"Учет. Налоги. Право", 2005, N 10

ОТ НАЛОГА ДО НАЛОГОВОГО АКТИВА

Тот факт, что фирма по итогам года получила налоговый убыток, нужно отразить в бухучете по правилам ПБУ 18/02. Причем даже в том случае, если его сумма до рубля совпадает с убытком бухгалтерским. Правильно сделать проводки в такой ситуации поможет наша статья.

В бухучете прибыль

Сначала рассмотрим случай, когда за последний год у организации образовались в бухучете прибыль, а в налоговом учете - убытки. Налоговые убытки она перенесет на будущее, вычитая эту сумму из базы по налогу на прибыль в следующих отчетных периодах.

Тогда на сумму "бухгалтерской" прибыли начисляют условный расход по налогу на прибыль. А на сумму "налогового" убытка (он представляет собой вычитаемую временную разницу) - отложенный налоговый актив, который впоследствии уменьшит налог на прибыль, подлежащий уплате в бюджет (п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02).

Пример 1. За 2004 г. торговая фирма ООО "Ромашка" получила следующие итоги:

- выручка от реализации - 365 800 руб., в том числе НДС - 55 800 руб.;

- себестоимость - 300 000 руб.;

- услуги банка - 1000 руб.;

- внереализационные доходы в виде безвозмездно полученных товаров - 2000 руб.

Между бухгалтерским и налоговым учетом у организации есть расхождения.

Во-первых, ее представительские расходы составили 7000 руб., в том числе сверхнормативные - 1000 руб.

Во-вторых, в налоговом учете фирма начислила 8000 руб. амортизации по основным средствам, срок амортизации по которым в бухучете уже истек.

В налоговой декларации "Ромашки" отражены следующие показатели:

- налогооблагаемый доход - 312 000 руб. (365 800 - 55 800 + 2000);

- учитываемые расходы - 315 000 руб. (300 000 + (7000 - 1000) + 1000 + 8000);

- убыток - 3000 руб. (312 000 - 315 000).

Бухгалтер фирмы сделал записи:

Дебет 44 Кредит 71 7000 руб.

- отражены представительские расходы;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 240 руб. (1000 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство на сумму сверхнормативных представительских расходов;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 365 800 руб. - отражена выручка от реализации;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 300 000 руб. - списана себестоимость;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 7000 руб. - списаны расходы на продажу;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 55 800 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 3000 руб. - отражен финансовый результат;

Дебет 91-2 Кредит 51

- 1000 руб. - отражены услуги банка в составе прочих расходов;

Дебет 41 Кредит 98

- 2000 руб. - отражена стоимость безвозмездно полученных товаров;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 480 руб. (2000 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив на стоимость безвозмездно полученных товаров;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 1000 руб. - списано сальдо прочих доходов и расходов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 1920 руб. (8000 руб. х 24%) - списан отложенный налоговый актив по амортизационным отчислениям;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 480 руб. ((3000 руб. - 1000 руб.) х 24%) - начислен условный расход по налогу на прибыль;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 720 руб. (3000 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив на сумму налогового убытка.

Как видно из примера, в результате на субсчете "Налог на прибыль" счета 68 образуется нулевое сальдо (480 + 240 + 480 + 720 - 1920). Оно говорит об отсутствии у фирмы налогового долга перед бюджетом и отражает нулевую сумму налога на прибыль.

В бухучете тоже убыток

Теперь рассмотрим ситуацию, когда и в бухгалтерском, и в налоговом учете фирма получает убыток. Тогда на сумму убытка, полученного по данным бухучета, нужно начислить условный доход по налогу на прибыль (п.20 ПБУ 18/02). А на сумму налогового убытка, как и в предыдущей ситуации, - отложенный налоговый актив.

Пример 2. По итогам 2004 г. убытки ООО "Лютик" составили:

- в бухучете - 50 000 руб.;

- в налоговом учете - 40 000 руб.

Для простоты примера предположим, что все 10 000 руб. разницы образовались из-за того, что при расчете налога на прибыль фирма не учитывала сверхнормативные рекламные расходы.

Полученный в налоговом учете убыток "Лютик" переносит на будущее.

Бухгалтер сделал записи:

Дебет 68 субсчет "Расчеты

по налогу на прибыль" Кредит 99

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль, начисленная на "бухгалтерский" убыток;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства (ПНО), начисленная на сверхнормативные рекламные расходы;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 9600 руб. (40 000 руб. х 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива, начисленная на "налоговый" убыток.

Сальдо на счете 68 "Расчеты с бюджетом" равно нулю (-12 000 + 2400 + 9600).

Обратите внимание: делать подобные проводки нужно даже в том случае, если в налоговом и бухгалтерском учете образовалась одинаковая сумма убытка. Ведь даже в такой ситуации в учетах будет разница - между "отрицательной" базой по налогу на прибыль, рассчитанной в бухучете, и нулевой базой, которую фирма, получившая убыток, отражает в налоговой декларации.

Возникший в налоговом учете убыток фирма имеет право списывать постепенно, в течение десяти лет. Причем каждую из его частей, признаваемую при расчете налога на прибыль, нужно отражать проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- списан отложенный налоговый актив.

Е.В.Садовникова

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

11.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——