"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2005, N 3

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ЦЕЛЕВЫХ СРЕДСТВ

"Прибылью в целях настоящей главы признается: для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой".

Статья 247 НК РФ.

В учетной политике для целей налогообложения специалисты из МНС (ныне ФНС) России рекомендовали и рекомендуют не прописывать ничего из того, что не подлежит налоговому учету, т.е. что не учитывается при определении налоговой базы для целей налогообложения прибыли. Чаще всего на практике мы сталкиваемся со следующими видами доходов, не учитываемых при определении налоговой базы:

- имущество, имущественные права, работы или услуги, полученные в виде предоплаты, при использовании метода начислений;

- имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

- имущество, полученное комиссионером, агентом или иным поверенным в связи с исполнением обязанностей по договору комиссии, агентскому или иному аналогичному договору, а также в связи с возмещением в счет произведенных затрат, если они не подлежат включению в состав расходов в соответствии с условиями заключенных договоров. Это ограничение не распространяется на комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

- суммы процентов, полученных из бюджета (внебюджетного фонда) за нарушение месячного срока возврата сумм излишне уплаченного налога в соответствии с требованиями ст. 78 НК РФ;

- суммы процентов, полученных за излишне взысканные налоги в соответствии с требованиями ст. 79 НК РФ;

- суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, подлежащих возмещению из бюджета в соответствии с положениями ст. ст. 176 и 203 НК РФ;

- суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ;

- имущество, полученное в рамках целевого финансирования.

Наверное, можно было бы согласиться с мнением налоговиков, но, с нашей точки зрения, оно справедливо для всех перечисленных видов доходов, за исключением целевых средств, поскольку используемое не по целевому назначению имущество - это внереализационный доход организации (за исключением бюджетных средств, к которым применяются нормы бюджетного законодательства).

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное учреждением и использованное им по назначению, определенному источником целевого финансирования. К такому имуществу относятся средства бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, выделяемые бюджетным учреждениям из бюджета по смете доходов и расходов.

Указанные средства поступают бюджетному учреждению из соответствующего бюджета на лицевые счета по учету бюджетных средств. Другие средства, поступившие бюджетному учреждению из бюджета, средствами целевого финансирования не признаются.

Кроме того, к целевым средствам относятся гранты. В целях налогообложения прибыли грантами признаются денежные средства или иное имущество, переданное на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями (по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ), предоставляемые на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований на условиях, определенных грантодателями, с обязательным отчетом об использовании средств гранта.

На сегодняшний день утвержден только Перечень международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению (Постановление Правительства РФ от 24.12.2002 N 923 "О Перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов").

Утверждение перечня российских некоммерческих организаций-грантодателей ст. 251 НК РФ не предусмотрено. Для российских организаций-грантодателей такой перечень не нужен, и при соблюдении названных выше условий передачи (получения) грантов учреждения могут учитывать их как средства целевого финансирования и не включать эти средства в налоговую базу.

Перераспределение целевых поступлений и грантов между некоммерческой организацией и входящими в ее структуру территориальными организациями, созданными в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях, при определении налоговой базы не учитывается.

При передаче некоммерческими организациями полученных в установленном порядке целевых поступлений и грантов созданным территориальным организациям у последних поступившие средства признаются соответственно целевыми поступлениями, полученными на ведение уставной деятельности, и грантами, полученными на осуществление конкретных программ.

Целевые поступления, полученные некоммерческими организациями на осуществление уставной деятельности от созданных ими в установленном порядке территориальных организаций, признаются у организации-получателя целевыми поступлениями, полученными на осуществление уставной деятельности.

Также не включаются в состав доходов целевые доходы, полученные в качестве инвестиций при проведении инвестиционных торгов в порядке, установленном Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и иными законодательными и нормативными актами Российской Федерации.

Не являются доходом и инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения, то есть при условии использования их до 31 декабря текущего года, поскольку речь идет именно о календарном годе, а ст. 6.1 НК РФ четко различает, что год - это 12 месяцев, следующих подряд, а календарный год - это срок с 1 января по 31 декабря.

Кроме того, при определении налоговой базы не учитываются также целевые поступления из бюджета бюджетополучателями и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, полученные ими от юридических и физических лиц безвозмездно.

К таким целевым средствам относятся пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ. Напомним, что бюджетные учреждения являются некоммерческими организациями, а следовательно, имеют право на получение пожертвования. Пожертвование - это дарение вещи в общеполезных целях. При этом жертвователь вправе определить направление использования пожертвованного имущества. Если использование имущества в тех целях, на которое оно было подарено, становится невозможным, то использовать его по другому назначению возможно только с разрешения жертвователя. На принятие пожертвования не требуется чьего-либо разрешения или согласия (ст. 582 ГК РФ). Поскольку пожертвование - это один из видов дарения, то на пожертвования распространяются все ограничения и запрещения дарения. В частности, запрещается дарение работникам лечебных, воспитательных и других подобных учреждений находящимися в них на лечении, воспитании и т.п., а также их супругами и родственниками. То есть пациенты (пока они являются пациентами), их супруги или родственники могут пожертвовать что-либо учреждению или любой другой некоммерческой организации, но не работникам.

Таким образом, для того чтобы спонсорские средства не являлись доходом с точки зрения налогообложения прибыли, необходимо, чтобы в сопроводительных или платежных документах отражались сведения о том, что это именно пожертвование, как того требует Налоговый кодекс.

Если в платежном поручении написано - "на благотворительность", "спонсорские средства" или, например, просто "на медикаменты" или "на оборудование", то можно порекомендовать следующий способ выхода из ситуации. Поскольку в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ записано, что на каждый платеж, который производится коммерческой структурой, должно быть основание, таким основанием может стать "челобитное" письмо примерно такого содержания:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                          Генеральному директору|
   |                                          ООО "Стройшарашмонтаж"|
   |                                            г—ну Дзеналидзе Г.А.|
   |                                    от главного врача МУЗ "ГП—1"|
   |                                                   Мумладзе Р.Б.|
   |                                                                |
   |                  Уважаемый Георгий Андреевич!                  |
   |                                                                |
   |   В связи с недостаточным финансированием статьи "Оборудование"|
   |МУЗ "ГП—1" с благодарностью примет пожертвование на приобретение|
   |медицинского оборудования.                                      |
   |   Заранее благодарю.                                           |
   |                                                                |
   |                                                     С уважением|
   |                                       Мумладзе Роберт Борисович|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Конечно, обычно это бывает не такое короткое послание. Чем лучше, в красках описать свое бедственное положение, тем больше вероятность получения пожертвования. Кроме того, заметьте, не надо просить, пожертвование надо с благодарностью принимать.

После получения платежки, в которой в графе "Назначение платежа" стоит "Спонсорские средства на приобретение оборудования", необходимо поблагодарить жертвователя. Стоит рассыпаться в благодарностях, ведь наш спонсор не виноват, что нас не финансируют, и мог бы, вообще говоря, денег не давать. Но обязательно благодарственное письмо начать следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                          Генеральному директору|
   |                                          ООО "Стройшарашмонтаж"|
   |                                            г—ну Дзеналидзе Г.А.|
   |                                    от главного врача МУЗ "ГП—1"|
   |                                                   Мумладзе Р.Б.|
   |                                                                |
   |                  Уважаемый Георгий Андреевич!                  |
   |                                                                |
   |   МУЗ  "ГП—1"  и я лично благодарим Вас за пожертвование в виде|
   |спонсорских средств на приобретение оборудования.               |
   |   Ваше...                                                      |
   |   Еще раз благодарю.                                           |
   |                                                                |
   |                                                     С уважением|
   |                                       Мумладзе Роберт Борисович|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Существует еще одна бухгалтерская проблема. Нередко случается, что купившие в учреждение что-либо - мебель, компьютер, даже оборудование - не желают, чтобы название их фирмы или фамилия фигурировали в документах учреждения. Как же поставить в таком случае все на учет? По новой Инструкции по бюджетному учету это все основные средства независимо от их стоимости.

В таком случае постоянно действующая в учреждении комиссия составляет следующий составленный на бланке учреждения документ.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                              Акт                               |
   |                                                                |
   |   Комиссия в составе:                                          |
   |   Ивановой И.И. — ведущего бухгалтера,                         |
   |   Петрова И.П. — зам. главного врача по общим вопросам,        |
   |   Тэй О.В. — зам. главного врача по экономическим вопросам,    |
   |   Пилкиной М.А. — главной медицинской сестры                   |
   |                                                                |
   |   составила настоящий акт о нижеследующем:                     |
   |   Лицо,    пожелавшее   остаться   неизвестным,    пожертвовало|
   |ГУЗ "Областная больница восстановительного  лечения"  компьютер,|
   |стоимость   которого   в   рыночной  оценке  составляет  17  000|
   |(семнадцать тысяч) руб.                                         |
   |   Акт экспертизы прилагается.                                  |
   |                                                                |
   |   Члены комиссии: Иванова И.И. ______________________          |
   |   Петров И.П. ____________________________                     |
   |   Тэй О.В. _______________________________                     |
   |   Пилкина М.А. ___________________________                     |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

На основании такого акта руководитель учреждения издает приказ или распоряжение бухгалтерии принять компьютер к учету.

К акту экспертизы на компьютер, как правило, прикладывается не менее трех прайс-листов, на основании которых эксперты (это могут быть сотрудники организации, если в штате есть программисты или системщики, или, как чаще всего бывает, сотрудники организации, обслуживающей компьютеры) и делают вывод о рыночной цене компьютера.

Аналогично обстоит дело и с бытовой техникой, мебелью и т.п. Несколько сложнее - с медицинским оборудованием. В таких случаях контрольно-ревизионные органы требуют, чтобы в качестве экспертов выступали представители "Медтехники" или иных аналогичных организаций (услуги которых, заметим, весьма недешевы). Это, конечно, имеет смысл, если оборудование достаточно дорогое, но, если оборудование стоит, по предварительным оценкам, порядка 14 000 руб., данная экспертиза будет нецелесообразной. В частности, приглашенные специалисты возьмут за свои услуги 10 000 руб. + НДС 1800 руб., итого 11 800 руб. Налоговые органы, разумеется, не увидят оснований для учета этих расходов с целью налогообложения прибыли. 24% от 11 800 руб. - это 2832 руб. Итого наши расходы составят 11 800 руб. + 2832 руб. = 14 632 руб.

Фактически в таком случае речь идет о нарушении основополагающего принципа Бюджетного кодекса - принципа рациональности и экономичности использования средств бюджетных учреждений. Поэтому привлечение экспертов со стороны целесообразно, но не обязательно.

К средствам целевого финансирования наконец-то отнесены и средства, получаемые организациями в рамках системы обязательного медицинского страхования. Поскольку согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это, данная норма вступает в силу в полном соответствии с частью первой НК РФ с 01.01.2003, а не с 2005 г. Хотя введено в действие данное положение Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ.

Таким образом, к средствам целевого финансирования НК РФ теперь также относит средства, получаемые медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Обратите внимание, что формулировка "медицинские организации" означает, что при изменении МУЗ и ГУЗ на некоммерческие, а в дальнейшем, возможно, и на коммерческие организации льгота по налогу на прибыль на них распространяться все равно будет.

Средства, полученные за счет резерва предупредительных мероприятий, к целевым средствам не относятся, а относятся к доходам, не учитываемым для целей налогообложения прибыли. Хотя с точки зрения бухгалтерского учета они учитываются тоже как целевые.

Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения в разделе "Внереализационные доходы", с нашей точки зрения, должен появиться небольшой подраздел о целевых средствах, используемых не по целевому назначению, - как одном из видов внереализационного дохода.

Е.В.Кулакова

Экономист,

выпускающий редактор

журнала "Советник бухгалтера

в здравоохранении"

Подписано в печать

10.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——