"Налоги и налогообложение", 2005, N 3

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕН ПО СДЕЛКАМ:

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

Не секрет, что в ряде случаев цены по сделкам определяет не рыночная конъюнктура и даже не прибыль от самой сделки, а желание наладить сотрудничество в долгосрочной перспективе, привлечь потребителей своей продукции ценовой политикой, поддержать делового партнера в трудный момент, порой просто дружескими отношениями между предпринимателями.

Налогоплательщиков, особенно в сфере малого и среднего бизнеса, при этом интересует, как такая обычная для предпринимательской деятельности ситуация может быть расценена налоговыми органами и не станет ли впоследствии она основанием для привлечения к налоговой или иной ответственности.

На практике нередко возникает и другая крайность: многие налогоплательщики, чья деятельность напрямую не связана с посредническими и агентскими услугами, при случайной перепродаже тех или иных активов по непонятным причинам ограничивают наценку. Чаще всего почему-то за верхнюю планку избирают наценку в 20%.

Право определять цены по сделкам действительно предоставлено налоговым органам, однако делать это они могут только в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом. Такими случаями, в соответствии со ст.40 НК РФ, являются сделки:

- между взаимозависимыми лицами;

- по бартерным (товарообменным) операциям;

- при осуществлении внешнеторговой деятельности;

- с отклонением более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком в пределах непродолжительного периода времени.

Определение цен по сделкам при товарообменных операциях - в принципе проблема правового характера и каких-то особенных сложностей с определением рыночной цены практически не вызывает. Как правило, споры о правомерности коррекции налоговыми органами цен по внешнеторговым сделкам возникают в случаях расширительного толкования полномочий, предоставляемых налоговым органам нормой пп.3 п.2 ст.40 НК РФ.

Так, на практике налоговыми органами в ряде случаев производились доначисления сумм налогов по договорам поставок внутри страны между налогоплательщиком и организациями-экспортерами.

В отношении взаимозависимых лиц налоговые органы достаточно часто применяют определение цен по сделкам с явными нарушениями законодательства о налогах и сборах.

Термин "взаимозависимые лица" определен в ст.20 НК РФ - ими могут являться физические и юридические лица (организации), отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Взаимозависимость лиц законодатель усматривает в следующих случаях:

- одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя или усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В соответствии с п.2 ст.20 НК РФ взаимозависимыми могут быть признаны иные лица, если суд сочтет возникшие между ними отношения влияющими на результаты их хозяйственной деятельности или деятельности управляемых ими лиц.

В основном споры по признанию взаимозависимыми иных групп лиц возникают по поводу участия одних и тех же лиц в организациях в качестве учредителей либо в случаях родственной связи между учредителями организаций-контрагентов. При этом признание лиц взаимозависимыми происходит при обжаловании налогоплательщиком решения налогового органа об определении цены по сделке или требования об уплате доначисленного налога.

Налогоплательщики-организации, состав учредителей которых позволяет предположить взаимозависимость, рассчитывают, что в случае проведения налоговой проверки и доначисления налога обязанность доказывать наличие взаимозависимости возлагается на налоговый орган, но практика говорит об обратном.

У должностных лиц налоговых органов не возникает проблем при вынесении соответствующих решений и предъявлении требований. Заявления о несоответствии подобной практики законодательству имеют значение для налоговых органов только в том случае, если они поданы в суд или в вышестоящий налоговый орган и соответствующим образом оформлены - в виде искового заявления или жалобы.

К сожалению, в том случае, если налогоплательщик не найдет иных аргументов, кроме отсутствия таких оснований (родственных связей между учредителями, участия в организациях в качестве учредителей одних и тех же лиц, участие в одной организации в качестве учредителя должностного лица другой) в Налоговом кодексе, велика вероятность того, что налогоплательщики будут признаны взаимозависимыми, и, соответственно, коррекция цены по сделкам решением налоговых органов будет признана правомерной.

Арбитражные суды, как правило, поддерживают мнение налоговых органов - подобные отношения действительно оказывают существенное влияние на предпринимательскую деятельность налогоплательщиков и ее результаты.

Данная позиция в целом соответствует законодательству, хотя п.1 ст.40 НК РФ и указывает на то, что цена признается соответствующей рыночному уровню цен до тех пор, пока не доказано обратное, это положение формально не распространяется на признание лиц взаимозависимыми. Более того, в ряде случаев арбитражные суды отказывают налоговым органам в принятии к рассмотрению самостоятельных заявлений о признании налогоплательщиков взаимозависимыми лицами по процессуальным основаниям.

Свое решение они обосновывают тем, что такое признание, по сути, будет являться установлением юридического факта, могущим повлечь возникновение спора о праве. Но здесь достаточно сложно спрогнозировать, каким было бы решение суда, если бы налоговые органы правильно сформулировали предмет заявления. Кроме того, налоговые органы обращаются в суд с самостоятельными требованиями по данным основаниям только в тех случаях, когда в состоявшемся судебном заседании по обжалованию решения или требования об уплате налога соответствующие лица были признаны невзаимозависимыми или в требованиях налоговым органам было отказано по иным основаниям.

Однако даже если прогноз по поводу признания налогоплательщиков взаимозависимыми неутешителен, отчаиваться не стоит. Статья 40 НК РФ помимо указанных оснований достаточно жестко регламентирует условия для коррекции цен по сделкам, что оставляет налогоплательщику шансы на обжалование суммы доначисленных налогов по конкретной сделке или группе сделок.

Наиболее проблемным моментом коррекции налоговыми органами цен по сделкам является ее применение по основаниям, предусмотренным пп.4 п.1 ст.40 НК РФ.

Как правило, споры возникают в тех случаях, когда налоговые органы выносят соответствующее решение при отклонении цены в сделке от рыночного уровня цен (или тех данных, которые налоговые органы используют в качестве уровня рыночных цен), в то время как в соответствии с законом они должны сравнивать ее с ценами, применяемыми налогоплательщиком. При обжаловании решений налоговых органов, вынесенных с подобными нарушениями, арбитражный суд в большинстве случаев восстанавливает справедливость.

При коррекции цен налоговыми органами по данным основаниям возможна ситуация, когда налогоплательщик в течение продолжительного времени заключает сделки со своими контрагентами - невзаимозависимыми лицами по ценам, сильно отличающимся от рыночных. Затем в течение короткого времени налогоплательщик меняет ценовую политику в сторону увеличения или уменьшения, что дает налоговым органам повод применить положения ст.40 НК РФ.

К сожалению, Налоговый кодекс регламентирует данную ситуацию нечетко, а правоприменительная практика однозначно не определяет период, в течение которого может быть доначислен налог, исходя из уровня рыночных цен. То есть налоговые органы в принципе могут произвести доначисление за весь период деятельности организации, в который налогоплательщик менял ценовую политику (в том числе и в сторону сближения с рыночной ценой).

Кроме указанных выше оснований, Налоговый кодекс содержит также ряд условий, которым должны соответствовать действия налоговых органов в сложившейся ситуации. В частности, п.11 ст.40 НК РФ предусматривает, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги должны быть использованы официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Пределы отклонения цены по сделке от уровня рыночных цен установлены п.3 ст.40 НК РФ. Налоговые органы вправе корректировать цену по сделке в том случае, если она больше или меньше рыночной цены на идентичные товары или услуги на двадцать и более процентов. Ключевым моментом доначисления налога по результатам коррекции цен по сделкам является определение уровня рыночных цен. Упомянутым пунктом устанавливается обязанность налоговых органов учитывать при определении цены все скидки и надбавки, которые могут иметь место при заключении подобной сделки между невзаимозависимыми лицами. В качестве примеров таковых в статье приведены скидки и надбавки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе и при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Данный перечень не является исчерпывающим, но на практике налоговые органы редко учитывают в своих решениях имеющие место скидки либо надбавки, применение которых улучшало бы положение налогоплательщика, даже при наличии письменных обращений налогоплательщика с разъяснениями о причинах их применения.

В соответствии с п.4 ст.40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях. Из данной нормы следует, что для определения цены налоговые органы обязаны изучить взаимодействие спроса и предложения, однако на практике их должностные лица, как правило, ограничиваются каким-либо одним источником информации, чаще всего данными органов статистики, иных государственных органов или ценами, устанавливаемыми государственными органами на идентичные товары или услуги.

Очевидно, что налоговые органы расширительно трактуют положения п.13 ст.40 НК РФ, которые дают им право использовать в качестве уровня цен установленные государством регулируемые цены - тарифы. Тарифы действительно могут служить для определения рыночной цены по сделке, но только в тех сферах, где их применение обязательно. Там, где законодательство не делает различий между субъектами предпринимательской деятельности (например, при сдаче в аренду помещений и торговых площадей), цены, установленные государственными органами, обязательными для применения тарифами не являются.

Арбитражные суды не считают данные из таких источников достаточными для определения цены по сделке и требуют определять уровень рыночных цен иным, более объективным способом.

В смысле арбитражной практики более надежным для налоговых органов и, соответственно, менее благоприятным для налогоплательщика является определение уровня рыночных цен сторонней организацией, занимающейся маркетинговыми исследованиями, или использование данных с торгов на биржах.

Удачным для налоговых органов решением является и привлечение в качестве оценщика предмета спорной сделки организации, специализирующейся на подобного рода услугах. Оценивая стоимость предмета сделки относительно уровня рыночных цен, такая организация снимает какие-либо вопросы к объективности оценки в будущем, а также сводит на нет большинство аргументов налогоплательщика, касающихся предмета сделки (таких, как необходимость улучшений, капитального ремонта, уценка в связи с потерей потребительских свойств и т.п.). Подразумевается, что оценка проводилась после всестороннего исследования как рынка, так и оцениваемого предмета, поэтому все эти факторы уже учтены.

К счастью, налоговые органы не часто прибегают к проведению подобных экспертиз. Привлечение сторонних специалистов требует расходов, порой немалых.

Кроме того, в таком порядке сложно оценивать что-либо, кроме объектов основных средств, например, зданий и сооружений, машин, механизмов, транспортных средств, а также услуг непроизводственного характера. Заключение по оценке уже реализованных товаров, сделанное без их фактического осмотра, может быть впоследствии оспорено.

В соответствии с п.9 ст.40 НК РФ налоговые органы при определении рыночного уровня цен обязаны учитывать информацию о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. Под такими условиями понимаются количество поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на формирование цены. Налоговый кодекс содержит отдельное указание на то, что различия между условиями заключаемых сделок могут признаваться сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену реализованных товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Под идентичными Налоговый кодекс понимает товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. Такими признаками, в частности, являются их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. Однородными в целях определения цены по сделке признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Иногда возникает ситуация, в которой определение цены по сделке относительно цен на идентичные или однородные товары невозможно по причине отсутствия таких товаров на рынке или при отсутствии предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при отсутствии либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены. В таких случаях, в соответствии с п.10 НК РФ, используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

Метод последующей реализации не всегда удобен для налоговых органов: во-первых, в суде необходимо будет доказывать, что иным способом установить цену на данный товар или услугу невозможно, а во-вторых, не во всех случаях приобретатель впоследствии реализует предмет сделки.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) указанный пункт ст.40 НК РФ предусматривает использование затратного метода, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) или реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Достаточно часто налоговые органы переходят к определению цен по сделкам затратным методом, не исчерпав возможности применения иных методик. Очевидно, что формулировка "обычной для данной сферы прибыли" предоставляет налоговым органам гораздо больший простор при составлении решений, нежели объективно существующий уровень рыночных цен.

Рыночные цены, как явствует из самого термина, не могут быть отделены от конкретного рынка, на котором, и во многом которым, они устанавливаются. Определение понятия рынка содержит п.5 ст.40 НК РФ - это сфера обращения товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя или продавца реально и без значительных дополнительных затрат приобрести или реализовать товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к нему территории Российской Федерации или за ее пределами.

В практике обжалования решений налоговых органов о доначислении сумм налогов споры относительно особенностей понятия "рынок" в налоговом праве или обстоятельств определения цены в зависимости от места реализации товаров или услуг возникают достаточно редко. Как правило, такие споры связаны с внешнеторговой деятельностью налогоплательщиков, а непосредственно вызывают их попытки налоговых органов использовать разницу рыночных цен на внешнем и внутренних рынках для доначисления налога. В зависимости от ситуации налоговые органы применяют либо те, либо другие цены и, исчислив разницу, выносят соответствующее решение.

Коррекция налоговыми органами цен по сделкам и, как следствие, доначисление сумм налогов может стать неприятным эпизодом в деятельности любой организации, предпринимательская деятельность которой хотя бы отдаленно связана с основаниями, приведенными в п.2 ст.40 НК РФ. Обжалование решений в вышестоящих налоговых органах в силу особенностей процедуры рассмотрения таких жалоб практически бесперспективна. Единственной действенной мерой остается обращение в суд.

Налогоплательщикам необходимо знать, что средства защиты их прав в случае судебного рассмотрения налогового спора несколько расширяются. В соответствии с п.12 ст.40 НК РФ суд вправе учесть при рассмотрении дела любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в ст.40 Налогового кодекса.

Д.Н.Суругин

Налоговый юрист

Подписано в печать

15.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——