"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2005, N 3

УЧЕТ САНКЦИОНИРОВАНИЯ БЮДЖЕТНЫХ РАСХОДОВ

В БЮДЖЕТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ

Новая методология бюджетного учета ввела в обиход ряд новых объектов учета. В предлагаемой статье речь пойдет о тех новых объектах, которые непременно имеются у каждого бюджетного учреждения - получателя (либо главного распорядителя) бюджетных средств. Это - лимиты бюджетных обязательств, принятые бюджетные обязательства и бюджетные ассигнования. Можно возразить: какие же они новые? Действительно, указанные словосочетания уже давно на слуху у бюджетников. Но в качестве объектов бухгалтерского учета они выступают впервые. Методология их учета изложена в разд. 5 "Санкционирование расходов" Инструкции по бюджетному учету от 26.08.2004 N 70н (далее - Инструкция N 70н). С них начинается и ими заканчивается осуществление любых расходов, необходимых в деятельности бюджетного учреждения. Они живут только один год и в балансе не отражаются. Что же это за объекты? Какие тонкости и сложности заложены в их учете? Как они влияют на другие учетные объекты?

Надеемся, что рассматриваемая тема поможет не только глубже вникнуть в методологию бюджетного учета, но и найти взаимосвязи рассматриваемых объектов с другими, определить их влияние даже на организационную структуру бухгалтерии, разбивку бухгалтерской работы на участки и рабочие места.

Что такое санкционирование расходов бюджета?

В целом процедура санкционирования расходов федерального бюджета установлена ст. 247 БК РФ. Процесс санкционирования расходов включает в себя:

- утверждение и доведение бюджетных ассигнований до распорядителей и получателей бюджетных средств, а также уточнение смет доходов и расходов распорядителями средств федерального бюджета и бюджетными учреждениями;

- утверждение и доведение до распорядителей и получателей бюджетных средств лимитов бюджетных обязательств;

- принятие денежных обязательств получателями средств федерального бюджета;

- подтверждение денежных обязательств федерального бюджета.

Порядок и правила санкционирования расходов федерального бюджета устанавливаются Министерством финансов в соответствии с Бюджетным кодексом. В настоящее время они регламентируются Приказом Минфина России от 10.07.2003 N 50н "Об утверждении Порядка организации работы по доведению через органы Федерального казначейства объемов бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов федерального бюджета" (в ред. от 27.12.2004 N 125н).

Цель введения процедуры санкционирования при исполнении расходов федерального бюджета очевидна. Это - исключение принятия к финансированию расходов, не предусмотренных утвержденным федеральным законом о федеральном бюджете и не обеспеченных поступлениями доходов и средствами заимствований федерального бюджета.

Реализация процесса санкционирования расходов

Счета, приведенные в разд. 5 Инструкции N 70н, предназначены для учета сумм лимитов бюджетных обязательств (далее - ЛБО), принятых бюджетных обязательств (далее - БО), бюджетных ассигнований.

Первый документ, который определяет пределы возможностей федерального бюджета по осуществлению расходов, поступает в ГУФК из Департамента бюджетной политики Минфина России. Это сводная бюджетная роспись федерального бюджета и лимиты бюджетных обязательств федерального бюджета. Одновременно из того же Департамента поступают месячные распределения объемов финансирования расходов.

Согласно ст. 248 БК РФ орган, исполняющий бюджет, в течение 20 дней со дня утверждения сводной бюджетной росписи федерального бюджета обязан довести объемы ассигнований из федерального бюджета до нижестоящих распорядителей и получателей средств федерального бюджета по установленной форме через органы Федерального казначейства. Роспись доходов и расходов является основным оперативным планом распределения доходов и расходов по показателям бюджетной классификации как в форме поквартальной разбивки, так и по получателям бюджетных ассигнований. Бюджетный кодекс предусматривает поквартальную разбивку бюджетной росписи (сводной бюджетной росписи) и одновременно утверждение лимитов бюджетных обязательств на период, не превышающий три месяца. Согласно ст. 249 БК РФ лимиты бюджетных обязательств федерального бюджета должны формироваться на основании сводной бюджетной росписи федерального бюджета и доведенных бюджетных ассигнований.

Исходя из сводной бюджетной росписи лимитов бюджетных обязательств, распределения объемов финансирования расходов ГУФК направляет главным распорядителям уведомления об объемах бюджетных ассигнований, лимитах бюджетных обязательств и объемах финансирования расходов по установленной форме (код по КФД 0512040).

Исполнение бюджета по расходам осуществляется в пределах фактического наличия бюджетных средств на едином счете соответствующего бюджета. И в соответствии со ст. 215.1 БК РФ:

- исполнение федерального бюджета, бюджета субъекта РФ, местного бюджета обеспечивают соответственно Правительство РФ, высший исполнительный орган государственной власти субъекта РФ, местная администрация;

- исполнение бюджета организуют соответствующие финансовые органы;

- кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы РФ с 2006 г. будет осуществлять только Федеральное казначейство.

Бюджетный учет рассматриваемых объектов бюджетного учета ведется в разрезе следующих счетов:

050100000 "Лимиты бюджетных обязательств";

050201000 "Принятые бюджетные обязательства по расходам";

050301000 "Бюджетные ассигнования".

Согласно ст. 225 БК РФ получатели бюджетных средств имеют право на принятие денежных обязательств по осуществлению расходов и платежей в пределах доведенных до них лимитов бюджетных обязательств. Бюджетный кодекс содержит два вида обязательств, возникающих в процессе расходования средств бюджетов, - денежные обязательства (ст. ст. 225, 226 БК РФ) и бюджетные обязательства (ст. 222 БК РФ).

Что же представляет собой бюджетное обязательство? В соответствии со ст. 222 БК РФ бюджетное обязательство - это признанная органом, исполняющим бюджет, обязанность совершить расходование средств соответствующего бюджета в течение определенного срока, возникающая в соответствии с законом о бюджете и со сводной бюджетной росписью.

Денежным обязательством является заключение получателем бюджетных средств договоров с поставщиками товаров, работ, услуг в соответствии с требованиями гражданского законодательства. Это следует из положений ст. 225 БК РФ, в которой сказано, что получатели бюджетных средств принимают денежные обязательства путем составления платежных и иных документов, необходимых для совершения расходов и платежей. Таким образом, смыслом процедуры принятия денежных обязательств является факт заключения договоров с поставщиками товаров, работ и услуг в соответствии с требованиями Гражданского кодекса.

Оба этих понятия связаны между собой и по экономическому смыслу едины. Но получатель бюджетных средств, формально принимая денежные обязательства от своего имени, обязуется не за счет своих собственных средств, а за счет соответствующего бюджета. Эта процедура порождает обязательство соответственно у Российской Федерации, субъекта РФ или муниципального образования. Поэтому БК РФ предусмотрено, что в отличие от денежного бюджетное обязательство возникает при наличии предусмотренных на эти цели расходов в соответствующем бюджете, сводной бюджетной росписи. А для осуществления кассового расхода по бюджетным обязательствам необходимо наличие утвержденных и доведенных лимитов бюджетных обязательств у получателя бюджетных средств.

Именно для того, чтобы обеспечить соответствие объемов принятых бюджетным учреждением денежных обязательств доведенным до него лимитам бюджетных обязательств, методологией бюджетного учета предусмотрено ведение учета санкционирования расходов.

Процедура санкционирования расходов является неотъемлемой частью казначейского исполнения бюджетов. Главным в этой процедуре является последовательное выполнение всех стадий в том порядке, как это установлено БК РФ.

Другими словами, если операции по исполнению бюджета в рамках бюджетного учета расположить в хронологическом порядке, то это будет выглядеть так:

- главные распорядители получают и доводят до нижестоящих распорядителей и подведомственных учреждений - получателей бюджетных средств (в том числе и самих себя - получателей средств) ЛБО;

- подведомственные бюджетные учреждения принимают на бюджетный учет полученные ЛБО;

- в пределах полученных ЛБО учреждения принимают на себя обязательства, объем которых также подлежит учету.

На стадии санкционирования расходов, при постановке на учет принятых бюджетным учреждением обязательств осуществляется предварительный контроль над обязательствами бюджетных учреждений. В соответствии с БК РФ бюджетные учреждения не должны принимать обязательства по договорам, оплата которых не предусмотрена в нормативных документах и превышает лимиты бюджетных обязательств. Таким образом, организация бюджетного учета санкционирования расходов позволяет самим бюджетным учреждениям осуществлять предварительный контроль своих расходов.

А казначейство, в свою очередь, без учета обязательств, принятых за счет средств федерального бюджета, не в состоянии проводить анализ исполнения бюджета, потому что не располагает необходимой информацией о предстоящих расходах по договорам бюджетополучателей на приобретение товаров и услуг.

Бюджетный учет санкционирования расходов

В соответствии с изложенной в предыдущем разделе статьи схемой рассмотрим порядок отражения соответствующих операций в бюджетном учете.

Итак, у главного распорядителя средств бюджета подлежат учету бюджетные ассигнования, а также утвержденные и доведенные до получателей бюджетных средств, в том числе самому себе, лимиты бюджетных обязательств.

Утвержденные главному распорядителю бюджетных средств бюджетные ассигнования отражаются по соответствующим счетам аналитического учета:

Дебет 1 50301 000 "Бюджетные ассигнования"

Кредит 1 50101 000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств".

На основании уведомлений о лимитах бюджетных обязательств (ф. 0504822) он отражает в учете утвержденные суммы ЛБО, а также изменения, вносимые в них в течение текущего года.

Количество записей по отражению утвержденных и доведенных им до распорядителей и получателей средств ЛБО зависит от разнообразия кодов функциональной классификации и количества соответствующих кодов операций сектора государственного управления. В предлагаемых записях корреспондируемые счета бюджетного учета приведены за исключением этих кодов:

- утверждены ЛБО главному распорядителю бюджетных средств (основание записи - ф. 0504822):

Дебет 1 50101 000 "Утверждены лимиты бюджетных обязательств" (по соответствующим КОСГУ)

Кредит 1 50102 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств" (по соответствующим КОСГУ).

При отражении изменений утвержденных (полученных) лимитов бюджетных обязательств в течение финансового года суммы увеличения отражаются вышеприведенной проводкой, а уменьшения - обратной. Уменьшены ЛБО главного распорядителя бюджетных средств:

Дебет 1 50102 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств" (по соответствующим КОСГУ)

Кредит 1 50101 000 "Утверждены лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств" (по соответствующим КОСГУ).

Дебетовый остаток по счету 1 50101 000 "Утвержденные лимиты бюджетных обязательств" показывает сумму ЛБО, утвержденных (полученных) главному распорядителю с внесенными в них изменениями.

Суммы ЛБО, доведенные главным распорядителем до распорядителя следующего уровня или непосредственно до получателя бюджетных средств, в соответствии с п. 232 Инструкции N 70н, отражаются также на счете 1 50102 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей бюджетных средств", а сама операция передачи отражается следующим образом:

Дебет 1 50102 000 "Лимиты бюджетных обязательств распорядителей средств" (по соответствующим КОСГУ)

Кредит 1 50104 000 "Переданные лимиты бюджетных обязательств" (по соответствующим КОСГУ).

У получателя бюджетных средств ведется учет лимитов бюджетных обязательств и принятых денежных обязательств.

Доведенные главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств до получателей суммы ЛБО по соответствующим счетам Плана счетов бюджетного учета отражаются следующим образом:

Дебет 1 50103 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств"

Кредит 1 50105 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств".

А записи по принятию обязательств бюджетным учреждением - получателем средств производятся одновременно с проводками по их возникновению. Например, если бюджетное учреждение приобретает объект основных средств, начисляет заработную плату работникам и т.д., то на определенном этапе формируется сумма соответствующей кредиторской задолженности:

- оприходован объект основных средств на склад

Дебет 1 10601 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"

Кредит 1 30217 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств"

или

- начислена заработная плата

Дебет 1 40101 211 "Расходы по оплате труда"

Кредит 1 30201 730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда".

Одновременно уменьшена сумма полученных ЛБО на сумму принятых учреждением обязательств:

Дебет 1 50103 310 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по приобретению основных средств"

Кредит 1 50201 310 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет приобретения основных средств"

или

Дебет 1 50103 211 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств по расходам на оплату труда"

Кредит 1 50201 211 "Принятые бюджетные обязательства текущего года за счет оплаты труда",

и т.д.

Здесь следует обратить внимание на то, что в тексте Инструкции N 70н прямо не указано, что должны делаться последние проводки. А в корреспонденции счетов (проводка 112 Приложения N 3 к Инструкции N 70н) в графе "Содержание операции" почему-то речь идет о денежных, а не о бюджетных обязательствах. Однако, по мнению автора, необходимость оформления данных проводок прямо вытекает из целесообразности организации бухгалтерского учета данных объектов. Кроме того, в результате у получателя бюджетных средств обеспечивается возможность контролировать остаток резерва ЛБО на принятие бюджетных обязательств.

Предложенная схема учета должна обеспечить контроль на уровне счетов бухгалтерского учета, а следовательно, и Главной книги за такими показателями, как остаток нераспределенных бюджетных ассигнований и остаток недоведенных лимитов бюджетных обязательств у главного распорядителя, остаток неиспользованного лимита и общая сумма принятых юридических обязательств у получателя бюджетных средств.

Особенностью ведения бюджетного учета объектов на вышеприведенных счетах является то, что счета ведутся только в течение финансового (бюджетного) года. В связи с этим в п. 229 Инструкции N 70н присутствует интересная с точки зрения бухгалтерского учета формулировка: "Остатки по завершении финансового (бюджетного) года по счетам санкционирования расходов на следующий год не переходят". На первый взгляд, кажется, что остатков по счетам разд. 5 просто не должно быть на конец года - по крайней мере, по тем счетам, которые корреспондируют между собой. Однако на практике какая-то минимальная дельта в оборотах по дебету и кредиту аналитических счетов счета 1 50105 000 "Полученные лимиты бюджетных обязательств" всегда присутствует. Потому что невозможно до последнего рубля добиться соответствия сумм по заключенным договорам и принятых ЛБО. При ведении бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н, это несоответствие выражалось в наличии на конец финансового года остатков денежных средств по счетам 091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждений", 101 "Средства на расходы учреждений".

При этом новой методологией учета не предусмотрено никаких бухгалтерских записей по завершению операций на рассматриваемых счетах бюджетного учета. Таким образом, складывается парадоксальная ситуация, суть которой заключается в следующем.

В бухгалтерском учете могут быть остатки по счетам бюджетного учета, не переходящие на следующий финансовый год. Но, например, формой бухгалтерской отчетности - Балансом исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета (ф. 0503130) (далее - Баланс), предусмотренной проектом приказа Минфина России от 21.01.2005 N 5н "Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной бюджетной отчетности", наличие каких бы то ни было остатков на счетах разд. 5 Плана счетов бюджетного учета не предусмотрено. Если бы речь в данном случае шла о глубине аналитики на уровне бюджетной классификации (кодов КОСГУ) в номере счета (по кодам с 24-го по 26-й знаки), то очевидно, что обороты, сгруппированные в течение отчетного периода, по кодам классификации являются аналитической основой бухгалтерского учета в рамках финансового года.

При этом если снова обратиться к упоминавшейся ранее форме Баланса, то по текущей деятельности в разд. IV в ней присутствует счет 0 40101100 (с разбивкой по дебету и кредиту - доходам и расходам), но расшифровка по КОСГУ формой не предусмотрена. Хотя, повторимся, в рамках финансового года необходимость в ней присутствует.

При заключении счетов текущего финансового года и формировании финансового результата на счете 0 40103 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" такой разбивки также нет. И в следующем финансовом году именно коды ОСГУ (то есть экономической классификации доходов и расходов) должны вновь формироваться с нуля. А вот аналитические счета 0 50103 000 "Лимиты бюджетных обязательств получателей бюджетных средств" должны закрываться в конце года по мере завершения хозяйственных операций в пределах кредитовых оборотов по аналитическим счетам счета 0 50201 000 "Принятые бюджетные обязательства текущего года", потому что в экономическом смысле получатель бюджетных средств с начала года получает некую "кредитную линию" из бюджета, ограниченную общей суммой переданных ему ЛБО. А фактически он ее использует в пределах сумм заключенных договоров и т.д. И разница между ними не исключена, а на практике - очевидна.

Взаимосвязь новой методологии бухгалтерского учета

и организационной структуры бухгалтерской службы

Согласно п. 1 ст. 6 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций возложена на руководителя организации.

Сама Инструкция N 70н не дублирует положения других нормативных документов по вопросам организации бухгалтерского учета. У нее другие задачи. Она дает определение метода бюджетного учета. Бюджетный учет - это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении о состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств и операциях, приводящих к изменению вышеуказанных активов и обязательств. И, соответственно, определяет его объекты.

Анализ вышеизложенных разделов статьи позволяет сделать некоторые рекомендации по формированию пообъектных участков бухгалтерии. В частности, что касается обсуждаемых лимитов бюджетных обязательств получателей бюджетных средств и принятых бюджетных обязательств, представляется очевидной целесообразность их дифференциации по участкам учета, а не интеграция в одном из них. Например, учет ЛБО и принятых БО по заработной плате разумно вести на участке по оплате труда. А по соответствующим видам активов целесообразно вести учет вышеназванных объектов на участке расчетов с поставщиками и подрядчиками по их приобретению и т.д. На наш взгляд, такой принцип распределения позволит эффективнее осуществлять контроль за реализацией ЛБО, а при необходимости проводить своевременные мероприятия по их корректировке в установленные сроки.

В составе регистров бюджетного учета, представленных в Приложении N 3 к Инструкции N 70н, присутствует Карточка учета лимитов бюджетных обязательств. Перечень обязательных реквизитов этого документа содержится в п. 29 Приложения. Именно этот регистр аналитического учета следует использовать получателю бюджетных средств для отражения полученных ЛБО. А в качестве журнала операций целесообразно, по мнению автора, использовать Карточку учета средств и расчетов (п. 18 Приложения). Правда, на наш взгляд, ее содержание следует дополнить строкой, отражающей обороты по дебету и кредиту соответствующих счетов нарастающим итогом с начала года. Однако такое замечание будет справедливым и в отношении остальных регистров учета (журналов операций, оборотных ведомостей и др.), в которых присутствует информация об оборотах по счетам бюджетного учета.

Е.А.Кальянова

Консультант

Подписано в печать

10.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——