"Малая бухгалтерия", 2005, N 2

Реализация права на вычет страховых взносов в ПФР

не может ставиться в зависимость от даты фактической

уплаты таких взносов плательщиками ЕНВД

Предприниматель - плательщик ЕНВД уплатил исчисленные за 2002 г. страховые взносы в ПФР не в 2002, а в 2003 г. и обратился в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченных сумм ЕНВД.

Налоговый орган отказал предпринимателю в возврате. По мнению налогового органа, сумма ЕНВД, исчисленного за соответствующий налоговый (отчетный) период, может быть уменьшена только на суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в том же году. Ничего не добившись в арбитражном суде, предприниматель обратился в Конституционный Суд РФ. Суд признал жалобу предпринимателя не подлежащей рассмотрению в заседании Конституционного Суда, однако вынес определение, в котором и сформулировал свою позицию.

В соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" уплата страховых взносов может производиться не только в течение расчетного периода, но и до определенной даты года, следующего за истекшим расчетным периодом.

Согласно норме п.2 ст.346.32 НК РФ сумма ЕНВД, исчисленная за налоговый период, уменьшается налогоплательщиками на сумму страховых взносов, уплаченных за этот же период времени. Тем самым возможность уменьшения суммы единого налога, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются.

Следовательно, тот факт, что налогоплательщик, исчисливший страховые взносы за 2002 г., фактически уплатил их в 2003 г., не может являться препятствием для вычета уплаченных страховых взносов из величины исчисленного и уплаченного ЕНВД за 2002 г. Реализация права на вычет не может ставиться в зависимость от даты фактической уплаты страховых взносов плательщиками ЕНВД.

Правоприменительные решения по делу предпринимателя, принятые арбитражным судом, должны быть пересмотрены в установленном порядке, если для этого не имеется других препятствий.

(Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 92-О)

Нормы регионального закона, противоречащие

Налоговому кодексу РФ, применяться не должны...

Общество, осуществляя через свою торговую сеть (киоски, павильоны, магазины) реализацию продукции собственного производства (облагаемую налогами в общем режиме) и розничную торговлю покупными товарами (облагаемую ЕНВД), при исчислении единого налога уменьшило размер физического показателя пропорционально удельному весу выручки от каждого из указанных видов деятельности.

По мнению налогового органа, данные действия неправомерны, поэтому общество было привлечено к налоговой ответственности за занижение налоговой базы по единому налогу.

Общество считало, что оно действует в соответствии с нормами п.5 ст.7 Закона Владимирской области от 27.11.2002 N 117-0З "О введении на территории Владимирской области системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" и это исключает его вину в совершении налогового правонарушения.

В соответствии с п.3 ст.346.29 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность в сфере розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, для исчисления суммы ЕНВД в качестве физического показателя используют площадь торгового зала (в квадратных метрах), а через объекты нестационарной торговой сети - физический показатель "торговое место".

Возможность изменения значений физического показателя либо базовой доходности в зависимости от осуществления в одном торговом месте наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Неправомерное уменьшение обществом размера физического показателя пропорционально удельному весу выручки от каждого из осуществляемых им видов деятельности привело к уменьшению налогооблагаемой базы и соответственно к неполной уплате ЕНВД в бюджет.

Ссылка общества на п.5 ст.7 Закона Владимирской области от 27.11.2002 N 117-ОЗ "О введении на территории Владимирской области системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" несостоятельна, поскольку данная редакция Закона на момент возникновения спорных правоотношений не действовала. Кроме того, указанная норма принята законодательным органом Владимирской области с превышением полномочий, предоставленных п.3 ст.346.26 НК РФ.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2004 N А11-2804/2004-К2-Е-2343)

...но так думают не все

Общество с ограниченной ответственностью арендовало магазин торговой площадью 126 кв. м для осуществления оптовой и розничной торговли автозапчастями. Исчисление ЕНВД было произведено с площади торгового зала исходя из физического показателя 8 кв. м.

Налоговый орган, сочтя такой подход ошибочным, доначислил обществу ЕНВД и привлек его к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ.

Согласно ст.346.27 НК РФ площадь торгового зала - это площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли или организации общественного питания, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.

В соответствии с п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Из содержания п.3 ст.5 Закона Иркутской области от 29.09.1999 N 46-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (в ред. от 29.03.2002) следует, что при невозможности разделения физического показателя соответственно видам деятельности базовая доходность для этого налогоплательщика снижается в этом случае пропорционально доле выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной им при осуществлении деятельности на основе свидетельства, в общей сумме выручки налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) за квартал, предшествующий кварталу, в котором представляется расчет суммы единого налога.

При исчислении ЕНВД за II квартал 2003 г. общество руководствовалось также Разъяснениями Минфина России от 03.06.2003 N 04-05012/60.

Таким образом, определение физического показателя пропорционально сумме выручки от реализации товаров, полученной в процессе деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД, в общей сумме выручки от реализации товаров по магазину в целом является правомерным.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.09.2004 N А19-2547/04-44-Ф02-3669/04-С1)

Изготовление лекарственных средств в аптеке

нельзя считать производством

Муниципальное унитарное предприятие (МУП) осуществляло фармацевтическую деятельность в сфере обращения лекарственных средств, в том числе изготовление различных лекарственных форм. С III квартала 2000 г. МУП стало применять ЕНВД по виду деятельности "розничная торговля". Налоговая инспекция, проведя проверку МУП, доначислила ему налоги, уплачиваемые в общем режиме налогообложения, и привлекла к налоговой ответственности.

По мнению налоговой инспекции, деятельность по производству и продаже лекарств собственного изготовления не может быть отнесена к розничной торговле и поэтому должна облагаться налогами в общеустановленном порядке.

Согласно ст.4 Закона РФ от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" фармацевтическая деятельность - это деятельность, осуществляемая предприятиями оптовой торговли и аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающая оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление лекарственных средств.

Аптечное учреждение - это организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств в соответствии с требованиями названного Закона.

В п.п.1, 2 ст.17 Закона N 86-ФЗ предусмотрено, что изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в РФ.

Изготовление лекарственных средств осуществляется в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по правилам изготовления лекарственных средств, утвержденным федеральным органом контроля качества лекарственных средств.

Производство же лекарственных средств, в соответствии со ст.13 Закона N 86-ФЗ, предполагает серийное получение лекарственных средств в соответствии с правилами организации производства и контроля качества лекарственных средств, утвержденными федеральным органом контроля качества лекарственных средств.

Из содержания указанных норм следует, что МУП как аптечное учреждение, несмотря на изготовление лекарственных средств по рецептам врачей и требованиям лечебно-профилактических учреждений, осуществляющее реализацию этих средств, не относится к учреждениям, занимающимся их производством.

Следовательно, действия налоговой инспекции неправомерны.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2004 N А17-2784/5/65-450/5)

Значения коэффициента К2 могут быть определены

только законами субъектов РФ

Законодательное собрание Красноярского края приняло Закон Красноярского края от 20.12.2002 N 5-785 "О наделении представительных органов местного самоуправления полномочиями по установлению коэффициента К2 для расчета единого налога на вмененный доход".

Во исполнение этого Закона было принято Решение Красноярского городского Совета от 25.11.2003 N В-191 "Об установлении значений корректирующего коэффициента базовой доходности К2 для расчета суммы единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности на территории города Красноярска".

Районная организация инвалидов оспорила данное решение в суде.

В силу пп.1 п.1 ст.6 НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Налоговому кодексу РФ, если такой акт издан органом, не имеющим в соответствии с Налоговым кодексом РФ права издавать подобного рода акты.

Согласно ст.346.26 НК РФ значения коэффициента К2, указанного в ст.346.27 НК РФ, определяются законами субъектов Российской Федерации. Возможности делегирования субъектом РФ органу местного самоуправления вопроса об установлении значений коэффициента К2 в Налоговом кодексе РФ не предусматривается.

Таким образом, наделение Законодательным собранием Красноярского края представительных органов местного самоуправления полномочиями по установлению названного коэффициента не основано на актах законодательства о налогах и сборах.

В силу этого решение Красноярского городского Совета от 25.11.2003 N В-191 признано недействующим.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.10.2004 N А33-6790/04-С6-Ф02-4076/044243/04-С1)

Если торговая площадь налогоплательщика

не имеет торгового зала, то он вправе

использовать показатель "торговое место"

Общество с ограниченной ответственностью арендовало торговую площадь для осуществления розничной торговли. При расчете ЕНВД использовался физический показатель "торговое место". Налоговый орган, проведя проверку уплаты ЕНВД, пришел к выводу, что данный показатель использован неправомерно, и доначислил обществу единый налог исходя из показателя "торговая площадь".

В соответствии со ст.346.29 НК РФ при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, используется физический показатель "площадь торгового зала", а при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, - показатель "торговое место".

Статьей 346.27 НК РФ понятие "торговое место" определяется как место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

Как следует из материалов дела, все объекты стационарной торговли ООО площадью от 12 до 65 кв. м обозначены в договорах аренды и субаренды как торговые места, не имеющие торговых залов. В договорах аренды (субаренды) не определено, что ООО имеет право пользоваться подсобными, административными, складскими и иными помещениями в магазинах и торговых комплексах, на площадях которых находятся арендованные им торговые точки.

Таким образом, торговые точки ООО по своим характеристикам могут быть отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов. Следовательно, налогоплательщик вправе использовать показатель "торговое место".

(Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2004 N Ф04-8178/2004 (6257-А46-19) <1>)

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Аналогичное решение принято ФАС Западно-Сибирского округа 03.11.2004 по делу N Ф04-7935/2004 (6064-А46-27).

Налогоплательщик не обязан руководствоваться

положениями Методических рекомендаций МНС

Предприятие осуществляло ремонт транспортных средств как для собственных нужд, так и для сторонних лиц (физических и юридических). Для целей применения ЕНВД в отношении оказания данных услуг сторонним лицам на предприятии был установлен раздельный учет.

По мнению налогового органа, предприятие согласно положениям Методических рекомендаций по применению главы 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/707 <2>, обязано было при подсчете ЕНВД исходить из числа всех работников авторемонтного производства, оказывающих услуги как для собственных нужд, так и для сторонних организаций и физических лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В настоящее время утратили силу.

При применении ЕНВД в отношении оказания услуг по ремонту транспортных средств используется физический показатель "количество работников" (ст.346.29 НК РФ).

На основании приказа по предприятию количество работников, занятых в данной деятельности, определяется на основании соответствующих заказов-нарядов, а величина отработанного ими времени (в данной деятельности) устанавливается согласно нарядам.

Предприятие представило в налоговый орган эти заказы-наряды, в которых содержались фамилии и инициалы работников, количество отработанных каждым из них часов по оказанию услуг на сторону, наименование сторонней организации, и ведомости по учету количества работников и отработанного ими времени.

Такой порядок определения количества работников, участвующих в оказании данных услуг сторонним лицам, не влечет неправильного исчисления ЕНВД.

Ссылки налогового органа на положения упомянутых Методических рекомендаций являются несостоятельными, так как согласно п.2 ст.4 НК РФ этот документ не относится к актам законодательства о налогах и сборах.

(Постановление ФАС Поволжского округа от 12.10.2004 N А 55-3221/04-10)

При ведении раздельного учета общехозяйственные расходы

должны распределяться пропорционально выручке

от реализации товаров

Государственное учреждение, кроме основной деятельности, подлежащей налогообложению на общих основаниях, осуществляло розничную торговлю, по которой было переведено на уплату ЕНВД. Распределение управленческих расходов учреждение производило в соответствии с закрепленной в приказе об учетной политике методикой установления фиксированного процента распределения таких расходов.

Налоговый орган при проверке пришел к выводу, что действия учреждения неправомерны.

Пунктом 1 ст.272 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Порядок определения дохода в целях обложения налогом на прибыль определен ст.249 НК РФ: доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Таким образом, при наличии у налогоплательщика видов деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с разными налоговыми режимами, затраты, которые не могут быть прямо распределены по этим видам деятельности (общехозяйственные расходы), должны распределяться пропорционально выручке от реализации товаров.

Иных методик законодательство не содержит.

Следовательно, распределение учреждением управленческих расходов по методике фиксированного процента противоречит нормам гл.25 НК РФ.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.11.2004 N А26-2582/04-28)

Площадь зала общественного питания -

это не обязательно площадь всего помещения,

где расположен такой зал

Акционерное общество оказывало услуги общественного питания и уплачивало ЕНВД по данному виду деятельности. При этом в помещении, где оказывались услуги (в баре), находились также бильярдные столы.

Налоговый орган, проведя проверку деятельности АО, пришел к выводу, что применение обществом ЕНВД является неправомерным.

По его мнению, услуги общественного питания оказывались на всей площади помещения (включая и площадь, на которой расположены бильярдные столы), а ее размер превышает 150 кв. м. В этой связи АО должно платить налоги по данной деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения.

В соответствии со ст.346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие законами субъектов РФ в отношении видов деятельности, перечисленных в п.2 названной статьи, и применяется, в частности, при оказании услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 кв. м.

Как следует из материалов дела, АО предоставляет услуги общественного питания на площади, занятой баром, которая составляет 68,6 кв. м, а доходы, получаемые от услуг по предоставлению бильярда, учитывает отдельно.

Следовательно, АО правомерно применяет ЕНВД в отношении услуг общественного питания.

Факт предоставления АО данных услуг на площади, превышающей площадь бара, налоговым органом не доказан.

(Постановление ФАС Уральского округа от 30.11.2004 N Ф09-5095/04-АК)

Количество торговых мест у предпринимателя должно

определяться не на основе договоров аренды,

а исходя из количества мест реализации товара

Предприниматель арендовал на рынке два смежных торговых места, а расчет суммы ЕНВД производил только в отношении одного.

По мнению налогового органа, расчет нужно было делать для двух торговых мест. Поэтому предпринимателю был доначислен единый налог.

При наличии у индивидуального предпринимателя нескольких торговых точек или иных мест осуществления деятельности на основе свидетельства расчет сумм единого налога должен представляться по каждому из таких мест. Однако такая обязанность возникает только при условии отдельного (обособленного) расположения друг от друга двух или более мест фактической реализации товаров.

Законодатель применяет термин "торговое место" в значении "место фактической реализации товара".

Как следует из материалов дела, арендуемые предпринимателем торговые места N 136 и 137 являются смежными, не обособлены друг от друга и представляют собой единое место осуществления торговой деятельности.

Факт осуществления торговли на торговой площади, занятой торговыми местами N 136 и 137, одним продавцом подтверждается справкой администрации рынка.

Таким образом, обязанность по уплате ЕНВД и представлению налоговой отчетности у предпринимателя существовала в отношении торговых мест N 136 и 137 как единого места осуществления торговой деятельности.

(Постановление ФАС Центрального округа от 23.09.2004 N А35-2701/03-С23)

Порядок определения суммы выплат, подлежащих

обложению ЕСН, в случае если организация применяет

и ЕНВД, и общий режим, законодательством не установлен

ОАО осуществляло следующие виды деятельности: приемку и переработку скота, производство и реализацию колбасных изделий и мясных полуфабрикатов, производство товаров народного потребления, продовольствия, продукции производственно-технического назначения, оказание услуг, торгово-закупочную деятельность с открытием собственных магазинов и т.д.

С 1 января 2002 г. общество было переведено на уплату ЕНВД в отношении розничной торговли и общественного питания. При этом магазины наряду с продажей покупных товаров реализовывали готовую продукцию собственного производства.

Как считал налоговый орган, общество неверно рассчитало пропорцию в целях определения подлежащего обложению ЕСН фонда оплаты труда работников магазинов, а именно исчислило ее как соотношение между всей выручкой, полученной магазинами, и выручкой, полученной названными подразделениями от видов деятельности, облагаемых ЕНВД.

По мнению налогового органа, пропорцию следует определять как соотношение выручки, полученной в целом по организации (не только по указанным структурным подразделениям), и выручки, полученной названными структурными подразделениями от видов деятельности, облагаемых ЕНВД.

Ни Федеральный закон от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" <3>, ни гл.24 НК РФ, регулирующая порядок уплаты ЕСН, не содержат норм, устанавливающих порядок определения суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных организациями в пользу физических лиц, подлежащих обложению ЕСН, в случае если данные организации осуществляют виды деятельности, облагаемые ЕНВД.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Данный Закон регулировал порядок уплаты ЕНВД в спорный период; в настоящее время он утратил силу. Глава 26.3 НК РФ, регулирующая порядок уплаты ЕНВД в настоящее время, также не содержит правил определения сумм, подлежащих обложению ЕСН (в случае одновременного применения ЕНВД и общего режима).

Материалы дела свидетельствуют о том, что с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных обществом работникам магазинов, одновременно занятым в сферах деятельности как переведенных на уплату ЕНВД, так и подлежащих налогообложению по общей системе налогообложения.

В силу п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

С учетом изложенного ОАО, применив в рассматриваемой ситуации для расчета налогооблагаемой базы по ЕСН коэффициент, равный соотношению всей выручки, полученной магазинами, и выручки, полученной данными подразделениями от осуществления видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД, не нарушило норм налогового законодательства.

Необходимость применения обществом в рассматриваемой ситуации методики, предлагаемой налоговым органом, последним не доказана и нормативно не обоснована.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.01.2005 N А28-12862/2004-519/15)

При определении численности работающих

для целей применения ЕНВД необходимо

руководствоваться требованиями закона

Общество с ограниченной ответственностью оказывало услуги по перевозке грузов с июня по октябрь 1999 г.

По мнению налогового органа, в этот период численность работающих в обществе составляла менее 100 человек, в связи с чем общество являлось плательщиком ЕНВД по данному виду деятельности. Однако поскольку общество не представляло в налоговый орган расчеты по налогу и не платило авансовые платежи, налоговый орган привлек общество к налоговой ответственности.

Согласно пп.1.1 ст.3 Закона Камчатской области от 24.02.1999 N 30 "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности в Камчатской области" <4> плательщиками единого налога являются юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Камчатской области по оказанию автотранспортных услуг, с численностью работающих до 100 человек, за исключением оказания на коммерческой основе услуг по перевозке пассажиров маршрутными такси.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В настоящее время утратил силу.

В качестве оснований для расчета единого налога на вмененный доход налоговым органом принята среднесписочная численность работающих в обществе.

Однако в Законе Камчатской области указан термин "численность". Поэтому при расчете ЕНВД должен учитываться именно этот критерий, а не среднесписочная численность работающих, которая рассчитывается иным образом.

В соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 07.12.1998 N 121 <5>, при подсчете численности учитываются все работающие в организации работники (постоянные, временные, принятые на неполный рабочий день и временно отсутствующие по каким-либо причинам - командировка, болезнь, отпуск, обучение, прогул и т.д.).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> В настоящее время утратило силу.

Численность работающих в организации в спорном периоде времени составляла более 100 работающих.

Следовательно, общество не является плательщиком ЕНВД и оснований для его привлечения к налоговой ответственности у налогового органа не имелось.

(Постановление ФАС Дальневосточного округа от 08.09.2004 N Ф03-А24/04-2/2006)

Подписано в печать

15.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——