | 10 | 60 |  305 085  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Учтен НДС по приобретенному кирпичу                     | 19 | 60 |   54 915  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Перечислено поставщику за кирпич                        | 60 | 51 |  360 000  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Предъявлен к вычету НДС по приобретенному и оплаченному | 68 | 19 |   54 915  |
   |кирпичу                                                 |    |    |           |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Передан кирпич в счет возврата займа                    | 66 | 10 |  305 085  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Начислен НДС                                            | 66 | 68 |   54 915  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Предъявлен к вычету НДС при возврате займа              | 68 | 19 |   54 915  |
   L————————————————————————————————————————————————————————+————+————+————————————
   

Если стоимость материальных ценностей, приобретаемых для возврата займа, отличается от стоимости ценностей, полученных по договору (при условии, что приобретаются материалы, товары, сырье того же сорта и качества), то разница в стоимости отражается в числе прочих доходов или расходов на счете 91. При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма разницы включается либо в состав внереализационных доходов, либо в состав внереализационных расходов, причем доходы учитываются при налогообложении, а расходы не уменьшают налоговую базу. При возврате займа НДС предъявляется к вычету в сумме, соответствующей стоимости полученных материалов.

Следует помнить, что по договору займа возвращается именно равное количество материальных ценностей, поэтому заемщик не может вернуть большее или меньшее количество материалов на сумму, равную сумме стоимости полученных материалов.

Пример 2. ООО "Икс" заключило с ЗАО "Игрек" договор займа сроком на два года, по которому получило кирпич на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС - 54 915 руб.). В соответствии с принятой учетной политикой через год задолженность по займу переведена из долгосрочной в краткосрочную. Для возврата займа был приобретен кирпич того же сорта и качества на сумму 480 тыс. руб. (в том числе НДС - 73 220 руб.). Указанные операции будут отражены в учете так, как это показано в табл. 2.

Таблица 2

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————T————T————T———————————¬
   |                  Содержание операции                    | Дт | Кт |Сумма, руб.|
   +—————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Принят к учету кирпич, полученный по договору займа      | 10 | 67 |  305 085  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Учтен НДС по полученному кирпичу                         | 19 | 67 |   54 915  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Списана стоимость израсходованного кирпича               | 20 | 10 |  305 085  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Задолженность по займу переведена в краткосрочную        | 67 | 66 |  360 000  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Принят к учету кирпич, приобретенный для возврата займа  | 10 | 60 |  406 780  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Учтен НДС по приобретенному кирпичу                      | 19 | 60 |   73 220  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Перечислено поставщику за кирпич                         | 60 | 51 |  480 000  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Предъявлен к вычету НДС по приобретенному и оплаченному  | 68 | 19 |   73 220  |
   |кирпичу                                                  |    |    |           |
   +—————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Передан кирпич в счет возврата займа                     | 66 | 10 |  305 085  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Начислен НДС                                             | 66 | 68 |   54 915  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Разница в цене кирпича отражена в составе прочих расходов|91—2| 10 |  101 695  |
   +—————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Предъявлен к вычету НДС при возврате займа               | 68 | 19 |   54 915  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————+————+————+————————————
   

Организация-заимодавец учитывает заем, выданный в натуральной форме, в составе дебиторской задолженности на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

При передаче материальных ценностей по договору займа у заимодавца возникает обязанность по исчислению и уплате НДС на основании пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, так как передача права собственности на товары признается реализацией. Организация может предъявить НДС к вычету в момент принятия материалов к учету после их возврата заемщиком.

Пример 3. ЗАО "Игрек" предоставило ООО "Икс" заем в натуральной форме сроком на шесть месяцев, по договору передан кирпич на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС - 54 915 руб.). По окончании срока договора был возвращен кирпич того же сорта и качества на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС - 54 915 руб.). Произведенные операции будут отражены в учете так, как это показано в табл. 3.

Таблица 3

     
   —————————————————————————————————————————————————————————T————T————T———————————¬
   |                  Содержание операции                   | Дт | Кт |Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Переданы материалы по договору займа                    |58—3| 10 |  305 085  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Начислен НДС                                            |58—3| 68 |   54 915  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Приняты к учету материалы при возврате займа            | 10 |58—3|  305 085  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Учтен НДС по возвращенным материалам                    | 19 |58—3|   54 915  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Предъявлен к вычету НДС после возврата займа            | 68 | 19 |   54 915  |
   L————————————————————————————————————————————————————————+————+————+————————————
   

У организации-заимодавца также может возникнуть ситуация, когда заемщик возвращает материалы того же сорта и качества, но стоимость их отличается от стоимости переданных материалов. В этом случае сумма разницы включается либо в прочие расходы (если возвращенные материалы дешевле переданных), либо в прочие доходы (если возвращенные материалы дороже). НДС при возврате может быть возмещен только в сумме, соответствующей стоимости переданных ценностей. В целях налогообложения прибыли сумма положительной разницы включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при расчете налоговой базы. Сумма отрицательной разницы относится к внереализационным расходам, не уменьшающим налоговую базу.

Пример 4. ЗАО "Игрек" предоставило ООО "Икс" заем в натуральной форме сроком на два года, по договору передан кирпич на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС - 54 915 руб.). По окончании срока договора был возвращен кирпич того же сорта и качества на сумму 480 тыс. руб. (в том числе НДС - 73 220 руб.). Произведенные операции будут отражены в учете так, как это показано в табл. 4.

Таблица 4

     
   —————————————————————————————————————————————————————————T————T————T———————————¬
   |                  Содержание операции                   | Дт | Кт |Сумма, руб.|
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Переданы материалы по договору займа                    |58—3| 10 |  305 085  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Начислен НДС                                            |58—3| 68 |   54 915  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Приняты к учету материалы при возврате займа            | 10 |58—3|  406 780  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Учтен НДС по возвращенным материалам                    | 19 |58—3|   73 220  |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Сумма разницы в стоимости материалов учтена в составе   |58—3|91—1|  101 695  |
   |внереализационных доходов                               |    |    |           |
   +————————————————————————————————————————————————————————+————+————+———————————+
   |Предъявлен к вычету НДС после возврата займа            | 68 | 19 |   54 915  |
   L————————————————————————————————————————————————————————+————+————+————————————
   

И.И.Кожедубова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

15.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——