"Налоги и налогообложение", 2005, N 3

ГОСУДАРСТВЕННЫЕ ОРГАНЫ КАК УЧАСТНИКИ ОТНОШЕНИЙ,

РЕГУЛИРУЕМЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ О НАЛОГАХ И СБОРАХ

По основаниям ст.9 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) государственными органами, участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются <1>:

- налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы) <2>;

- таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации) <3>;

- государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы, должностные лица и организации, осуществляющие в установленном порядке прием от налогоплательщиков (плательщиков сборов) денежных средств в счет уплаты налогов (сборов) и их перечисление (перевод) в бюджеты (далее - сборщики налогов и сборов);

- органы государственных внебюджетных фондов <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> До введения в действие глав части второй Налогового кодекса Российской Федерации о налогах и сборах, предусмотренных ст.ст.12 - 15 части первой НК РФ, ссылки в п.1 ст.9 на положения указанного Кодекса приравниваются к ссылкам на акты законодательства Российской Федерации о соответствующих налогах, принятые до дня вступления в силу Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ (ст.3 Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ).

<2> п.3 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ.

<3> В ред. Федеральных законов от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

<4> п.7 НК РФ введен Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ, в ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ.

На основании ст.2 НК РФ отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, есть властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Текст ст.2 НК РФ приведен в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ.

Конституция Российской Федерации в ст.57 определяет исходное начало налоговых правоотношений - обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы.

Согласно Конституции Российской Федерации, федеральным конституционным законам, Бюджетному кодексу Российской Федерации на территории Российской Федерации налоговую политику осуществляют:

- Президент РФ;

- Федеральное Собрание РФ;

- Правительство Российской Федерации <6>;

- государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, наделенные соответствующей компетенцией <7>;

- Министерство финансов Российской Федерации, министерства финансов республик, финансовые управления, администрации краев, областей, г.г. Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Федеральный конституционный закон от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" с изменениями от 31 декабря 1997 г.

<7> п.5 ст.9 Налогового кодекса Российской Федерации.

<8> См.: Постановление Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации" в ред. Постановления Правительства РФ от 01.12.2004 N 703.

Необходимо отметить, что Министерство финансов РФ является основным органом, ответственным за проведение единой налоговой политики на территории России.

Понятие налоговой политики государства включает совокупность осуществляемых государством (муниципальным образованием) мероприятий, направленных на обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов и поступление этих средств в бюджет с целью нормального развития и функционирования государства и налогоплательщиков. Налоговая политика должна быть целиком подчинена общепринятым принципам налогообложения.

На наш взгляд, термин "налоговая политика" является более емким по отношению к термину "отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах" и включает в себя эти отношения. Соответственно органы, должностные лица, осуществляющие на территории Российской Федерации налоговую политику, одновременно являются участниками налоговых правоотношений.

В связи с этим, по нашему мнению, законодатель, называя в ст.9 НК РФ участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, должен был бы назвать и все те органы государственной власти, которые были включены нами в перечень ответственных за разработку и реализацию налоговой политики.

Конституцией Российской Федерации и Бюджетным кодексом Российской Федерации определяются полномочия Президента РФ в области проведения бюджетной, кредитно-денежной и налоговой политики в государстве. Президент Российской Федерации определяет основные направления внутренней и внешней политики государства, включая финансово-экономическую и налоговую политику; обращается к Федеральному Собранию с ежегодными посланиями о положении в стране, об основных направлениях внутренней и внешней политики государства, с бюджетным посланием; обеспечивает согласованное функционирование и взаимодействие органов государственной власти.

Важно отметить, что нормативные правовые акты Президента РФ и органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах; они не могут детализировать законодательные нормы, регулирующие порядок и условия уплаты налогов, а также вводить новые или изменять, дополнять существующие налоги и сборы. Подобное ограничение финансовой компетенции Президента РФ и органов исполнительной власти основано на Постановлении Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. <9>, в котором отмечено, что "только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке".

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11(1) Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // РГ. 1997. 18 нояб.

Приоритет законодательной ветви власти над исполнительной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один из самых первых представительных органов власти - английский парламент - образовался в борьбе за право разрешать новые налоги или отказаться от них <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред Ю.А. Крохиной. - М.: Изд-во НОРМА. 2003. С. 121.

Правительство Российской Федерации, согласно Федеральному конституционному закону "О Правительстве Российской Федерации" <11>, являясь высшим исполнительным органом государственной власти Российской Федерации, в пределах своих полномочий:

- организует исполнение Конституции Российской Федерации, федеральных конституционных законов, федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, международных договоров Российской Федерации (ст.4);

- руководит работой федеральных министерств (ст.12);

- вправе отменять действие актов федеральных органов исполнительной власти или приостанавливать их действие (ст.12);

- организует реализацию внутренней и внешней политики РФ (ст.13);

- обеспечивает единство экономического пространства (ст.14);

- обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики (п.1 ст.15);

- разрабатывает и реализует налоговую политику (п.4 ст.15).

     
   ————————————————————————————————
   

<11> О Правительстве Российской Федерации: Федеральный конституционный закон от 17.12.1997 N 2-ФКЗ // РГ. 1997. 23 дек.

Министерство финансов Российской Федерации руководствуется в своей деятельности Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, а также Положением о Министерстве финансов Российской Федерации <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> О Министерстве финансов Российской Федерации: Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 // РГ. 2004. 31 июля. N 162.

В соответствии с п.1 вышеуказанного Положения, Министерство финансов Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке: "...государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности... таможенных платежей, определению таможенной стоимости товаров и транспортных средств...".

Министерство финансов Российской Федерации осуществляет координацию и контроль деятельности находящихся в его ведении: "...Федеральной налоговой службы... а также контроль за исполнением Федеральной таможенной службой нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств".

В связи с вступившими в законную силу с 1 января 2005 г. изменениями <13> утратили силу положения п.6 ст.9 НК РФ, на основании которых Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления и другие были отнесены законодателем в предыдущей редакции НК РФ в качестве отдельного участника отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Речь идет прежде всего об изменениях, предусмотренных Федеральными законами от 29.06.2004 N 58-ФЗ и от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

В данной ситуации, на наш взгляд, законодатель допустил некоторую неточность. Министерство финансов Российской Федерации является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности и др. и соответственно однозначно является участником отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Министерство финансов РФ не относится ни к одному из иных участников отношений, перечисленных в действующей редакции ст.9 НК РФ.

Во исполнение Указа Президента Российской Федерации "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти", на основании Постановления Правительства Российской Федерации "О Министерстве финансов Российской Федерации" <14> в ведение Министерства финансов Российской Федерации передана Федеральная налоговая служба Российской Федерации, которая является одним из названных в статье участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти: Указ Президента РФ от 09.03.2004 N 314 // РГ. 2004. 11 мар. N 48.

О Министерстве финансов Российской Федерации: Постановление Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 // РГ. 2004. 31 июля. N 162.

В ст.34.2 НК РФ "Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов" законодатель четко оговаривает круг полномочий Министерства финансов РФ:

"1. Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

2. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, дают письменные разъяснения по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах".

Таким образом, Министерство финансов Российской Федерации, а также министерства финансов республик, финансовые управления и другие, названные в предыдущей редакции ст.9 НК РФ нельзя не упомянуть в качестве участника отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

К государственным органам исполнительной власти, осуществляющим налоговую политику в Российской Федерации, в первую очередь можно отнести Федеральную таможенную службу, или, как называет ее законодатель в п.4 ст.9 НК РФ: таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).

По основаниям ст.34 НК РФ "Полномочия таможенных органов и обязанности их должностных лиц в области налогообложения и сборов" <15>:

"1. Таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, настоящим Кодексом, иными федеральными законами о налогах, а также иными федеральными законами.

2. Должностные лица таможенных органов несут обязанности, предусмотренные статьей 33 настоящего Кодекса, а также другие обязанности в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации".

     
   ————————————————————————————————
   

<15> В ред. Федеральных законов от 09.07.1999 N 154-ФЗ, от 29.07.2004 N 95-ФЗ.

Следовательно, по основаниям п.2 ст.33 НК РФ таможенные органы должны "реализовать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов".

Назвав в п.7 ст.9 НК РФ в качестве участников отношений, регулируемых налоговым законодательством, органы государственных внебюджетных фондов, законодатель тем не менее не оговорил в части первой НК РФ полномочия этих органов как участников отношений, регулируемых налоговым законодательством.

Более того, в настоящее время ст.34.1 НК РФ "Полномочия органов государственных внебюджетных фондов" на основании Федерального закона от 29 июня 2004 г. <16> утратила силу.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления: Федеральный закон от 29.07.2004 N 58-ФЗ // РГ. 2004. 1 июля. N 138.

В ст.13 Бюджетного кодекса Российской Федерации <17> установлено, что государственный внебюджетный фонд - это фонд денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации и предназначенный для реализации конституционных прав и гарантий на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное обеспечение в случаях безработицы, охрану здоровья и медицинскую помощь.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 N 145-ФЗ // РГ. 1998. 12 авг. N 153-154.

Состав государственных внебюджетных фондов Российской Федерации определен в ст.144 БК РФ. Государственными внебюджетными фондами Российской Федерации являются:

- Пенсионный фонд Российской Федерации;

- Фонд социального страхования Российской Федерации;

- Федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

- Государственный фонд занятости населения Российской Федерации.

В соответствии со ст.146 БК РФ доходы государственных внебюджетных фондов, которые формируются за счет:

- обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации;

- добровольных взносов физических и юридических лиц;

- других доходов, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

По основаниям п.2 ст.146 БК РФ сбор и контроль за поступлением обязательных платежей в государственные внебюджетные фонды осуществляются тем же органом исполнительной власти, на который возложены функции сбора налогов в федеральный бюджет.

Таким образом, подтверждая правильность отнесения органов государственных внебюджетных фондов к числу участников отношений, регулируемых налоговым законодательством, законодателю необходимо, видимо, было бы сделать отсылку к бюджетному законодательству и соответствующим подзаконным актам, регулирующим деятельность этих фондов. Так, например, Пенсионный фонд Российской Федерации образован в целях государственного управления финансами пенсионного обеспечения в Российской Федерации <18>. Основное предназначение Пенсионного фонда РФ заключается в финансовом обеспечении выплат государственных пенсий, пособий, оказание помощи престарелым и инвалидам и др., посредством осуществления целевых сборов, аккумуляции страховых взносов, контроля с участием налоговых органов за своевременным и полным поступлением в фонд страховых взносов и др.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> См.: Положение о Пенсионном фонде Российской Федерации (России) - Утв. Постановлением ВС РФ от 27.12.1991 // РГ. 1992. 23 янв.

Вопросы проведения и реализации налоговой политики в Российской Федерации, правового положения налоговых органов и их должностных лиц при исполнении ими своих должностных обязанностей закреплены:

- в Конституции РФ;

- Федеральных конституционных законах РФ;

- Федеральных законах РФ;

- Законах РФ и субъектов РФ;

- Указах Президента РФ;

- Постановлениях Правительства РФ.

Высшая юридическая сила Конституции в иерархии источников налогового права обусловлена свойствами Основного закона, отличающими его от актов текущего законодательства, которые должны издаваться в соответствии с Основным законом, отражать его сущность и не противоречить положениям Основного закона.

Конституционные основы деятельности любого органа исполнительной власти, в том числе налоговых органов, подразделяются на политические, экономические и организационные. Политико-правовые принципы налоговой деятельности закрепляются в Конституции РФ посредством трех ветвей власти (ст.10), коренных целей построения демократического общества (п.1 ст.1).

В этой связи под конституционными основами деятельности налоговых органов следует понимать федерализм, законность, демократизм, разделение властей, гласность, равноправие субъектов Федерации и т.п., то есть общие неизменные начала конституционного строя, закрепленные в гл.1 Конституции РФ.

При этом экономико-правовые основы налоговых отношений проявляются в принципе единства экономического пространства, закрепленном в ст.8 первой главы Конституции РФ. Единство экономического пространства является одним из принципиальнейших условий существования федеративного государства.

Организационно-правовые принципы налоговых отношений в Конституции РФ закреплены посредством разграничения предметов ведения между Российской Федерацией и ее субъектами, а также разграничения компетенции между органами власти общефедерального уровня, субъектов Федерации и муниципального уровня (ст.ст.12, 71 - 73, 130 - 132).

К организационно-правовым основам можно также отнести и нормы Конституции РФ, определяющие основные начала деятельности государственных органов в налоговой сфере. Так, в п.3 ст.104 закреплена обязанность Правительства РФ давать заключения по законопроектам о введении или отмене налогов, освобождении от уплаты налогов и других обязательных платежей; в ст.106 закреплена обязанность рассмотрения в Совете Федерации принятых Государственной Думой законов по вопросам федеральных налогов и сборов. Законы по вопросам федеральных налогов и сборов принимаются в особом порядке, установленном законодательными нормами.

Конституция РФ содержит концентрированное нормативное выражение правовых начал налоговых отношений. Основной закон не может и не должен стремиться ко всеохватывающему детальному регулированию, поскольку сущность любой конституции главным образом выражается в стабильности и долгосрочности. Предназначение Конституции как основного правового акта обусловливает определение ею главных задач и приоритетных направлений налоговых отношений в государстве. Конкретизация правового регулирования налогообложения осуществляется иными источниками налогового права, целиком специализирующимися на регулировании этой сферы <19>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> По вопросам конституционных основ деятельности налоговых органов автором использовались положения гл.5 учебника для вузов: Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. - М.: Изд-во НОРМА. 2003. С. 115 - 125.

На основании Указа Президента РФ "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" <20> в целях формирования эффективной системы и структуры федеральных органов исполнительной власти Министерство Российской Федерации по налогам и сборам было преобразовано в Федеральную налоговую службу. Функции МНС России по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах были переданы Министерству финансов Российской Федерации.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти: Указ Президента РФ от 09.03.2004 N 314 // РГ. 2004. 11 мар. N 48.

30 сентября 2004 г. Правительство Российской Федерации утверждает Положение о Федеральной налоговой службе <21>, согласно п.2 которого: Федеральная налоговая служба и ее территориальные органы в установленной сфере деятельности являются правопреемниками Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, а также Федеральной службы России по финансовому оздоровлению и банкротству по всем правоотношениям, связанным с представлением интересов Российской Федерации в процедурах банкротства.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе: Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 // РГ. 2004. 6 окт. N 219.

Федеральная налоговая служба находится в ведении Министерства финансов РФ.

По основаниям п.1 указанного Положения Федеральная налоговая служба (ФНС России) является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, а также за производством и оборотом этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной и табачной продукции и за соблюдением валютного законодательства Российской Федерации в пределах компетенции налоговых органов.

Служба является уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств, а также уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, обеспечивающим представление в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований РФ по денежным обязательствам.

На основании Указа Президента Российской Федерации от 11 марта 2003 г. <22> в целях совершенствования государственного управления и реализации государственной политики в области предупреждения и пресечения налоговых преступлений и правонарушений в структуре центрального аппарата Министерства внутренних дел РФ была образована Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям Министерства внутренних дел РФ, возглавляемая заместителем министра внутренних дел РФ - начальником службы криминальной милиции. В связи с этим с 1 июля 2003 г. была упразднена Федеральная служба налоговой полиции РФ, а упоминание об этом органе было исключено из перечня участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах в ст.9 НК РФ. Функции упраздненной Федеральной службы налоговой полиции РФ по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений были переданы Министерству внутренних дел РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации: Указ Президента РФ от 11.03.2003 N 306 // РГ. 2003. 25 мар. N 55.

В новой редакции НК РФ <23> название разд.III НК РФ теперь звучит как "Налоговые органы, таможенные органы, финансовые органы, органы внутренних дел, их должностные лица". Соответственно гл.6 НК РФ "Органы внутренних дел" <24> закрепляет: полномочия органов внутренних дел (ст.36 НК РФ); ответственность органов внутренних дел и их должностных лиц (ст.37 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<23> С учетом поправок, внесенных Федеральными законами от 29.06.2004 N 58-ФЗ, от 29.07.2004 N 95-ФЗ, от 02.11.2004 N 127-ФЗ.

<24> В ред. Федерального закона от 30.06.2003 N 86-ФЗ.

Соответственно можно сделать вывод, что органы внутренних дел также являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, о которых опять не упомянул законодатель в новой редакции ст.9 НК РФ.

М.Н.Кобзарь-Фролова

К. ю. н.,

старший преподаватель

кафедры финансового

и административного права

Всероссийской государственной

налоговой академии

Подписано в печать

15.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——