"Малая бухгалтерия", 2005, N 2

ВОПРОСЫ ПРО ВЗНОСЫ

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от большинства налогов общего режима. Однако платить страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и в Фонд социального страхования РФ они обязаны. Об общих проблемах начисления и уплаты таких взносов и о специфических проблемах "упрощенцев" расскажет данная статья.

Проблема начисления взносов на обязательное страхование работников на выплаты, не связанные с оплатой труда (материальная помощь, лечение, обучение и пр.), уже неоднократно обсуждалась на страницах наших изданий.

Особые сложности в данном вопросе возникают у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН) и выбравших объект налогообложения "доходы минус расходы". Причина в том, что им приходится учитывать требования не только гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения", но и гл.24 "Единый социальный налог" и 25 "Налог на прибыль" НК РФ.

Начислять или нет?

Прежде всего поясним, что речь идет о страховых взносах в Пенсионный фонд РФ (ПФР) на обязательное пенсионное страхование и о взносах в Фонд социального страхования РФ на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Рассмотрим все по порядку.

1. Взносы в ПФР.

В соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон о пенсионном страховании) организации и индивидуальные предприниматели, заключая с физическими лицами трудовые договоры (а также договоры гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг, авторские и лицензионные договоры), вступают с ними в отношения по обязательному пенсионному страхованию.

Это означает, что все работодатели должны вносить за своих работников страховые взносы, и работодатели, применяющие УСН, - не исключение. При этом согласно ст.10 Закона о пенсионном страховании объект обложения страховыми взносами и база для их начисления определяются по тем же правилам, что и объект налогообложения и база по единому социальному налогу (ЕСН).

Однако не все выплаты в пользу работников подлежат обложению ЕСН.

Во-первых, объектом обложения ЕСН признаются только те выплаты и вознаграждения, которые начисляются налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п.1 ст.236 НК РФ).

Следовательно, выплаты, которые не отвечают названным критериям, не должны облагаться ЕСН и, соответственно, страховыми взносами в ПФР.

В отношении законодательства, ранее регулировавшего уплату взносов в ПФР, Высший Арбитражный Суд РФ уже давал соответствующие разъяснения. Как было отмечено в п.2 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд РФ (направленного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 12.07.2000 N 55), основанием для исчисления страховых взносов в ПФР являются не любые доходы, а выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги).

Аналогичные решения в отношении действующего законодательства можно найти в арбитражной практике федеральных арбитражных судов.

Так, ФАС Северо-Западного округа признал недействительным решение налоговой инспекции о привлечении к налоговой ответственности учреждения (применявшего в спорный период УСН) за невключение в базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование следующих выплат:

- разовых премий;

- стоимости подарков;

- компенсации за проезд в транспорте;

- разовых компенсационных выплат.

По мнению суда, названные выплаты носили разовый характер, не относятся к выплатам, связанным с оплатой труда, в связи с чем на эти выплаты не должны начисляться страховые взносы (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.08.2004 N А44-2004/04-С9).

Во-вторых, по правилам гл.24 "Единый социальный налог" НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН выплаты и вознаграждения в пользу работников, не отнесенные у налогоплательщиков-организаций к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п.3 ст.236 НК РФ).

Следовательно, такие выплаты не признаются также и объектом обложения страховыми взносами в ПФР.

Расходы, на которые не может быть уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, названы в ст.270 НК РФ. В их числе:

- любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- суммы материальной помощи работникам;

- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам;

- надбавки к пенсиям;

- единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;

- оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

- оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.

Таким образом, страховые взносы в ПФР на все эти выплаты начисляться не должны.

Но налоговые органы не хотят применять это правило к налогоплательщикам, которые не платят налог на прибыль. По их мнению, раз "упрощенцы" (а также плательщики единого налога на вмененный доход - ЕНВД или единого сельскохозяйственного налога - ЕСХН) не определяют налоговую базу по налогу на прибыль, то и норму п.3 ст.236 НК РФ они применять не вправе (см., в частности, Письмо УМНС России по г. Москве от 26.03.2004 N 28-11/21217).

Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письмах от 26.05.2004 N 04-04-04/61, от 05.07.2004 N 03-03-05/2/44.

Однако Закон о пенсионном страховании определяет объект обложения страховыми взносами для всех единообразно - как объект обложения ЕСН. МНС же, по сути, предлагает по-разному определять объект обложения ЕСН в зависимости от того, является организация плательщиком другого налога или нет.

Пользуясь логикой налоговиков, можно было бы сказать: раз "упрощенцы" не являются плательщиками ЕСН, то и объект обложения страховыми взносами по правилам гл.24 НК РФ они определять не вправе. Следовательно, платить страховые взносы им не надо. Но с этим ни Минфин, ни МНС России, конечно же, не согласятся.

Отметим, что некоторые федеральные арбитражные суды также считают, что норму п.3 ст.236 НК РФ вправе применять все налогоплательщики, включая и тех, кто не определяет налоговую базу по налогу на прибыль (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25.12.2002 N А28-4253/02-138/15; Северо-Западного округа от 28.02.2003 N А56-30785/02; Уральского округа от 06.01.2004 Ф09-4569/03-АК).

Тем не менее существуют и судебные решения, принятые не в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 23.03.2004 N А08-9009/02-21).

2. Взносы в ФСС.

Все работодатели, нанимающие работников, помимо взносов в ПФР должны вносить и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон о социальном страховании).

Согласно ст.3 Закона о социальном страховании страховой тариф - это ставка страхового взноса с начисленной оплаты труда по всем основаниям (с дохода) застрахованных.

Следовательно, начислять страховые взносы нужно только на суммы оплаты труда <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Эта проблема касается всех налогоплательщиков, а не только тех, кто применяет спецрежимы.

Норма о том, что объектом обложения страховыми взносами является начисленная по всем основаниям оплата труда работников, существует и в п.3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184. При этом п.4 Правил установлено, что страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 (далее - Перечень), за исключением вознаграждения, выплачиваемого гражданам на основании гражданско-правового договора, если указанным договором предусматривается уплата страховых взносов.

Из приведенных норм следует вывод, что для целей обложения страховыми взносами выплата работнику должна прежде всего соответствовать критерию оплаты труда.

Однако наличие Перечня вносит путаницу - ведь выплаты, названные в нем, оплатой труда однозначно не являются. Это позволяет представителям ФСС РФ утверждать, что страховыми взносами не должны облагаться только те выплаты, которые прямо перечислены в названном Перечне.

Но Перечень ограничен, и в результате получается, что все иные выплаты, не являющиеся оплатой труда, но и не названные в Перечне, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование.

Так, например, материальная помощь по Перечню освобождается от начисления страховых взносов в ФСС РФ, только если она оказана работнику:

- в связи с чрезвычайными обстоятельствами в целях возмещения вреда, причиненного здоровью и имуществу граждан, на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления, иностранных государств, а также правительственных и неправительственных межгосударственных организаций, созданных в соответствии с международными договорами РФ (п.7 Перечня);

- в связи с постигшим их стихийным бедствием, пожаром, похищением имущества, увечьем, а также в связи со смертью работника или его близких родственников (п.8 Перечня).

Соответственно, иные случаи предоставления работнику материальной помощи, по мнению ФСС РФ, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование.

Так же как и в случае со взносами в ПФР, судебная практика по данным спорам неоднородна: одни суды поддерживают ФСС (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2806; Западно-Сибирского округа от 13.05.2002 N Ф04/1564-452/А45-2002), другие - защищают налогоплательщика (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.12.2002 N А74-2592/02-К2-Ф02-3736/02-С1).

Учитывать ли в составе расходов

(в случае начисления)?

Как видно из изложенного, с позицией контролирующих органов по комментируемым вопросам можно спорить только в суде, да и судебное рассмотрение вопроса не всегда является гарантией успеха. Поэтому большинство налогоплательщиков предпочитает заплатить требуемое и спать спокойно. Однако и в этом случае проблемы не заканчиваются.

Как известно, страховые взносы в ПФР и взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ФСС РФ входят в число расходов, которые налогоплательщик, применяющий объект налогообложения "доходы минус расходы", вправе учесть при определении объекта обложения единым налогом (пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Каких-либо ограничений на включение названных взносов в состав расходов в зависимости от того, на какие выплаты они начислены, в ст.346.16 НК РФ не установлено. Однако согласно п.2 указанной статьи все расходы налогоплательщика, приведенные в п.1, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ (документальное подтверждение; экономическая обоснованность; связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Принимая во внимание данное требование, некоторые специалисты считают, что взносы в ПФР и взносы на обязательное социальное страхование, начисленные, например, на материальную помощь работнику, не могут быть включены в состав принимаемых расходов. Такое мнение обосновывается тем, что материальная помощь не является оплатой труда работника. Следовательно, взносы, начисленные на такую выплату, не отвечают критериям "экономическая обоснованность" и "связь с деятельностью, направленной на получение дохода".

Эта позиция представляется нам необоснованной.

Пункт 2 ст.346.16 НК РФ требует, чтобы критериям п.1 ст.252 НК РФ соответствовали только те затраты, которые прямо перечислены в п.1 ст.346.16 НК РФ. Поэтому налогоплательщику и не нужно докапываться, соответствуют ли этим критериям еще и те выплаты, которые стали причиной произведенных затрат.

Обязательное страхование работников предусмотрено законодательством. Следовательно, ведение какого-либо вида предпринимательской деятельности (т.е. деятельности, направленной на получение дохода), связанной с привлечением наемных работников, всегда влечет за собой обязанность работодателя в установленных законом случаях начислять страховые взносы на выплаты работникам. Поэтому сами по себе страховые взносы, безусловно, соответствуют критериям ст.252 НК РФ.

По мнению контролирующих органов, начисление страховых взносов на материальную помощь предусмотрено законодательством. Если исходить из их разъяснений, что налогоплательщик не только вправе, но и обязан платить страховые взносы в этом случае, то следует считать, что он также вправе уменьшить получаемые доходы на данный вид затрат.

Отметим, что если следовать нашей позиции о том, что объектом обложения страховыми взносами могут быть только те выплаты, которые можно признать оплатой труда, то тогда и комментируемая проблема отпадет сама собой. Нет взносов - нет дополнительных расходов налогоплательщика по пп.7 п.1 ст.346.16 НК РФ. Но это, увы, решается только в судебном порядке.

М.Васильева

Эксперт АКДИ

Подписано в печать

15.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——