"Налоги и налогообложение", 2005, N 3

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА

ОРГАНИЗАЦИЯМИ, ПРОИЗВОДЯЩИМИ ВЫПЛАТЫ ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦАМ

Глава 24 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующая порядок уплаты ЕСН, введена с 1 января 2001 г. Контролирующая функция по начислению и уплате этого налога отведена Федеральной налоговой службе, а распределительная функция возложена на Фонд социального страхования РФ (ФСС), Фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС) и Пенсионный фонд (ПФ).

Налогоплательщиками налога на основании ст.235 НК РФ признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

С 1 января 2005 г. максимальная ставка ЕСН снижена до 26%.

Следует отметить, что налогоплательщики обязаны уплачивать ЕСН по ставкам, установленным в зависимости от величины налоговой базы на каждого работника без каких-либо ограничений. В аналогичном порядке применяются тарифы на обязательное пенсионное страхование. Организация, которая не применяет регрессивную шкалу ЕСН, занижает базу по налогу на прибыль, а значит, может быть привлечена к ответственности за неполную уплату сумм налога. Об этом напоминает Федеральная налоговая служба в Письме от 01.02.2005 N ММ-6-05/72@.

При применении абз.2 п.2 ст.243 НК РФ налогоплательщикам следует иметь в виду, что сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. С 1 января 2005 г. она исчисляется по ставке 20% и 15,8% для соответствующих типов налогоплательщиков.

Далее в этой статье мы более подробно остановимся на особенностях начисления и уплаты ЕСН для организаций, производящих выплаты физическим лицам.

Объект налогообложения ЕСН должен характеризоваться признаками, которые отражены в соответствующих статьях Налогового кодекса. Эти признаки должны существовать единовременно. Перечислим их:

1) блага, выплачиваемые физическим лицам, должны иметь форму денежных выплат (абз.1 ст.236 НК) или иных вознаграждений (абз.1 ст.236 НК). Это могут быть выплаты работнику в натуральной форме, то есть коммунальные услуги, питание, отдых, обучение в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (абз.2 п.1 ст.237 НК);

2) выплаты должны быть в пользу работников;

3) потребление блага в личных целях должно происходить вне процесса производства.

Например, организация приобретает для работников форменную одежду, которая не предусмотрена нормативными документами. Стоимость экипировки может быть разной, в зависимости от финансового состояния организации. Есть разъяснения некоторых налоговых органов о том, что в данном случае затраты на форменную одежду подлежат обложению единым социальным налогом. Однако экипировка приобретается не для личного пользования, а для производственных целей и потому не соответствует третьему признаку объекта обложения ЕСН.

А как быть в случае, если форменная одежда выдана работникам не в соответствии с законодательством РФ, а на основании локальных нормативных актов организации (например, в соответствии с коллективным договором) и по окончании срока носки она подлежит возврату организации? В данном случае стоимость такой форменной одежды не подлежит налогообложению при условии, что она числится на балансе организации в составе оборотных средств. К аналогичному выводу пришли представители УМНС по г. Москве в Письме от 20.04.2004 N 05-15/69.

По аналогии невозвращенные подотчетные средства, выплаты по договорам подряда с физическими лицами, когда организация компенсирует подрядчику проезд до места выполнения работ, не могут быть объектами налогообложения ЕСН, так как напрямую связаны с выполнением работ.

Несвоевременно сданные работником подотчетные деньги - это его долг организации, и, кроме того, эти суммы не уменьшают налогооблагаемую прибыль и в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ не считаются объектом обложения ЕСН.

Организация, которая имеет в своем составе охранное подразделение, может оплачивать за работника право на ношение оружия, лицензию на охранную деятельность.

Суммы, оплаченные за получение права на ношение оружия и лицензии на охранную деятельность, а также за проведение учебных стрельбищ, не будут рассматриваться как объект налогообложения ЕСН в связи с тем, что организация производит оплату этих расходов в производственных целях и они не являются выплатами в пользу работника.

И последний, четвертый признак - это:

4) выплаты должны осуществляться по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (абз.1 ст.236 НК).

Исключения составляют суммы вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям и приравненных к ним для целей налогообложения в ст.11 НК РФ частным нотариусам и адвокатам, учредившим адвокатский кабинет.

ПБОЮЛ и нотариусы должны иметь свидетельство о государственной регистрации и лицензию на осуществление определенного вида деятельности. Если организация заключает договор с индивидуальным предпринимателем, то предметом договора должен быть тот вид деятельности, на который у предпринимателя имеется разрешение. В противном случае вознаграждение должно облагаться ЕСН.

Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Выплаты по договорам аренды не признаются объектом с точки зрения ЕСН, за исключением договора аренды автотранспортного средства с экипажем. Для того чтобы избежать риска признания этого договора объектом ЕСН, необходимо разделить в договоре сумму собственно аренды автомобиля и сумму оплаты заработной платы экипажу.

Определение объекта по ЕСН важно с точки зрения пенсионного законодательства, потому что в соответствии с п.2 ст.10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.

Для расчета налога в части суммы, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, объект определяется только в части трудового договора.

Согласно п.1 ст.237 НК РФ налоговая база с 1 января 2005 г. определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п.1 ст.236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физического лица - работника, за исключением сумм, указанных в ст.238 НК РФ. Ранее в налоговую базу включались и выплаты в пользу членов его семьи.

В соответствии с Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ утратили силу пп.8, 13, 14 п.1 ст.238 НК РФ. В связи с этим с 1 января 2005 г. подлежат обложению ЕСН в общеустановленном порядке:

- выплаты, производимые физическим лицам, выполняющим работы (услуги) для садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов, независимо от источника таких выплат, и на них начисляются взносы на обязательное пенсионное страхование;

- выплаты членам профсоюза, имеющим трудовые отношения с профсоюзной организацией, независимо от их размера и сроков выплаты;

- выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей - независимо от их размера.

Не подлежащие налогообложению выплаты, перечисленные в п.1 ст.238 НК РФ, рассмотрим подробнее.

1. Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам.

Основные виды пособий выплачиваются из бюджетных фондов. Но, например, выходное пособие выплачивается из средств работодателя. Эта обязанность обусловлена ст.178 Трудового кодекса РФ. Согласно ст.178 Трудового кодекса РФ при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. За ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения. Выплата среднего заработка производится по решению органа службы занятости при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Не подлежат налогообложению ЕСН все выплаты, сохраненные в размере средних месячных заработков, гарантируемые увольняемому работнику в соответствии с вышеуказанной статьей.

В конце 2004 г. Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ принят бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 г. Статьей 8 этого Федерального закона предусмотрено, что пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы самого работника (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования. Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ в перечень прочих расходов (ст.264 НК РФ) включены расходы работодателя на оплату первых двух дней нетрудоспособности работника (пп.48 п.1 ст.264 НК РФ)

Давайте разберемся: будут ли данные выплаты работнику облагаться ЕСН? Так как обязанность работодателя оплатить первые два дня пособия по временной нетрудоспособности за счет собственных средств установлена законодательно, то единым социальным налогом эти суммы не облагаются. Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.07.1999 N 765 утвержден Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации.

По мнению Фонда социального страхования, которое изложено в Письме от 15 февраля 2005 г. N 02-18/07-1243, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму пособия, выплачиваемую работодателем в соответствии с п.1 ст.8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ, начисляться не должны.

Однако, по нашему мнению, взносы следует начислять, так как в п.2 Перечня освобождаются от начисления только выплаты пособия по временной нетрудоспособности за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, а также бюджетов всех уровней. Освобождение выплат за счет средств работодателя не предусмотрено.

2. Все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации).

При выплате компенсации при увольнении работников за неиспользованный отпуск появляется вопрос: за какой период можно выплачивать компенсацию? Дело в том, что Трудовой кодекс не ограничивает количество отпусков, которое работник может не использовать, поэтому необходимо выплачивать компенсацию за все отпуска, которые работник не использовал.

Если работнику полагается отпуск свыше 28 дней, то при увольнении компенсация тоже не облагается ЕСН, но надо иметь в виду, что если организация "экономит" на налогах, то работник в этом случае не получает определенную часть пенсионных накоплений.

Если работник не увольняется, то денежная компенсация взамен отпуска, превышающего 28 календарных дней, по письменному заявлению работника подлежит включению у организации в состав затрат на оплату труда при определении налогооблагаемой прибыли и, следовательно, подлежит обложению единым социальным налогом на общих основаниях.

Компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) не облагаются ЕСН.

Обращаем внимание, что нормами регламентируются только суточные и расходы на оплату по найму жилого помещения при непредставлении документов, подтверждающих оплату. При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Что же делать с суммами сверх установленных норм? Для ответа на этот вопрос обратимся к п.3 ст.236 НК РФ. Согласно этой норме, выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. В свою очередь в п.38 ст.270 НК РФ указано, что расходы на компенсацию за оплату суточных сверх норм, установленных Правительством РФ, не учитываются в целях налогообложения.

Итак, компенсационные выплаты, связанные с возмещением командировочных расходов, не облагаются ЕСН полностью.

К примеру, работнику выплачены суточные в размере 150 руб.:

- 100 руб. не облагается ЕСН на основании пп.2 п.1 ст.238 НК РФ.

- 50 руб. не облагаются ЕСН на основании п.3 ст.236 НК.

В соответствии с п.49 ст.270 НК РФ любые расходы, которые не соответствуют критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, а именно документально не подтверждены, не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль и, следовательно, не облагаются ЕСН.

Обращаем внимание, что п.3 ст.236 НК РФ по суммам компенсационных выплат, связанных с возмещением командировочных расходов сверх установленных норм, не применяется по отношению к организациям, которые применяют специальные режимы налогообложения и начисляют страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Возмещение расходов на выплату суточных, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, осуществляется в следующем порядке. При наличии документа, подтверждающего сумму расходов по найму жилого помещения, компенсация производится в размере фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами (но не более 550 руб. в сутки), а при отсутствии документов, подтверждающих эти расходы, - не более 12 руб. в сутки. Такая сумма установлена Постановлением Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729.

Возмещение расходов на выплату суточных производится в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке (Постановление Правительства от 08.02.2004 N 93).

При выплате компенсаций, связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников, следует иметь в виду, что под иными расходами подразумеваются расходы на спецодежду, инструменты, использование личного автомобиля. Повышение профессионального уровня работников должно проводиться в соответствии с приказами по организации.

3. Суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

физическим лицам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;

членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

При выплате этих компенсаций следует иметь в виду, что выплаты сумм единовременной материальной помощи в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством производятся в соответствии с документами, выданными официальными органами. Это могут быть списки пострадавших или потерпевших или справки из милиции, органов власти.

Согласно ст.2 Семейного кодекса РФ от 29 декабря 1995 г. членами семьи являются супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные).

4. Суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, не подлежат обложению ЕСН, даже если работник уволился. Определяющим в данном случае является то, что договор не прерывается и действует более одного года.

Очень часто при возвращении из командировки сотрудники организации представляют полис добровольного страхования от несчастных случаев на железнодорожном, авиа- или автомобильном транспорте. В этом случае, если полис добровольного страхования приобретается исключительно на случай наступления смерти или утраты трудоспособности, то стоимость данного полиса не облагается ЕСН.

С 1 января 2005 г. утратил силу п.2 ст.238 НК РФ, но одновременно в п.1 этой же статьи добавлен пп.15, устанавливающий, что не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

По мнению налоговых органов, применять данное положение могут только бюджетные организации, а не внебюджетные фонды (Письмо МНС России от 22.09.2004 N 05-1-05/501).

При переходе работника из одной бюджетной организации в другую суммы материальной помощи, выплаченные каждой такой организацией в размере 3000 руб. не суммируются и не подлежат налогообложению единым социальным налогом.

Для расчета налоговой базы по ЕСН в части сумм налога в Фонд социального страхования Российской Федерации теперь включаются выплаты физическим лицам по лицензионным договорам.

Федеральный закон от 20.07.2004 N 70-ФЗ, который вступает в силу с 1 января 2005 г., исключил лицензионные договоры из п.3 ст.238 Кодекса, то есть произвел техническую поправку и одновременно устранил противоречия в нормах п.1 ст.236 Кодекса и п.3 ст.238 Кодекса. Теперь выплаты по лицензионным договорам не облагаются ЕСН в целом, а не только в части ФСС РФ.

При налогообложении выплат, осуществляемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, следует учитывать, что, начиная с 1 января 2003 г. выплаты и вознаграждения, производимые по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.

В соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 г. N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" законно находящийся в Российской Федерации иностранный гражданин имеет вид на жительство, либо разрешение на временное проживание, либо визу.

При начислении взносов в Пенсионный фонд на выплаты постоянно проживающего в Российской Федерации иностранного гражданина, получившего вид на жительство, вопросов не возникает. А как быть с начислениями иностранным гражданам, которые прибыли в Российскую Федерацию на основании визы или имеющим разрешение на временное проживание? Такие граждане не имеют права на пенсионное обеспечение в России.

На выплаты временно проживающих и временно прибывающих в Российскую Федерацию иностранных граждан начисляются взносы в Пенсионный фонд в случае, если в фонде работника поставят на учет. Для этого организация должна заполнить на него анкету застрахованного лица по форме АДВ-1, утвержденной Постановлением ПФР от 21 октября 2002 г. N 122п "О формах документов индивидуального (персонифицированного) учета в системе государственного пенсионного страхования и инструкции по их заполнению" и направить ее в фонд. Если Пенсионный фонд зарегистрирует иностранного гражданина в системе обязательного пенсионного страхования, то организация должна начислять ЕСН в общеустановленном порядке. Если нет, то в федеральный бюджет следует начислять 20% от суммы выплат, а в ФОМС и ФСС по установленным ставкам.

В соответствии с пп.1 п.1 ст.239 НК РФ от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 тыс. руб. в адрес лиц, являющихся инвалидами I, II или III групп. Но если до 01.01.2005 эта льгота распространялась только на работников организации, то теперь на каждое физическое лицо. Таким образом, с 1 января 2005 г. от налогообложения освобождаются вознаграждения, выплачиваемые инвалидам не только по трудовым, но и по гражданско-правовым и авторским договорам, не превышающие в течение налогового периода 100 тыс. руб. Главным условием для применения налоговой льготы является факт установления инвалидности, подтвержденный учреждением медико-социальной экспертизы. Основания установления группы инвалидности и факты получения пенсий по старости или инвалидности на налогообложение не влияют, поскольку эти причины не поименованы как льготные.

С 1 января 2002 г. п.8 ст.243 Налогового кодекса предусмотрено, что обособленные подразделения, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН. Они самостоятельно представляют расчеты по ЕСН и налоговые декларации по месту своего нахождения. В случае невыполнения хотя бы одного из этих трех условий, определенных п.8 ст.243 Кодекса, головная организация производит централизованно уплату ЕСН за свои обособленные подразделения, а также представляет расчеты по авансовым платежам по ЕСН и налоговые декларации по месту своего нахождения. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Совместным Письмом МНС России и Пенсионного фонда России от 14.06.2002 N БГ-6-05/835; от 11.06.2002 N МЗ-16-255221, согласованным с Минфином России 11.06.2002 N 04-04-02/2-51, разъяснено, что налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, расчетного счета и не выплачивающие вознаграждения в пользу физических лиц, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование централизованно по месту своего нахождения. В этом случае такие организации также представляют по месту своего нахождения декларации и расчеты по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

И.Н.Соколова

Методолог-консультант

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

15.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——