"Налоговый вестник", 2005, N 4

НДС ПРИ ВЫКУПЕ ЗЕМЕЛЬНЫХ УЧАСТКОВ, НАХОДЯЩИХСЯ

В ГОСУДАРСТВЕННОЙ СОБСТВЕННОСТИ

При введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации (ЗК РФ) юридическим лицам предписывалось переоформить до 1 января 2004 г. право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность по своему желанию (ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации", далее - Закон N 137-ФЗ).

Федеральным законом от 08.12.2003 N 160-ФЗ "О внесении изменения в статью 3 Федерального закона "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" вышеуказанный срок продлен до 1 января 2006 г.

При продаже юридическим лицам земельных участков возникает вопрос о необходимости включения в цену земельного участка НДС, который из-за неточностей формулировок Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) правоприменителями трактуется неоднозначно.

Согласно Письму МНС России от 19.02.2003 N ВГ-9-03/40 операции по реализации земельных участков, в том числе выкупаемых в процессе приватизации земель, находящихся в государственной собственности, не освобождены от обложения НДС и, следовательно, являются объектом обложения этим налогом. При этом плательщиком НДС является лицо, выступающее продавцом в договоре купли-продажи земли.

Президиумом ВАС РФ было рассмотрено дело, в котором Российский фонд федерального имущества исходил из того, что при продаже государственных земельных участков Российская Федерация признается плательщиком НДС со всеми предоставленными плательщикам данного налога правами и обязанностями, в том числе касающимися предъявления покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров соответствующей суммы НДС согласно ст. 168 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2004 N 5607/04).

По данному делу заявитель - ОАО "Синарский трубный завод" (далее - общество) обратился в Арбитражный суд Свердловской области с иском к Уральскому межрегиональному отделению Российского фонда федерального имущества (далее - отделение фонда) и Управлению федерального казначейства Минфина России по Свердловской области о признании недействительным договора купли-продажи земельных участков от 05.09.2002 N 1 в части соглашения об уплате суммы НДС за приобретенные земельные участки и обязании возвратить неправомерно полученные федеральным бюджетом денежные средства в размере 20 000 000 руб.

Суд первой инстанции решением от 14.11.2003 исковые требования удовлетворил и обязал отделение фонда возвратить обществу 20 000 000 руб., полученные в виде НДС. Данное решение оставлено без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 12.01.2004 и Постановлением ФАС Уральского округа от 12.04.2004.

Президиум ВАС РФ оставил в силе вышеуказанные судебные акты, указав следующее.

Договором купли-продажи двух земельных участков, заключенным между отделением фонда и обществом, определена их выкупная цена с начислением на нее НДС в сумме 20 000 000 руб., уплаченных покупателем платежным поручением от 10.09.2002 N 5855 в составе стоимости выкупаемых земельных участков.

По договору общество приобрело в собственность земельные участки, на которых расположено приватизированное им в ноябре 1992 г. недвижимое имущество (здания и строения), принадлежавшее государственному предприятию "Синарский трубный завод" (далее - предприятие) до приватизации имущественного комплекса последнего. Данные о границах, размерах, местоположении этих участков приведены в плане приватизации предприятия.

Действовавшее на момент приватизации обществом имущества предприятия (ноябрь 1992 г.) законодательство не предусматривало одновременной приватизации имущественных комплексов государственных предприятий и земельных участков, на которых они расположены. Это стало возможным с октября 2001 г., когда вступил в действие ЗК РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 3 Закона N 137-ФЗ со дня введения в действие ЗК РФ приватизация зданий, строений, сооружений, в том числе зданий, строений, сооружений промышленного назначения, без одновременной приватизации земельных участков, на которых они расположены, не допускается, за исключением случаев, если такие земельные участки изъяты из оборота или ограничены в обороте.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 36 ЗК РФ исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение права аренды земельных участков имеют граждане и юридические лица - собственники зданий, строений, сооружений в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом, федеральными законами.

Пунктом 3 ст. 28 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" предусмотрено, что собственники объектов недвижимости, не являющихся самовольными постройками и расположенных на земельных участках, относящихся к государственной и муниципальной собственности, обязаны либо взять в аренду, либо приобрести у государства или муниципального образования вышеуказанные земельные участки, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Решение о продаже земельных участков принимается органом, принявшим решение о приватизации соответствующих объектов недвижимости.

Пунктом 14 ст. 43 Федерального закона "О приватизации государственного и муниципального имущества" установлено, что до разграничения государственной собственности на землю решение о приватизации земельных участков, не отнесенных в соответствии с законодательством Российской Федерации к собственности Российской Федерации или собственности субъектов Российской Федерации, принимают органы, принявшие решение о приватизации находящихся на этих земельных участках объектов недвижимости.

В соответствии с п. 7 Правил распоряжения земельными участками, находящимися в государственной собственности, до разграничения государственной собственности на землю, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 07.08.2002 N 576, решение о приватизации земельных участков, на которых расположены объекты недвижимого имущества, приобретенные в собственность гражданами и юридическими лицами, принимается Минимуществом России (его территориальными органами) в случае приобретения объектов недвижимого имущества, находящихся в федеральной собственности. При этом, если решение о приватизации таких земельных участков принимает Минимущество России, договор купли-продажи заключается Российским фондом федерального имущества.

Решение о приватизации земельных участков, приобретенных обществом по договору от 05.09.2002 N 1, оформлено Приказом Министерства по управлению государственным имуществом Свердловской области от 16.08.2002 N 3067. Договор купли-продажи со стороны продавца заключен Уральским межрегиональным отделением Российского фонда федерального имущества. При заключении договора отделение фонда действовало в качестве организации, уполномоченной на совершение сделок от имени Российской Федерации.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 146 НК РФ не признается объектом обложения НДС передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.

Исходя из вышеуказанных правовых норм передача земельных участков в собственность обществу по договору купли-продажи производилась в порядке приватизации и, следовательно, не подлежала обложению НДС.

Отделение фонда (продавец по договору) не являлось плательщиком данного налога, поскольку выполняло функции по передаче земельных участков в собственность от имени Российской Федерации.

Ссылка заявителя на п. 3 ст. 161 НК РФ (регулирующий порядок определения налоговой базы по НДС при сдаче в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества) не могла быть принята во внимание, так как данная норма Кодекса не имела отношения к приватизации имущества.

При таких обстоятельствах условие договора купли-продажи от 05.09.2002 N 1 в части, касающейся увеличения цены земельных участков на сумму НДС, не соответствует требованиям действовавшего законодательства.

В дополнение к позиции, изложенной Президиумом ВАС РФ в рассмотренном Постановлении, об отсутствии оснований включения НДС в цену реализуемого земельного участка, находящегося в государственной собственности, хотелось бы добавить следующее.

Согласно ст. ст. 143 и 146 НК РФ НДС подлежит уплате налогоплательщиком, реализующим товар на территории Российской Федерации.

Таким образом, для определения необходимости уплаты НДС следует обратиться к двум понятиям: "плательщик НДС" и "реализация".

Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые плательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Согласно ст. 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг понимается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных данным Кодексом, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с налоговым законодательством реализация предполагает наличие лиц, между которыми происходит передача права собственности, результатов работ и т.д. Для целей налогового законодательства понятие "лица" раскрыто в ст. 11 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей настоящего Кодекса используются следующие понятия:

- лица (лицо) - организации и (или) физические лица;

- организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации;

- индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Таким образом, НДС подлежит уплате юридическими лицами, образованными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и физическими лицами.

Согласно ст. ст. 16 и 19 ЗК РФ земельный участок, не принадлежащий гражданам и юридическим лицам, может находиться в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации либо муниципальных образований.

В соответствии с п. 2 ст. 214 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) земля и другие природные ресурсы, не находящиеся в собственности граждан, юридических лиц либо муниципальных образований, являются государственной собственностью.

Исходя из положений ст. 124 ГК РФ Российская Федерация, субъекты Российской Федерации не являются юридическими лицами.

Согласно ст. 125 ГК РФ от имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Таким образом, органы государственной власти исполняют некую посредническую роль при продаже земельных участков и не являются продавцами земли.

С учетом вышеизложенного при продаже земельных участков, находящихся в государственной собственности, отсутствует лицо, обязанное исчислить НДС и перечислить его в бюджет. Соответственно, включение НДС в цену земельных участков при их продаже в данном случае будет являться неправомерным.

Необходимо отметить, что Федеральным законом от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 109-ФЗ) п. 2 ст. 146 НК РФ (устанавливающий перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения) дополнен пп. 6 следующего содержания:

"6) операции по реализации земельных участков (долей в них)".

С учетом положений ст. 2 Закона N 109-ФЗ данный законодательный акт вступил в силу с 1 января 2005 г.

Таким образом, с 1 января 2005 г. не являются объектом обложения НДС операции по реализации земельных участков и долей в них.

Иными словами, покупатель при приобретении земельных участков оплачивает только стоимость земельных участков без НДС.

Как уже указывалось выше, по мнению МНС России, НДС подлежал взиманию при продаже юридическим лицам земельных участков, находящихся в государственной собственности. Данную позицию поддерживал и Минфин России.

При этом в Письме от 01.09.2003 N 04-03-01/124 Минфин России указывал, что ст. 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков уменьшать общую начисленную сумму НДС на установленные налоговые вычеты. В связи с этим, по мнению Минфина России, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, следовало принимать к вычету в общеустановленном порядке.

Право юридического лица на применение в рассматриваемом случае налогового вычета поддерживалось и арбитражными судами.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.02.2004 по делу N А14-5238/03/167/26 пришел к выводу, что операции по выкупу земель, находящихся в государственной собственности, для целей обложения НДС рассматриваются как продажа товаров и на основании п. 1 ст. 146 НК РФ подлежат обложению данным налогом. При этом суммы НДС, уплаченные при приобретении земельного участка на основании договора, счета-фактуры, должны приниматься к вычету согласно ст. ст. 170, 171 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена ФАС Центрального округа по делу N А14-2191-04/62/33 (Постановление от 01.09.2004) и по делу N А14-3037-03/57/33 (Постановление от 31.10.2003); ФАС Уральского округа по делу N Ф09-4201/03-АК (Постановление от 10.12.2003), по делу N Ф09-145/04-АК (Постановление от 16.02.2004), по делу N Ф09-1072/04-АК (Постановление от 23.03.2004), по делу N Ф09-1867/04-АК (Постановление от 14.05.2004), по делу N Ф09-1480/04-АК (Постановление от 19.05.2004), по делу N Ф09-2238/04-АК (Постановление от 02.06.2004), по делу N Ф09-3394/04-АК (Постановление от 24.08.2004), по делу N Ф09-3458/04-АК (Постановление от 30.08.2004).

Таким образом, ряд арбитражных судов субъектов Российской Федерации, полагая, что при выкупе земель, находящихся в государственной собственности, в цену товара включался НДС, приходили к выводу о возможности применения вычета по НДС в порядке, определенном ст. ст. 171 - 172 НК РФ.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, приобретаемых:

- для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с положениями ст. 146 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса;

- для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), производятся в полном объеме после принятия на учет указанных товаров. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Таким образом, НДС, уплаченный продавцу при покупке товара, может предъявляться покупателем к вычету при соблюдении следующих условий:

- имущество приобретено для осуществления реализации на территории Российской Федерации, передачи для собственных нужд, перепродажи;

- имущество, включая НДС, оплачено;

- имеется счет-фактура;

- имущество оприходовано.

Необходимо учитывать, что, если юридическим лицом при выкупе земельного участка, находящегося в государственной собственности, был применен налоговый вычет и данные суммы возвращены (зачтены) налоговым органом, оснований для возврата НДС в судебном порядке по основаниям, указанным Президиумом ВАС РФ, не возникнет, так как фактически налог уже возвращен.

Л.А.Короткова

Юрист

Подписано в печать

10.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——