"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2005, N 4

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 29.12.2004 N 204-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" <*>>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Для удобства пользования текст настоящего Федерального закона и комментарий к нему объединены; при этом текст Закона выделен полужирным шрифтом, текст комментария светлым курсивом.

Комментарий

Федеральный закон от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в основном изменил:

1) порядок налогообложения страховых организаций при осуществлении обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств;

2) порядок налогообложения страховых медицинских организаций и лечебных учреждений, осуществляющих обязательное медицинское страхование;

3) порядок налогообложения негосударственных пенсионных фондов;

4) порядок признания расходов у страхователей для целей налогообложения прибыли.

Статья 1

Внести в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 2000, N 32, ст. 3340; 2001, N 1, ст. 18; N 23, ст. 2289; N 33, ст. 3413; N 49, ст. 4564; 2002, N 1, ст. 4; N 22, ст. 2026; N 30, ст. 3021, 3027, 3033; 2003, N 1, ст. 2, 6; N 19, ст. 1749; N 21, ст. 1958; N 28, ст. 2874, 2879, 2886; N 50, ст. 4849; N 52, ст. 5030; 2004, N 27, ст. 2711, 2715; N 31, ст. 3220, 3221; N 34, ст. 3518, 3520, 3522, 3525, 3527; N 35, ст. 3607; N 41, ст. 3994; N 45, ст. 4377) следующие изменения:

1) пункт 1 статьи 208 дополнить подпунктом 9.1 следующего содержания:

"9.1) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании;";

2) в статье 213:

в наименовании слова "и договорам негосударственного пенсионного обеспечения" исключить;

пункт 2 признать утратившим силу;

пункт 3 изложить в следующей редакции:

"3. При определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.";

Комментарий

Из п. 3 ст. 213 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) исключен порядок налогообложения по договорам добровольного пенсионного страхования.

пункты 5 и 6 признать утратившими силу;

3) дополнить статьей 213.1 следующего содержания:

"Статья 213.1. Особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами

1. При определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами, не учитываются:

страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями в соответствии с законодательством Российской Федерации; накопительная часть трудовой пенсии;

суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в свою пользу;

суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;

суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц.

Комментарий

Согласно изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ, не учитываются для целей обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) страховые взносы, уплачиваемые организациями на обязательное пенсионное обеспечение, в том числе накопительная часть трудовой пенсии; суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным как с организацией, так и с физическим лицом; пенсия, выплачиваемая по договору негосударственного пенсионного обеспечения, заключенному физическим лицом. Данный льготный порядок налогообложения действует, если договор негосударственного пенсионного обеспечения заключен с российским негосударственным пенсионным фондом, имеющим соответственную лицензию.

2. При определении налоговой базы учитываются:

суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами;

суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами в пользу других лиц;

Комментарий

Если физическое лицо не само платило пенсионные взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения или пенсия выплачивалась в пользу третьего лица, хотя физическое лицо при этом само уплачивало пенсионные взносы, суммы выплачиваемых пенсий подпадают под налогообложение.

денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, которые подлежат выплате в соответствии с пенсионными правилами и условиями договоров негосударственного пенсионного обеспечения, заключенных с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами, в случае досрочного расторжения указанных договоров (за исключением случаев их досрочного расторжения по причинам, не зависящим от воли сторон, или перевода выкупной суммы в другой негосударственный пенсионный фонд), а также в случае изменения условий указанных договоров в отношении срока их действия.

Комментарий

Поскольку пенсионные взносы, уплаченные физическим лицом по договору негосударственного пенсионного обеспечения, освобождены от обложения НДФЛ, то при расторжении договора выкупная сумма, превышающая пенсионные взносы за счет инвестирования данных средств, подпадает под налогообложение по ставке 13%; до 2005 г. данные суммы облагались налогом по ставке 35%. Если расторгается договор, заключенный физическим лицом с нероссийским негосударственным фондом, то выкупные суммы, не превышающие сумму уплаченных пенсионных взносов, у физического лица не облагаются НДФЛ, поскольку вся сумма пенсионных взносов ранее подпадала под налогообложение.

Выкупные суммы не будут подпадать под обложение НДФЛ, если происходит досрочное расторжение договора по причинам, не зависящим от воли сторон, например, фонд лишился лицензии или выкупная сумма переведена в другой негосударственный пенсионный фонд.

Указанные в настоящем пункте суммы подлежат налогообложению у источника выплат.";

4) в пункте 2 статьи 217 слова "государственные пенсии" заменить словами "пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии";

5) пункт 7 части второй статьи 250 после цифр "294," дополнить цифрами "294.1,";

Комментарий

Поскольку порядок налогообложения страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, имеет ряд особенностей и выделен в самостоятельную статью - 294.1 НК РФ, то сумма резервов (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв и резерв финансирования предупредительных мероприятий) является для целей налогообложения внереализационным доходом.

6) в статье 251:

в пункте 1:

подпункт 14 дополнить абзацем следующего содержания:

"в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.";

дополнить подпунктом 30 следующего содержания:

"30) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке;";

Комментарий

Территориальные фонды обязательного медицинского страхования обладают признаками бюджетного учреждения, установленными п. 1 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

В то же время согласно Закону РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1) территориальные фонды обязательного медицинского страхования являются самостоятельными некоммерческими финансово-кредитными учреждениями.

В связи с этим по своему статусу фонды обязательного медицинского страхования не относятся к бюджетным учреждениям.

Налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется с 1 января 2002 г. налогоплательщиками, в том числе некоммерческими организациями, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, определены в ст. 251 НК РФ, и их перечень является закрытым.

Средства целевого финансирования, а также целевые поступления, поступившие на содержание и ведение уставной деятельности некоммерческих организаций безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные вышеуказанными получателями по назначению, не учитываемые при определении налоговой базы некоммерческих организаций, определены в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ. Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования и целевые поступления, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и в рамках целевых поступлений.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определенных в установленном настоящим Кодексом порядке.

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В соответствии со ст. 20 Закона N 1499-1 (в ред. от 23.12.2003 N 185-ФЗ) медицинскую помощь в системе медицинского страхования оказывают медицинские учреждения с любой формой собственности, аккредитованные в установленном порядке. Они являются самостоятельными хозяйствующими субъектами и строят свою деятельность на основе договоров со страховыми медицинскими организациями.

Учитывая вышеизложенное, средства территориальных фондов медицинского страхования, полученные медицинскими учреждениями на основании договора, заключенного между страховой медицинской организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование, и аккредитованными медицинскими учреждениями, выполняющими программу обязательного медицинского страхования, подпадают под нормы ст. 251 НК РФ.

дополнить подпунктом 31 следующего содержания:

"31) в виде сумм дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученных организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию.";

Комментарий

С момента вступления в силу гл. 25 НК РФ существовал единый порядок обложения налогом на прибыль инвестиционного дохода организаций. Только для негосударственных пенсионных фондов с 1 января 2002 г. была законодательно предусмотрена льгота, заключающаяся в том, что инвестиционный доход от размещения пенсионных резервов уменьшается на доходы, рассчитанные с учетом ставки рефинансирования за время фактического инвестирования (ст. 295 НК РФ).

Поскольку средства внебюджетного государственного фонда - Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) - являются частью единого социального налога, обеспечивающего выплату государственных пенсий гражданам, достигшим пенсионных оснований, то необходимо было также предусмотреть льготный режим обложения налогом на прибыль инвестиционного дохода данного Фонда. Поэтому НК РФ предусмотрено, что не будет учитываться в качестве дохода, подлежащего обложению налогом на прибыль, доход от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных на финансирование накопительной части трудовой пенсии. Данный механизм освобождения от налогообложения прибыли предусмотрен начиная с 1 января 2006 г.

пункт 2:

дополнить подпунктом 6.1 следующего содержания:

"6.1) пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации;";

Комментарий

Подпункт 6.1 п. 2 ст. 251 НК РФ применяется с 1 января 2004 г., поскольку в соответствии с Федеральным законом от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах" (далее - Закон N 75-ФЗ) пенсионные накопления в IV квартале 2004 г. переводились из ПФР в негосударственные пенсионные фонды на основании заявлений физических лиц.

Деятельность фонда, являющегося страховщиком по обязательному пенсионному страхованию, включает аккумулирование средств пенсионных накоплений, организацию инвестирования средств пенсионных накоплений, учет средств пенсионных накоплений застрахованных лиц, назначение и выплату накопительной части трудовой пенсии застрахованным лицам.

Согласно п. 1 ст. 36.6 Закона N 75-ФЗ средства пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии подлежат передаче из одного фонда в другой фонд или в ПФР по следующим основаниям в зависимости от того, какое из них наступит ранее:

- в случае прекращения договора об обязательном пенсионном страховании в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 36.5 Закона N 75-ФЗ - в фонд, с которым застрахованным лицом заключен новый договор об обязательном пенсионном страховании;

- в случае прекращения договора об обязательном пенсионном страховании в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 36.5 Закона N 75-ФЗ - в ПФР;

- в случае аннулирования лицензии на осуществление деятельности по пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию соответствующего фонда по решению суда - в ПФР.

Размер средств пенсионных накоплений, подлежащих передаче в отношении каждого застрахованного лица, определяется суммой пенсионных накоплений, учтенных на пенсионном счете накопительной части трудовой пенсии соответствующего застрахованного лица.

В соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" страховщиками по обязательному пенсионному страхованию выступают ПФР, негосударственные пенсионные фонды и страховые организации. Система построена таким образом, что страхователи каждый год на основании соответствующего заявления передают средства пенсионных накоплений тому или иному страховщику по обязательному пенсионному страхованию. Поэтому необходимо было ввести соответствующие изменения в ст. ст. 251 и 270 НК РФ, освобождающие вышеуказанные средства от налогообложения прибыли как у стороны получающей, так и у стороны, передающей пенсионные накопления для осуществления данного вида социального страхования.

Как отмечалось раньше, для негосударственных пенсионных фондов с 1 января 2002 г. была законодательно предусмотрена льгота, заключающаяся в том, что инвестиционный доход от размещения пенсионных резервов уменьшается на доходы, рассчитанные с учетом ставки рефинансирования за время фактического инвестирования (ст. 295 НК РФ).

Поскольку обязательное пенсионное обеспечение могут проводить страховые организации, то необходимо иметь в виду следующее.

Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" законодательно закреплено, что страховые организации могут осуществлять только личное страхование и при этом не могут принимать риски перестрахования по имущественному виду страхования. Данная мера сужает вид деятельности страховщиков с учетом сложившейся ситуации развития страхования в Российской Федерации. На Западе организации давно законодательно разделены на страховщиков, осуществляющих личное страхование и имущественное страхование, и зарубежные организации, осуществляющие страхование жизни, имеют более высокий объем страховых премий по сравнению с российским рынком страхования. В Российской Федерации также возникла необходимость законодательным образом поддержать развитие страхования и упростить порядок налогообложения страховых организаций, осуществляющих личное страхование. Для этой цели необходимо ввести в НК РФ налогообложение страховых выплат по договорам страхования жизни и страхования пенсии, заключенным с российскими страховыми организациями и российскими обществами взаимного страхования, при освобождении от налогообложения страховых взносов по договорам, заключенным за счет средств работодателя, - внесением изменений в ст. ст. 213 и 238 НК РФ. Пока от налогообложения освобождены только пенсионные накопления, в том числе страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию, полученные страховыми организациями и предназначенные на финансирование накопительной части трудовой пенсии в соответствии с законодательством Российской Федерации.

дополнить подпунктом 12 следующего содержания:

"12) средства, которые получены профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25 апреля 2002 года N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств", и которые предназначены для финансирования компенсационных выплат, предусмотренных законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, а также средства, полученные в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств указанным профессиональным объединением страховщиков в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах.";

Комментарий

Начиная с 1 июля 2005 г. не учитываются для целей налогообложения прибыли следующие доходы:

- суммы, полученные в результате удовлетворения регрессных исков к лицам, виновным в причинении вреда потерпевшему, профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Федеральным законом от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон N 40-ФЗ), в виде сумм возмещения компенсационных выплат и расходов, понесенных в связи с рассмотрением требований потерпевших о компенсационных выплатах;

- суммы, полученные профессиональным объединением страховщиков, созданным в соответствии с Законом N 40-ФЗ, в случае банкротства страховщика при реализации перешедшего к профессиональному объединению страховщиков права требования страховых выплат по обязательному страхованию.

Средства, поступающие профессиональному объединению страховщиков в соответствии с Законом N 40-ФЗ для осуществления компенсационных выплат, складываются:

- из сумм резерва гарантий и резерва текущих компенсационных выплат, поступающих от страховых организаций;

- из сумм, поступающих по искам, представленным профессиональным объединением к виновникам дорожно-транспортных происшествий (ДТП);

- за счет реализации права требования страховых выплат по данному обязательному виду страхования при банкротстве страховщика. Профессиональное объединение страховщиков по данному виду страхования является некоммерческой организацией, одной из целей которого является произведение компенсационных выплат в ряде случаев, определенных в Законе N 40-ФЗ, поэтому вышеприведенные средства, получаемые от разных источников (страховых организаций, виновника ДТП, лица, перекупившего долги страховщика-банкрота), не должны признаваться доходом для целей налогообложения, что и нашло отражение в п. 12 ст. 251 НК РФ.

Целью системы "Зеленая карта" является содействие трансграничному передвижению автотранспортных средств посредством предоставления страхования автогражданской ответственности в соответствии с критериями, требуемыми в стране въезда.

При осуществлении обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств в международном плане предусмотрены введение закона об обязательном страховании ответственности владельцев транспортных средств и отчисления в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования, участником которых является Российская Федерация, что предусмотрено Законом N 40-ФЗ.

Таким образом, возникла необходимость внесения изменений и дополнений в состав формируемых страховыми организациями расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли согласно пп. 3 п. 2 ст. 294 НК РФ, и в состав доходов, не признаваемых для целей налогообложения прибыли согласно пп. 12 п. 2 ст. 251 НК РФ как целевые средства для уполномоченной организации, на которую Правительством РФ возложены функции по участию в международных системах обязательного страхования для формирования фондов в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования.

7) в пункте 16 части второй статьи 255:

абзац четвертый изложить в следующей редакции:

"негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;";

абзац седьмой после слов "жизни работников," дополнить словом "добровольного";

в абзаце восьмом слова "пенсионного страхования" заменить словами "добровольного пенсионного страхования";

8) в подпункте 7 пункта 2 статьи 256 слова "и 23" заменить словами ", 23 и 30";

9) пункт 1 статьи 264 дополнить подпунктами 48.1 и 48.2 следующего содержания:

"48.1) расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности;

Комментарий

Пример. Сотрудник СК ОАО "Марс", имеющий непрерывный стаж работы свыше 10 лет, в январе 2005 г. находился 8 дней (с 15 по 22 января включительно) на больничном. Его средний дневной заработок для расчета пособия по временной нетрудоспособности составил 2500 руб. Пособие по временной нетрудоспособности, фактически выплаченное работодателем за счет собственных средств за первые два дня болезни данного сотрудника, - 5000 руб. (2500 руб. x 2 дн.).

Размер среднедневного пособия с учетом установленного Федеральным законом от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" ограничения (12 480 руб. в месяц), стажа работника и количества рабочих дней в январе (15 дн.) составляет 832 руб. (12 480 руб.: 15 дн.).

Сумма расходов на оплату пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня болезни сотрудника, которую страховая организация вправе признать в составе прочих расходов, связанных с реализацией услуг, равна 1664 руб. (832 руб. x 2 дн.).

Таким образом, сумма 3336 руб. (5000 руб. - 1664 руб.) не признается для целей налогообложения прибыли согласно пп. 48.1 ст. 264 НК РФ.

48.2) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абзаце десятом пункта 16 статьи 255 настоящего Кодекса, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда;";

10) статью 270 дополнить пунктами 48.1 - 48.4 следующего содержания:

"48.1) в виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с подпунктом 30 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества;

Комментарий

Имущество (работы, услуги), ранее полученное медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке при реализации, считается доходом медицинской реализации в полном размере без учета остаточной стоимости, поскольку амортизационные отчисления не начисляются.

Пример. Лечебно-профилактическое учреждение (ЛПУ) получило стерилизатор стоимостью 1 млн руб. и реализовало его через год за 800 тыс. руб. Данная сумма будет считаться доходом ЛПУ без учета всяких расходов.

48.2) в виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии;

48.3) в виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии;

Комментарий

Суммы по государственному пенсионному обеспечению после налогообложения инвестиционного дохода при их направлении на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, не признаются расходом для целей налогообложения.

48.4) в виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд Российской Федерации и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию;";

Комментарий

Поскольку средства пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, полученные при переведении из одного фонда в другой фонд или в ПФР, не являются доходом для целей налогообложения прибыли, то передаваемые из одного фонда в другой фонд или в ПФР средства пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии не являются расходом для целей налогообложения прибыли.

11) пункт 2 статьи 294 дополнить подпунктами 1.1 и 1.2 следующего содержания:

"1.1) суммы отчислений в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, формируемые в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в размерах, установленных в соответствии со структурой страховых тарифов;

1.2) суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация;";

Комментарий

К расходам страховых организаций в целях гл. 25 НК РФ относятся расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, в частности суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменений доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью.

Согласно п. 3 ст. 22 Закона N 40-ФЗ при осуществлении обязательного страхования страховщики образуют резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат.

В соответствии с Законом N 40-ФЗ страховщики образуют при осуществлении обязательного страхования:

- резерв для финансового обеспечения компенсационных выплат, производимых потерпевшим в счет выполнения обязательств страховщиков при применении к ним процедуры банкротства (резерв гарантий);

- резерв для финансового обеспечения компенсационных выплат, производимых в случаях неизвестности лица, ответственного за причиненный потерпевшему вред, а также отсутствия договора обязательного страхования, по которому застрахована гражданская ответственность причинившего вред лица, из-за неисполнения им установленной Законом N 40-ФЗ обязанности по страхованию, если при этом требование потерпевшего о возмещении причиненного вреда не было удовлетворено, несмотря на осуществление потерпевшим предусмотренных законодательством Российской Федерации действий по взысканию причитающегося ему возмещения (резерв текущих компенсационных выплат).

Перечень страховых резервов, образуемых страховой организацией, определен п. 6 Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденных Приказом Минфина России от 11.06.2002 N 51н (в ред. от 14.01.2005 N 2н), где не указаны резерв гарантий и резерв компенсационных выплат.

Исходя из содержания п. 2 ст. 27 Закона N 40-ФЗ можно сделать вывод, что требования потерпевших о компенсационных выплатах в рамках обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств удовлетворяются профессиональным объединением за счет средств, в том числе направленных членами профессионального объединения (страховщиками) из резервов гарантий и резервов текущих компенсационных выплат.

Поскольку за счет вышеуказанных резервов страховыми организациями не производятся выплаты по конкретным договорам страхования, а перечисляются средства профессиональным объединением страховщиков и данные резервы предназначены при вышеуказанных обстоятельствах гарантировать гражданам компенсационные выплаты, то данные резервы нельзя отнести к страховым резервам. При этом все резервы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, поименованы в гл. 25 НК РФ. Учитывая вышеизложенное, необходимо было в законодательном порядке конкретизировать расходы страховых организаций по отчислению в резерв гарантий и резерв текущих компенсационных выплат, которые не являются страховыми резервами, - внесением соответствующих изменений в ст. 294 НК РФ.

Таким образом, в рамках действующего законодательства в составе расходов страховой организации могут учитываться в соответствии с пп. 1.1 п. 2 ст. 294 НК РФ начиная с 1 июля 2003 г.:

- суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация;

- "Зеленая карта".

При осуществлении обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств за рубежом предусмотрены введение закона об обязательном страховании ответственности владельцев транспортных средств и отчисления в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования, участником которых является Российская Федерация, что и предусмотрено Законом N 40-ФЗ.

Таким образом, суммы отчислений в резервы (фонды), формируемые в соответствии с требованиями международных систем обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, к которым присоединилась Российская Федерация, признаются расходом страховой организации согласно пп. 1.2 п. 2 ст. 294 НК РФ начиная с 1 июля 2003 г.

12) дополнить статьей 294.1 следующего содержания:

"Статья 294.1. Особенности определения доходов и расходов страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование

1. К доходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, относятся также средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования.

2. К расходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных статьями 254 - 269 настоящего Кодекса, относятся также расходы, понесенные указанными организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий).";

Комментарий

Согласно ст. 294.1 НК РФ к доходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме доходов, предусмотренных ст. ст. 249 и 250 настоящего Кодекса, относятся также средства, перечисляемые территориальными фондами обязательного медицинского страхования.

Источником покрытия расходов по оплате медицинских услуг, превышающих средства, предназначенные на эти цели, являются доходы, полученные от инвестирования средств резерва оплаты медицинских услуг и запасного резерва.

В целях налогообложения прибыли доход от инвестиций включается в состав доходов страховых организаций в соответствии с п. 2 ст. 294.1 и п. 6 ст. 250 НК РФ.

При осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию у страховой медицинской организации учитываются также следующие доходы:

- за выдачу дубликатов полисов по обязательному медицинскому страхованию. Данные доходы признаются доходом страховой организации от страховой деятельности в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 271 или п. 2 ст. 273 НК РФ;

- штрафные санкции за некачественное лечение, выставляемые лечебным учреждениям в соответствии со ст. 6 Закона N 1499-1. Вышеуказанный доход является внереализационным доходом (п. 3 ст. 250 НК РФ) и признается в соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 271 или п. 2 ст. 273 НК РФ.

К расходам страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, кроме расходов, предусмотренных ст. ст. 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные этими организациями при осуществлении страховой деятельности по обязательному медицинскому страхованию, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (резерв оплаты медицинских услуг, запасной резерв, резерв финансирования предупредительных мероприятий).

Порядок формирования и использования страховых резервов страховой медицинской организацией, осуществляющей обязательное медицинское страхование, регулируется Положением о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденным Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 11.10.1993 N 1018 (далее - Положение о страховых медицинских организациях).

В соответствии с п. 8 Положения о страховых медицинских организациях страховые резервы медицинских страховых организаций по обязательному медицинскому страхованию граждан формируются из полученных страховых платежей в порядке и на условиях, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования.

Согласно п. 10 Положения о страховых медицинских организациях сумма превышения доходов над расходами страховой медицинской организации направляется на пополнение резервов в порядке и размерах, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования, кроме сэкономленных средств на ведение дела по обязательному медицинскому страхованию, которые являются доходом страховой медицинской организации.

Назначение резервов, формируемых страховой медицинской организацией, приводится в Типовых правилах обязательного медицинского страхования граждан, утвержденных Федеральным фондом обязательного медицинского страхования от 03.10.2003 N 3856/30-3/и (в ред. от 24.11.2004 N 74) (далее - Типовые правила).

Для обеспечения выполнения принятых обязательств по оплате медицинской помощи в объеме территориальной программы обязательного медицинского страхования (ОМС) страховая медицинская организация образует из полученных от территориального фонда обязательного медицинского страхования (ТФОМС) средств, в порядке и на условиях, установленных ТФОМС, необходимые для предстоящих выплат резервы оплаты медицинских услуг и запасной резерв, а также резерв финансирования предупредительных мероприятий по обязательному медицинскому страхованию.

В соответствии с п. 4.8 Типовых правил ТФОМС устанавливает порядок использования страховыми медицинскими организациями финансовых резервов и фондов.

В резерв оплаты медицинских услуг направляются финансовые средства, формируемые страховой медицинской организацией для оплаты предстоящей медицинской помощи застрахованным гражданам (как остаток средств, не истраченных на оплату медицинских услуг в текущем периоде).

Средства резерва оплаты медицинских услуг предназначены для оплаты в течение действия договоров страхования медицинских услуг, оказанных застрахованным гражданам в объеме и на условиях территориальной программы ОМС.

В запасной резерв направляются средства, предназначенные на финансирование территориальной программы ОМС, формируемые страховой медицинской организацией для возмещения превышения расходов на оплату медицинских услуг над средствами, предназначенными на эти цели.

Средства запасного резерва могут быть использованы только на оплату медицинской помощи застрахованным по обязательному медицинскому страхованию.

В резерв финансирования предупредительных мероприятий по территориальной программе ОМС направляются средства, формируемые страховой медицинской организацией для финансирования мероприятий по снижению заболеваемости среди граждан и других мероприятий, способствующих снижению затрат на осуществление территориальной программы ОМС при улучшении доступности и качества медицинских услуг и повышению эффективности использования финансовых средств медицинскими учреждениями.

Конкретные направления использования резерва финансирования предупредительных мероприятий устанавливаются ТФОМС по согласованию со страховыми медицинскими организациями.

Согласно п. 4.7 Типовых правил ТФОМС устанавливает для страховых медицинских организаций единые нормативы финансовых резервов в процентах к финансовым средствам, передаваемым им на проведение обязательного медицинского страхования. При этом сумма средств в запасном резерве не должна превышать одномесячного, а в резерве финансирования предупредительных мероприятий двухнедельного запаса средств на оплату медицинской помощи в объеме территориальной программы ОМС.

В случае прекращения, в том числе досрочного, договора ТФОМС со страховой медицинской организацией последняя в течение 10 дней возвращает ТФОМС средства, предназначенные для оплаты медицинских услуг, в том числе средства сформированных резервов: оплаты медицинских услуг и запасного, оставшиеся после выполнения ею в полном объеме обязательств перед лечебно-профилактическими учреждениями по договорам на предоставление медицинских услуг по ОМС, а также оставшиеся средства резерва финансирования предупредительных мероприятий.

Возврат средств резервов страховой медицинской организацией не осуществляется в случае пролонгирования, возобновления либо заключения нового договора ТФОМС со страховой медицинской организацией.

Вышеуказанные причины позволяют учитывать отчисления в данный резерв при налогообложении страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование. Поскольку данная норма улучшает положение налогоплательщиков, то в соответствии с НК РФ изменения вступили в силу "задним числом", то есть с 1 января 2003 г.

(Окончание см. "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2005, N 5)

М.В.Романова

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

10.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——