"Налоговый вестник", 2005, N 4

УЧЕТ КУРСОВЫХ И СУММОВЫХ РАЗНИЦ

ПРИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ОПЕРАЦИЯХ

Субъекты хозяйственной деятельности часто занимаются продажей и покупкой товаров (работ, услуг) через посредников согласно договорам комиссии, поручения или агентирования. При этом стоимость товаров может устанавливаться в договоре в иностранной валюте. Оплата товаров может осуществляться согласно договору или в иностранной валюте, или в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. Вознаграждение посредника может быть также установлено в иностранной валюте. В этих случаях в ходе исполнения договоров комиссии, поручения, агентирования могут возникать или курсовые, или суммовые разницы.

1. Учет курсовых разниц при импорте

материально-производственных запасов через посредника

Как правило, импортные контракты с иностранными поставщиками заключаются не собственником материально-производственных запасов - комитентом, а посредником-комиссионером.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) запрещено осуществление валютных операций между резидентами за некоторым исключением, в том числе операций между комиссионерами (агентами, поверенными) и комитентами (принципалами, доверителями) при оказании комиссионерами (агентами, поверенными) услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров, выполнении работ, об оказании услуг, о передаче информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них (пп. 3 п. 1 ст. 9 Закона N 173-ФЗ).

В соответствии со ст. 1001 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) комитент обязан возместить комиссионеру, помимо уплаты комиссионного вознаграждения, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

При импорте материально-производственных запасов через посредника последний оплачивает, кроме стоимости самих материально-производственных запасов и комиссионного вознаграждения, другие расходы, которые являются затратами комитента и поэтому подлежат возмещению, среди которых можно выделить:

- суммы НДС, уплачиваемые на таможне;

- суммы таможенных платежей и сборов;

- комиссии банка за покупку валюты, ведение импортной сделки, составление паспорта сделки;

- прибыль или убыток, образующиеся при отклонении курса покупки валюты от курса Банка России;

- курсовые разницы и т.д.

Согласно п. п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов являются контрактная стоимость приобретаемых материально-производственных запасов, сумма комиссионного вознаграждения (без НДС), а также уплаченные комиссионером и подлежащие возмещению комитентом суммы таможенной пошлины и таможенных сборов за таможенное оформление, комиссии банку, уплаченной агентом при приобретении валюты для исполнения поручения.

Принятие на учет материально-производственных запасов, приобретенных для организации комиссионером, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 10 "Материалы", 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ). Таким образом, несмотря на то что комиссионер производит закупку импортных товаров, материалов от своего имени, эта операция отражается в бухгалтерском учете организации-комитента как приобретение товаров или материалов по импорту. Кроме того, курсовые разницы, возникающие у комиссионера при приобретении импортных материально-производственных запасов для организации-комитента, относятся за счет организации-комитента на основании ст. 1001 ГК РФ как расходы, связанные с исполнением поручения.

Согласно п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается для целей бухгалтерского учета в рубли по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При импорте датой совершения операции является дата перехода права собственности на импортируемые материально-производственные запасы к импортеру.

Сумма разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, отражается в бухгалтерском учете комитента в составе операционных расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Данная операция отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с комиссионером.

В целях налогообложения прибыли сумма отрицательной разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, включается в состав внереализационных расходов комитента (пп. 6 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)).

Что касается курсовой разницы, образующейся у комиссионера по расчетам с поставщиком импортных материально-производственных запасов, то согласно п. 13 ПБУ 3/2000 отрицательная курсовая разница входит в состав внереализационных расходов комитента, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен субсчет "Прочие расходы" счета 91.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, относятся к внереализационным расходам.

Аналогичным образом можно учесть курсовую разницу по расчетам комиссионера с поставщиком товаров, которая согласно договору комиссии относится за счет организации-комитента.

Сумма НДС, уплаченная комиссионером за счет комитента при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, отражается в бухгалтерском учете комитента по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Комитент имеет право принять к вычету сумму НДС, фактически уплаченную комиссионером при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Комиссионеру необязательно выставлять в адрес комитента счет-фактуру на сумму НДС, уплаченную им на таможне: достаточно представить грузовую таможенную декларацию и платежный документ, подтверждающий факт перечисления налога. На основании этих документов комитент может принять сумму НДС к вычету (Письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2004 N 24-11/79072).

Пример. ЗАО "Альфа" приобретает материалы через российского посредника ЗАО "Дельта" по договору комиссии. Для приобретения материалов и оплаты таможенных платежей ЗАО "Альфа" перечислило на расчетный счет ЗАО "Дельта" 740 000 руб. Комиссионное вознаграждение определено в сумме 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. ЗАО "Дельта" приобрело материалы от своего имени и представило ЗАО "Альфа" документы и отчет, согласно которому:

- контрактная стоимость приобретенных материалов - 15 000 долл. США;

- сумма НДС, уплаченная на таможне, - 86 940 руб.;

- таможенная пошлина - 63 000 руб.;

- таможенные сборы - 630 руб.;

- комиссия банка при покупке валюты - 4000 руб.;

- отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком сырья - 4500 руб.;

- убыток от покупки валюты в виде разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса покупки комиссионером иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату покупки этой валюты, - 5500 руб.

Комиссионное вознаграждение удержано из средств, оставшихся после исполнения договора комиссии. Оставшаяся сумма неизрасходованных денежных средств перечислена на расчетный счет ЗАО "Альфа".

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- на дату перехода права собственности на материалы и на дату покупки валюты комиссионером - 28,00 руб.;

- на дату оплаты материалов поставщику - 28,30 руб.

Используемые счета:

10 "Материалы";

19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям";

51 "Расчетные счета";

68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на добавленную стоимость";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты с комиссионером";

76, субсчет 6 "Расчеты с комитентом";

90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка";

91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" (комитент) оформляются следующие проводки:

     
   ——————————————————T—————————————————T———————————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |   Сумма, руб.   |          Содержание операции          |
   |      счетов     |                 |                                       |
   +————————T————————+                 |                                       |
   |  Дебет | Кредит |                 |                                       |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  76.5  |   51   |     740 000     |Отражено перечисление комиссионеру     |
   |        |        |                 |денежных средств на покупку материалов |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   10   |  76.5  |     420 000     |Отражено принятие к учету импортных    |
   |        |        |(15 000 x 28,00) |материалов, приобретенных комиссионером|
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   19   |  76.5  |      86 940     |Отражена сумма НДС, уплаченная         |
   |        |        |                 |комиссионером на таможне при           |
   |        |        |                 |перемещении материалов через таможенную|
   |        |        |                 |границу Российской Федерации           |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   10   |  76.5  |      63 000     |Отражена таможенная пошлина в стоимости|
   |        |        |                 |материалов                             |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   10   |  76.5  |         630     |Отражены таможенные сборы в стоимости  |
   |        |        |                 |материалов                             |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  91.2  |  76.5  |       5 500     |Отражен убыток от покупки комиссионером|
   |        |        |                 |валюты,образовавшийся в результате     |
   |        |        |                 |отклонения между курсом покупки валюты |
   |        |        |                 |и курсом Банка России на дату покупки  |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  91.2  |  76.5  |       4 500     |Отражена в составе внереализационных   |
   |        |        |                 |расходов отрицательная курсовая        |
   |        |        |                 |разница, возникшая у комиссионера с    |
   |        |        |                 |поставщиком материалов                 |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   10   |  76.5  |      50 000     |Отражено включение комиссионного       |
   |        |        |                 |вознаграждения в стоимость             |
   |        |        |                 |приобретенных материалов               |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————|
   |   19   |  76.5  |       9 000     |Отражена сумма НДС с комиссионного     |
   |        |        |                 |вознаграждения                         |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   10   |  76.5  |       4 000     |Отражена комиссия банка, уплаченная    |
   |        |        |                 |комиссионером при покупке валюты       |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   68   |   19   |      86 940     |Принята к вычету сумма НДС, уплаченная |
   |        |        |                 |комиссионером на таможне               |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   68   |   19   |       9 000     |Принята к вычету сумма НДС по          |
   |        |        |                 |комиссионному вознаграждению           |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   51   |  76.5  |      96 430     |Получен на расчетный счет остаток      |
   |        |        |                 |денежных средств, не использованных    |
   |        |        |                 |комиссионером                          |
   L————————+————————+—————————————————+————————————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете ЗАО "Дельта" (комиссионер) оформляются следующие записи:

     
   ——————————————————T—————————————————T———————————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |   Сумма, руб.   |          Содержание операции          |
   |      счетов     |                 |                                       |
   +————————T————————+                 |                                       |
   |  Дебет | Кредит |                 |                                       |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   51   |  76.6  |     740 000     |Отражено получение от комитента        |
   |        |        |                 |денежных средств на покупку импортных  |
   |        |        |                 |материалов                             |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   007  |        |     420 000     |Импортные материалы приняты на         |
   |        |        |                 |ответственное хранение                 |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  76.6  |   60   |     420 000     |Отражена задолженность перед           |
   |        |        |                 |поставщиком импортных материалов       |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  76.6  |   51   |      86 940     |Отражена уплата НДС на таможне при     |
   |        |        |                 |импорте материалов                     |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  76.6  |   51   |      63 000     |Отражена уплата таможенных пошлин      |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  76.6  |   51   |         630     |Отражена уплата таможенных сборов      |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   57   |   51   |     429 500     |Отражено перечисление денежных средств |
   |        |        |                 |на покупку иностранной валюты          |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   52   |   57   |     420 000     |Отражено зачисление валюты на валютный |
   |        |        |                 |счет комиссионера                      |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  76.6  |   57   |       5 500     |Отнесен убыток от покупки валюты в     |
   |        |        |                 |результате отклонения курса покупки от |
   |        |        |                 |курса Банка России на расчеты с        |
   |        |        |                 |комитентом                             |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  76.6  |   57   |       4 000     |Отражено комиссионное вознаграждение   |
   |        |        |                 |банка за покупку иностранной валюты за |
   |        |        |                 |счет средств комитента                 |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   60   |   52   |     424 500     |Отражена оплата поставщику за импортные|
   |        |        |(15 000 x 28,30) |материалы                              |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  76.6  |   60   |       4 500     |Отражена отрицательная курсовая разница|
   |        |        |(15 000 x        |за счет средств комитента              |
   |        |        |(28,30 — 28,00)) |                                       |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  76.6  |  90.1  |      59 000     |Отражено начисление комиссионного      |
   |        |        |                 |вознаграждения                         |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  90.3  |68 "НДС"|       9 000     |Отражено начисление НДС, подлежащего   |
   |        |        |                 |уплате в бюджет                        |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  76.6  |   51   |      96 430     |Отражен возврат остатка                |
   |        |        |                 |неиспользованных денежных средств на   |
   |        |        |                 |расчетный счет комитента               |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |        |  007   |     420 000     |Отражена передача импортных материалов |
   L————————+————————+—————————————————+————————————————————————————————————————
   

2. Учет курсовых разниц при экспорте

материально-производственных запасов через посредника

Бухгалтерский учет экспортных операций с участием посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель. В учете посредника движение товара не отражается. В учете экспортера отражаются только расчеты за услуги посредника. Остальные записи аналогичны тем, которые делаются при осуществлении экспортных операций без участия посредника.

Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то контракт с иностранным покупателем заключается от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель. В бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом. В учете экспортера отражаются операции по отгрузке и поставке экспортного товара, расчеты с комиссионером и обязательная продажа валютной выручки (если комиссионер не производит ее). В такой ситуации комиссионер выступает в роли продавца. При этом если комиссионер получает комиссионное вознаграждение в иностранной валюте, он обязан продать валютную выручку в установленном порядке. После поступления экспортной выручки комиссионер либо удерживает вознаграждение и другие возмещаемые расходы и остаток выручки перечисляет комитенту, либо сам совершает обязательную продажу валютной выручки (в соответствии с условиями договора).

При экспорте товаров через посредника составляются, как правило, договоры комиссии. Таким образом, комиссионер является контрактодержателем.

В соответствии с заключенным договором комиссионер может:

- удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента;

- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;

- удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.

Выручка от реализации экспортных товаров отражается у комитента в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю. Как правило, оплата за товар производится в иностранной валюте. В соответствии с п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых посредством пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на дату совершения операции. Одновременно вышеуказанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

При получении оплаты в учете комитента возникает положительная или отрицательная курсовая разница в связи с изменением курса валюты, установленного Банком России на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя.

Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером в учете комитента одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница.

Пример. ЗАО "Вега" реализует на экспорт через комиссионера ЗАО "Дельта" продукцию. Фактическая себестоимость реализуемой продукции - 325 000 руб. Согласно условиям договора контрактная стоимость продукции составляет 17 000 долл. США, комиссионное вознаграждение - 1180 долл. США (в том числе НДС - 180 долл. США), которое удерживается комиссионером из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.

В отчете ЗАО "Дельта" отражены следующие данные:

- таможенная пошлина - 23 970 руб. (5% от контрактной стоимости продукции);

- таможенные сборы в рублях - 479 руб. (0,1% от контрактной стоимости продукции);

- таможенные сборы в валюте - 240 руб. (0,05% от контрактной стоимости продукции).

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- на дату поступления продукции от комитента - 28,00 руб.;

- на дату передачи продукции перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления ГТД - 28,20 руб.;

- на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления комитенту экспортной выручки - 28,10 руб.

Суммы уплаченных таможенных платежей возмещаются комитентом.

Используются следующие счета:

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты с комиссионером";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 6 "Расчеты с комитентом";

90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".

В бухгалтерском учете ЗАО "Вега" (комитент) оформляются следующие проводки:

     
   ————————————————T———————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|    Сумма, руб.    |          Содержание операции          |
   |     счетов    |                   |                                       |
   +———————T———————+                   |                                       |
   | Дебет | Кредит|                   |                                       |
   +———————+———————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   45  |   43  |      325 000      |Отражена отгрузка готовой продукции    |
   |       |       |                   |комиссионеру                           |
   +———————+———————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  76.5 |  90.1 |      479 400      |Отражена реализация продукции на       |
   |       |       |(17 000 x 28,20)   |экспорт                                |
   +———————+———————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  90.2 |   45  |      325 000      |Отражено списание себестоимости        |
   |       |       |                   |реализованной продукции                |
   +———————+———————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   44  |  76.5 |       23 970      |Отражена задолженность перед           |
   |       |       |                   |комиссионером по оплате расходов,      |
   |       |       |                   |понесенных им при таможенном оформлении|
   |       |       |                   |продукции (экспортная пошлина)         |
   +———————+———————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   44  |  76.5 |          719      |Отражена задолженность перед           |
   |       |       |(240 + 479)        |комиссионером по оплате расходов,      |
   |       |       |                   |понесенных им при таможенном оформлении|
   |       |       |                   |продукции (таможенные сборы)           |
   +———————+———————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   44  |  76.5 |       28 200      |Отражено начисление комиссионного      |
   |       |       |(1 000 x 28,20)    |вознаграждения                         |
   +———————+———————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   19  |  76.5 |        5 076      |Отражена сумма НДС по комиссионному    |
   |       |       |(180 x 28,20)      |вознаграждению                         |
   +———————+———————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  76.5 |   51  |       24 689      |Отражено перечисление денежных средств |
   |       |       |                   |в возмещение расходов комиссионера по  |
   |       |       |                   |оплате таможенных платежей и сборов    |
   +———————+———————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  91.2 |  76.5 |        1 700      |Отражена отрицательная курсовая разница|
   |       |       |(17 000 x          |по задолженности покупателя на дату ее |
   |       |       |(28,20 — 28,10))   |погашения                              |
   +———————+———————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   52  |  76.5 |      444 542      |Отражено получение экспортной выручки  |
   |       |       |((17 000 — 1 180) х|от покупателя через комиссионера       |
   |       |       |28,10)             |                                       |
   +———————+———————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   19  |  76.5 |           18      |Сторно: отражена сумма НДС по          |
   |       |       |(180 x             |комиссионному вознаграждению           |
   |       |       |(28,20 — 28,10))   |                                       |
   +———————+———————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  76.5 |  91.1 |          100      |Отражена положительная курсовая разница|
   |       |       |(1 000 x           |по комиссионному вознаграждению        |
   |       |       |(28,20 — 28,10))   |                                       |
   |       |       |                   |                                       |
   L———————+———————+———————————————————+————————————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете ЗАО "Дельта" (комиссионер) оформляются следующие проводки:

     
   ————————————————T———————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |Корреспонденция|    Сумма, руб.    |          Содержание операции          |
   |     счетов    |                   |                                       |
   +——————T————————+                   |                                       |
   | Дебет| Кредит |                   |                                       |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  004 |        |      476 000      |Отражено получение товара по договору  |
   |      |        |(17 000 x 28,00)   |комиссии                               |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  62  |  76.6  |      479 400      |Отгружены комиссионные товары          |
   |      |        |(17 000 x 28,20)   |иностранному покупателю                |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |      |   004  |      476 000      |Отражено списание товара, принятого на |
   |      |        |                   |комиссию                               |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  68  |   51   |       23 970      |Отражено перечисление таможенной       |
   |      |        |                   |пошлины                                |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 76.6 |   68   |       23 970      |Отражено отнесение за счет комитента   |
   |      |        |                   |сумм таможенной пошлины                |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 76.6 |   52   |          240      |Отражено перечисление сбора за         |
   |      |        |(17 000 x 28,20 x  |таможенное оформление в иностранной    |
   |      |        |0,05%)             |валюте                                 |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 76.6 |   51   |          479      |Отражено перечисление сбора за         |
   |      |        |(17 000 x 28,20 x  |таможенное оформление в рублях         |
   |      |        |0,1%)              |                                       |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 76.6 |  90.1  |       33 276      |Отражено признание дохода в виде       |
   |      |        |(1 180 x 28,20)    |комиссионного вознаграждения           |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 90.3 |68 "НДС"|        5 076      |Отражено начисление НДС с суммы        |
   |      |        |(180 x 28,20)      |комиссионного вознаграждения           |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  52  |   62   |      477 600      |Отражено получение оплаты за товар     |
   |      |        |(17 000 x 28,10)   |                                       |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 76.6 |   62   |        1 700      |Переоценена задолженность покупателя и |
   |      |        |(17 000 x          |комиссионера перед комитентом,         |
   |      |        |(28,20 — 28,10))   |отрицательная курсовая разница отнесена|
   |      |        |                   |за счет комитента                      |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 91.2 |  76.6  |          118      |Отражена отрицательная курсовая разница|
   |      |        |(1 180 x           |по задолженности комитента по          |
   |      |        |(28,20 — 28,10))   |комиссионному вознаграждению на дату   |
   |      |        |                   |удержания суммы вознаграждения из      |
   |      |        |                   |полученной экспортной выручки          |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   | 76.6 |   52   |      444 542      |Отражено перечисление комитенту        |
   |      |        |((17 000 — 1 180) х|экспортной выручки за вычетом          |
   |      |        |28,10)             |комиссионного вознаграждения           |
   +——————+————————+———————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  51  |  76.6  |       24 689      |Отражено получение возмещения расходов |
   |      |        |                   |комиссионера по уплате таможенных      |
   |      |        |                   |платежей                               |
   L——————+————————+———————————————————+————————————————————————————————————————
   

3. Учет суммовых разниц при посреднических операциях

Приобретая или продавая товар через посредника (комиссионера, поверенного, агента), организации могут устанавливать цену договора в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте по курсу Банка России или по иному согласованному сторонами сделки курсу. В таких случаях в ходе исполнения договоров комиссии, поручения или агентирования могут возникнуть суммовые разницы.

При приобретении или реализации товаров через посредника возникают, как минимум, два денежных обязательства, которые могут повлечь возникновение суммовых разниц:

- обязательство покупателя уплатить по договору купли-продажи продавцу (или указанному им третьему лицу) оговоренную сторонами стоимость приобретаемого товара;

- обязательство комитента, доверителя, принципала уплатить комиссионеру, поверенному или агенту вознаграждение за исполненное поручение по договору комиссии, получения, агентирования.

При исполнении вышеуказанных обязательств в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте на день платежа, могут возникнуть суммовые разницы в результате изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Суммовые разницы, возникающие из-за изменения рублевого эквивалента продажной (покупной) стоимости товаров, реализуемых (приобретаемых) посредником, учитываются в качестве дохода или расхода комитентом, доверителем, принципалом. Суммовые разницы, возникающие вследствие изменения рублевого эквивалента стоимости вознаграждения посредника, учитываются у обеих сторон.

Для того чтобы посреднику при изменении курса иностранной валюты по отношению к рублю не пришлось составлять уточненный расчет, отчет может быть составлен, по нашему мнению, в иностранной валюте.

Возникновение суммовых разниц у сторон договора комиссии, поручения, агентирования зависит в первую очередь от того, принимает комиссионер участие в расчетах или нет, а также от порядка установления комиссионного вознаграждения.

Учет суммовых разниц при приобретении и реализации товаров через посредника одинаков, поэтому рассмотрим только примеры учета суммовых разниц при реализации товаров через посредника по договорам комиссии.

3.1. Учет суммовых разниц при реализации товаров

через комиссионера

3.1.1. Учет суммовых разниц без участия комиссионера

в расчетах

При исполнении комиссионером поручения комитента без участия в расчетах комитент самостоятельно производит расчеты с покупателями. В этом случае комиссионеру поступает на расчетный счет только комиссионное вознаграждение.

Суммовые разницы у комиссионера возникают только в случае, если комиссионное вознаграждение определено договором в иностранной валюте.

Суммовые разницы у комиссионера, не участвующего в расчетах, возникают, если комиссионное вознаграждение установлено:

- в твердой (фиксированной) сумме независимо от цены совершенной комиссионером сделки, содержащей валютную оговорку в отношении комиссионного вознаграждения;

- в виде суммы, зависящей от продажной стоимости товара, при условии, что комиссионеру поручено заключать договоры купли-продажи с третьими лицами по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.

В этом случае у комитента образуются разницы в виде:

- суммовых разниц по договору купли-продажи;

- суммовых разниц по договору комиссии.

У комиссионера возникает только один вид суммовых разниц - по договору комиссии.

Пример. ЗАО "Альфа" реализует через комиссионера ЗАО "Дельта" (без участия в расчетах) товар по цене 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Себестоимость реализованного товара у комитента составляет 170 000 руб. Комиссионер получил товар 1 апреля 2005 г.

По указанию ЗАО "Альфа" при заключении договора купли-продажи с покупателем цена товара устанавливается комиссионером по курсу Банка России на день оплаты товара покупателем. Вознаграждение ЗАО "Дельта" по договору комиссии составляет 5% от продажной стоимости, то есть 590 долл. США.

Товар был реализован покупателю 7 апреля 2005 г. по указанной комитентом цене. В договоре купли-продажи момент перехода права собственности на товар определен на дату его отгрузки.

Покупатель оплатил товар 11 апреля 2005 г. Комиссионное вознаграждение комитент перечислил 12 апреля 2005 г.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- на 1 апреля 2005 г. - 28,00 руб.;

- на 7 апреля 2005 г. - 28,20 руб.;

- на 11 апреля 2005 г. - 28,30 руб.;

- на 12 апреля 2005 г. - 28,40 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформляются следующие проводки:

     
   ——————————————————T—————————————————T———————————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |   Сумма, руб.   |          Содержание операции          |
   |      счетов     |                 |                                       |
   +————————T————————+                 |                                       |
   |  Дебет | Кредит |                 |                                       |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |1 апреля 2005 г.                                                           |
   +————————T————————T—————————————————T———————————————————————————————————————+
   |   45   |   41   |     170 000     |Отражена передача товара комиссионеру  |
   |        |        |                 |для реализации                         |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |7 апреля 2005 г.                                                           |
   +————————T————————T—————————————————T———————————————————————————————————————+
   |   62   |  90.1  |     332 760     |Отражена выручка от реализации товаров |
   |        |        |(11 800 x 28,20) |(по отчету комиссионера)               |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  90.3  |68 "НДС"|      50 760     |Отражено начисление НДС с выручки от   |
   |        |        |(1 800 x 28,20)  |реализации товаров                     |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  90.2  |   45   |     170 000     |Отражена в составе расходов покупная   |
   |        |        |                 |стоимость реализованного товара        |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   44   |   60   |      14 100     |Отражено комиссионное вознаграждение   |
   |        |        |((590 — 90) x    |                                       |
   |        |        |28,20)           |                                       |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   19   |   60   |       2 538     |Отражена сумма НДС по услуге           |
   |        |        |(90 x 28,20)     |комиссионера                           |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |11 апреля 2005 г.                                                          |
   +————————T————————T—————————————————T———————————————————————————————————————+
   |   51   |   62   |     339 940     |Отражено получение денежных средств от |
   |        |        |(11 800 x 28,30) |покупателя                             |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   62   |  90.1  |       1 180     |Отражена положительная суммовая        |
   |        |        |(11 800 x        |разница, возникшая в момент оплаты     |
   |        |        |(28,30 — 28,20)) |товара                                 |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  90.3  |68 "НДС"|         180     |Отражено увеличение задолженности перед|
   |        |        |(1 800 x         |бюджетом по НДС                        |
   |        |        |(28,30 — 28,20)) |                                       |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |12 апреля 2005 г.                                                          |
   +————————T————————T—————————————————T———————————————————————————————————————+
   |   60   |   51   |      16 756     |Отражена оплата комиссионеру за        |
   |        |        |(590 x 28,40)    |оказанную услугу                       |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   44   |   60   |         100     |Отражено увеличение издержек обращения |
   |        |        |(500 x           |на сумму отрицательной суммовой разницы|
   |        |        |(28,40 — 28,20)) |                                       |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   19   |   60   |          18     |Отражено увеличение НДС в связи с      |
   |        |        |(90 x            |возникновением отрицательной суммовой  |
   |        |        |(28,40 — 28,20)) |разницы                                |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |68 "НДС"|   19   |       2 556     |Отражено отнесение НДС в состав        |
   |        |        |(18 + 2 538)     |налоговых вычетов                      |
   L————————+————————+—————————————————+————————————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете ЗАО "Дельта" оформляются следующие проводки:

     
   ——————————————————T—————————————————T———————————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |   Сумма, руб.   |          Содержание операции          |
   |      счетов     |                 |                                       |
   +————————T————————+                 |                                       |
   |  Дебет | Кредит |                 |                                       |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |1 апреля 2005 г.                                                           |
   +————————T————————T—————————————————T———————————————————————————————————————+
   |   004  |        |     330 400     |Отражено поступление товара от         |
   |        |        |(11 800 x 28,00) |комитента                              |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |7 апреля 2005 г.                                                           |
   +————————T————————T—————————————————T———————————————————————————————————————+
   |   62   |  90.1  |      16 638     |Отражена сумма комиссионного           |
   |        |        |(590 x 28,20)    |вознаграждения                         |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  90.3  |68 "НДС"|       2 538     |Отражено начисление НДС с суммы        |
   |        |        |(90 x 28,20)     |комиссионного вознаграждения           |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |        |  004   |     330 400     |Отражено списание проданного товара    |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |11 апреля 2005 г.                                                          |
   +————————T————————T—————————————————T———————————————————————————————————————+
   |   51   |   62   |      16 756     |Отражено поступление оплаты от         |
   |        |        |(590 x 28,40)    |комитента                              |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |   62   |  90.1  |         118     |Отражено увеличение суммы выручки на   |
   |        |        |(590 x           |величину положительной суммовой разницы|
   |        |        |(28,40 — 28,20)) |                                       |
   +————————+————————+—————————————————+———————————————————————————————————————+
   |  90.3  |68 "НДС"|          18     |Отражено увеличение задолженности перед|
   |        |        |(90 x            |бюджетом по НДС в связи с              |
   |        |        |(28,40 — 28,20)) |возникновением положительной суммовой  |
   |        |        |                 |разницы                                |
   L————————+————————+—————————————————+————————————————————————————————————————
   

3.1.2. Учет суммовых разниц с участием комиссионера

в расчетах

При участии комиссионера в расчетах денежные средства по заключенному комиссионером договору купли-продажи сначала поступают на его расчетный счет, а затем перечисляются комитенту.

Суммовые разницы, возникающие при проведении расчетов между комитентом и комиссионером за проданные товары, не включаются ни в состав выручки комиссионера, ни в состав его внереализационных доходов или расходов. Возникающая суммовая разница предъявляется комитенту.

У комиссионера могут также возникнуть отрицательные или положительные суммовые разницы. Это происходит в случае, если комиссионное вознаграждение установлено в иностранной валюте или в условных денежных единицах и курс валюты или условной денежной единицы изменяется по отношению к рублю - на дату оплаты по сравнению с курсом, установленным Банком России на дату оказания посреднических услуг.

Если по условиям договора рублевый эквивалент продажной цены товара определяется на день оплаты товара покупателем, а сумма комиссионного вознаграждения - на дату исполнения комиссионного поручения, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее: если сумма комиссионного вознаграждения по условиям договора установлена в иностранной валюте и подлежит уплате в рублях по курсу на дату исполнения поручения, ее рублевый эквивалент формируется на дату перехода права собственности на реализуемый покупателю комиссионный товар и далее не изменяется. Это означает, что применительно к комиссионному вознаграждению суммовых разниц не возникает.

Если по условиям договора и рублевый эквивалент продажной цены товара, и сумма комиссионного вознаграждения в рублях определяются на день оплаты товара покупателем, у обеих сторон по договору возникают суммовые разницы.

В вышеприведенном примере была рассмотрена ситуация, при которой курс иностранной валюты увеличивается на дату пересчета обязательств.

Теперь рассмотрим пример, когда курс иностранной валюты уменьшается на дату пересчета обязательств. В этом случае у комиссионера уменьшается сумма комиссионного вознаграждения (возникает отрицательная суммовая разница), а у комитента возникают:

- отрицательная суммовая разница по договору купли-продажи, поскольку уменьшается выручка от реализации товара, подлежащая получению от покупателей;

- положительная суммовая разница по договору комиссии, поскольку уменьшаются расходы, связанные с реализацией товара (выплатой комиссионного вознаграждения).

Пример. ЗАО "Альфа" реализует через комиссионера ЗАО "Дельта" (с участием в расчетах) товар стоимостью 10 489 долл. США, в том числе НДС - 1600 долл. США. Покупная стоимость реализованного товара составляет 150 000 руб. Товар передан комиссионеру 1 апреля 2005 г. Согласно условиям договора вознаграждение комиссионера определено в виде разницы между ценой, которая назначена комитентом, и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку. В соответствии с отчетом комиссионера товар реализован покупателю 7 апреля 2005 г. по цене 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Договором определен момент перехода права собственности на товар - момент отгрузки. Покупатель оплатил товар 11 апреля 2005 г. Комиссионер перечислил комитенту причитающиеся денежные средства 12 апреля 2005 г.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- на 1 апреля 2005 г. - 28,40 руб.;

- на 7 апреля 2005 г. - 28,30 руб.;

- на 11 апреля 2005 г. - 28,20 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Альфа" оформлены следующие проводки:

     
   ——————————————————T———————————————————T—————————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |    Сумма, руб.    |         Содержание операции         |
   |      счетов     |                   |                                     |
   +————————T————————+                   |                                     |
   |  Дебет | Кредит |                   |                                     |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |1 апреля 2005 г.                                                           |
   +————————T————————T———————————————————T—————————————————————————————————————+
   |   45   |   41   |      150 000      |Отражена передача товара комиссионеру|
   |        |        |                   |для реализации                       |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |7 апреля 2005 г.                                                           |
   +————————T————————T———————————————————T—————————————————————————————————————+
   |   62   |  90.1  |      333 940      |Отражена выручка от реализации       |
   |        |        |(11 800 x 28,30)   |товаров (по отчету комиссионера)     |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |  90.3  |68 "НДС"|       50 940      |Отражено начисление НДС с выручки от |
   |        |        |(1 800 x 28,30)    |реализации товаров                   |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |  90.2  |   45   |      150 000      |Отражена в составе расходов покупная |
   |        |        |                   |стоимость реализованного товара      |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   44   |   60   |       31 441      |Отражено комиссионное вознаграждение |
   |        |        |((1 311 — 200) x   |                                     |
   |        |        |28,30)             |                                     |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   19   |   60   |        5 660      |Отражена сумма НДС по услуге         |
   |        |        |(200 x 28,30)      |комиссионера                         |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |11 апреля 2005 г.                                                          |
   +————————T————————T———————————————————T—————————————————————————————————————+
   |   62   |  90.1  |        1 180      |Сторно: отражена отрицательная       |
   |        |        |(11 800 x          |суммовая разница, возникшая в момент |
   |        |        |(28,30 — 28,20))   |оплаты товаров комиссионеру          |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |  90.3  |68 "НДС"|          180      |Сторно: отражено уменьшение          |
   |        |        |(1 800 x           |задолженности перед бюджетом по НДС  |
   |        |        |(28,30 — 28,20))   |                                     |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   44   |   60   |          111      |Сторно: отражено уменьшение издержек |
   |        |        |((1 311 — 200) x   |обращения на сумму положительной     |
   |        |        |(28,30 — 28,20))   |суммовой разницы                     |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   19   |   60   |           20      |Сторно: отражено уменьшение суммы НДС|
   |        |        |(200 x             |по услуге комиссионера               |
   |        |        |(28,30 — 28,20))   |                                     |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |12 апреля 2005 г.                                                          |
   +————————T————————T———————————————————T—————————————————————————————————————+
   |   51   |   62   |      295 790      |Отражена сумма денежных средств,     |
   |        |        |((11 800 x 28,20) —|полученных от комиссионера за        |
   |        |        |36 970)            |реализованный им товар               |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   60   |   62   |       36 970      |Отражен зачет услуги комиссионера в  |
   |        |        |(1 311 x 28,20)    |счет причитающихся платежей за       |
   |        |        |                   |реализованный товар                  |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |68 "НДС"|   19   |        5 640      |Отражено отнесение суммы НДС по      |
   |        |        |                   |услуге комиссионера в состав         |
   |        |        |                   |налоговых вычетов                    |
   L————————+————————+———————————————————+——————————————————————————————————————
   

В бухгалтерском учете ЗАО "Дельта" оформляются следующие проводки:

     
   ——————————————————T——————————————————T——————————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |    Сумма, руб.   |          Содержание операции         |
   |      счетов     |                  |                                      |
   +————————T————————+                  |                                      |
   |  Дебет | Кредит |                  |                                      |
   +————————+————————+——————————————————+——————————————————————————————————————+
   |1 апреля 2005 г.                                                           |
   +————————T————————T——————————————————T——————————————————————————————————————+
   |   004  |        |      297 888     |Отражено поступление товара от        |
   |        |        |(10 489 x 28,40)  |комитента                             |
   +————————+————————+——————————————————+——————————————————————————————————————+
   |7 февраля 2005 г.                                                          |
   +————————T————————T——————————————————T——————————————————————————————————————+
   |   62   |   76   |      333 940     |Отражена стоимость реализованного     |
   |        |        |(11 800 x 28,30)  |покупателю товара                     |
   +————————+————————+——————————————————+——————————————————————————————————————+
   |   62   |  90.1  |       37 101     |Отражена сумма комиссионного          |
   |        |        |(1 311 x 28,30)   |вознаграждения                        |
   +————————+————————+——————————————————+——————————————————————————————————————+
   |  90.3  |68 "НДС"|        5 660     |Отражено начисление НДС с суммы       |
   |        |        |(200 x 28,30)     |комиссионного вознаграждения          |
   +————————+————————+——————————————————+——————————————————————————————————————+
   |        |   004  |      297 888     |Отражено списание проданного товара   |
   +————————+————————+——————————————————+——————————————————————————————————————+
   |11 апреля 2005 г.                                                          |
   +————————T————————T——————————————————T——————————————————————————————————————+
   |   51   |   62   |      332 760     |Отражено поступление оплаты от        |
   |        |        |(11 800 x 28,20)  |покупателя за реализованный товар     |
   +————————+————————+——————————————————+——————————————————————————————————————+
   |   62   |   76   |        1 180     |Сторно: отражено уменьшение           |
   |        |        |(1 800 x          |задолженности перед комитентом на     |
   |        |        |(28,30 — 28,20))  |величину отрицательной суммовой       |
   |        |        |                  |разницы                               |
   +————————+————————+——————————————————+——————————————————————————————————————+
   |   62   |  90.1  |          131     |Сторно: отражено уменьшение суммы     |
   |        |        |(1 311 x          |выручки на величину отрицательной     |
   |        |        |(28,30 — 28,20))  |суммовой разницы                      |
   +————————+————————+——————————————————+——————————————————————————————————————+
   |  90.3  |68 "НДС"|           20     |Сторно: отражено уменьшение           |
   |        |        |(200 x            |задолженности перед бюджетом по НДС в |
   |        |        |(28,30 — 28,20))  |связи с возникновением отрицательной  |
   |        |        |                  |суммовой разницы                      |
   +————————+————————+——————————————————+——————————————————————————————————————+
   |12 февраля 2005 г.                                                         |
   +————————T————————T——————————————————T——————————————————————————————————————+
   |   76   |   62   |       36 970     |Отражен зачет услуги комиссионера в   |
   |        |        |(37 101 — 131)    |счет причитающихся платежей за        |
   |        |        |                  |реализованный товар                   |
   +————————+————————+——————————————————+——————————————————————————————————————+
   |   76   |   51   |      295 790     |Отражена оплата комитенту за проданный|
   |        |        |(332 760 — 36 970)|товар с учетом взаимных требований в  |
   |        |        |                  |части комиссионного вознаграждения    |
   L————————+————————+——————————————————+———————————————————————————————————————
   

3.2. Налог на добавленную стоимость с суммовых разниц,

возникающих у комиссионера

В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии определяют налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из посреднических договоров.

Таким образом, комиссионер не включает в налогооблагаемый оборот по НДС сумму полученных от покупателя денежных средств, подлежащих перечислению комитенту. Ответственность за перечисление НДС в бюджет с денежных средств, поступивших от покупателя, возлагается на комитента.

Согласно ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Однако в ГК РФ не установлено специальных требований к форме и срокам представления отчета комиссионера, поэтому стороны договора могут их согласовать по своему усмотрению (ст. 421 ГК РФ). Однако для того чтобы комитент мог своевременно исполнить свои обязательства перед бюджетом по НДС, комиссионеру необходимо представлять отчет не реже одного раза в месяц (пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ).

При исполнении договора поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур читателям журнала необходимо учитывать, что посредник (комиссионер, поверенный, агент) действует во взаимоотношениях с третьим лицом от своего имени или от имени доверителя, принципала. В этой связи при предъявлении счетов-фактур необходимо принимать во внимание общий порядок их оформления, изложенный в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Достаточно непростой порядок оформления счетов-фактур и его регистрации в книгах покупок и книгах продаж еще более усложняется при установлении цен в заключаемых договорах в условных денежных единицах (иностранной валюте), поскольку возникает необходимость осуществления дополнительных действий, связанных с учетом суммовых разниц.

Для упрощения действия по оформлению и передаче необходимых счетов-фактур, а также для предупреждения ошибок, связанных со спецификой оформления отношений по посредническим договорам, рекомендуем всем участникам сделок, совершаемых в рамках договоров комиссии, поручения, агентирования, воспользоваться предоставленной им возможностью оформлять счета-фактуры в иностранной валюте (предварительно договорившись об этом со всеми участниками совершаемых сделок).

В этом случае каждая сторона договоров, заключаемых в рамках комиссии, поручения, агентирования, будет самостоятельно пересчитывать рублевый эквивалент цены договора (исходя из его условий и действующего на дату пересчета курса Банка России) с соответствующей регистрацией в книгах покупок и книгах продаж и исчислением налогов. При этом при изменении рублевого эквивалента цены договора комитент, доверитель или принципал сможет изменять отпускную стоимость реализованного товара и комиссионное вознаграждение посредника в рублях, а комиссионер, поверенный или агент - пересчитывать рублевый эквивалент выручки в виде комиссионного вознаграждения.

Если же счета-фактуры будут оформляться в рублях, то при возникновении суммовых разниц и посреднику придется выписывать новые счета-фактуры (дополнительные или сторнировочные), связанные с его обязательствами по отношению к покупателю и комитенту, поверенному либо принципалу. Последним, в свою очередь, также придется оформлять "лишние" счета-фактуры на имя комиссионера, поверенного или агента.

Рассмотрим пример исчисления НДС комиссионером при изменении курса иностранной валюты и возникновении суммовых разниц.

Пример. ЗАО "Дельта" (комиссионер) получило для продажи по договору комиссии товар на сумму 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Расчеты с покупателем осуществляются в рублях по курсу, установленному Банком России на день оплаты товара. Комиссионное вознаграждение составляет 1180 долл. США, в том числе НДС - 180 долл. США. Вознаграждение удерживается из денежных средств, полученных от покупателя.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- на дату получения товара - 28,10 руб.;

- на дату реализации товара комиссионером покупателю - 28,20 руб.;

- на дату оплаты реализованного покупателю товара - 28,30 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Дельта" оформляются следующие проводки:

     
   ——————————————————T———————————————————T—————————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |    Сумма, руб.    |         Содержание операции         |
   |      счетов     |                   |                                     |
   +————————T————————+                   |                                     |
   |  Дебет | Кредит |                   |                                     |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   004  |        |      331 580      |Отражено получение товара от         |
   |        |        |(11 800 x 28,10)   |комитента                            |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   62   |   76   |      332 760      |Отражена продажа товара, полученного |
   |        |        |(11 800 x 28,20)   |от комитента                         |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |        |   004  |      331 580      |Отражено списание проданного товара  |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   76   |  90.1  |       35 636      |Отражено признание выручки от        |
   |        |        |(1 180 x 28,20)    |оказания посреднических услуг        |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |  90.3  |68 "НДС"|        5 076      |Отражено начисление НДС с суммы      |
   |        |        |(180 x 28,20)      |комиссионного вознаграждения         |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   51   |   62   |      333 940      |Отражено поступление оплаты от       |
   |        |        |(11 800 x 28,30)   |покупателя                           |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   62   |   76   |        1 180      |Отражена положительная суммовая      |
   |        |        |((28,30 — 28,20) x |разница по задолженности комитенту   |
   |        |        |11 800)            |                                     |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   76   |  90.1  |          118      |Отражено увеличение выручки от       |
   |        |        |(1 180 x           |оказания посреднических услуг на     |
   |        |        |(28,30 — 28,20))   |положительную суммовую разницу       |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |  90.3  |68 "НДС"|           18      |Отражено увеличение задолженности    |
   |        |        |(180 x             |перед бюджетом по НДС с суммы        |
   |        |        |(28,30 — 28,20))   |положительной суммовой разницы       |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   76   |   51   |      300 546      |Отражено перечисление денежных       |
   |        |        |((11 800 — 1 180) х|средств комитенту за вычетом         |
   |        |        |28,30)             |удержанного комиссионного            |
   |        |        |                   |вознаграждения                       |
   L————————+————————+———————————————————+——————————————————————————————————————
   

Рассмотрим на примере изменение величины налогового обязательства по НДС в связи в возникновением суммовых разниц в учете комиссионера.

Пример. ЗАО "Гамма" (комиссионер) заключило в декабре 2004 г. договор комиссии об оказании посреднических услуг по продаже товара. Цена реализации товара, установленная комитентом, - 11 800 долл. США, в том числе НДС - 1800 долл. США. Расчеты с покупателем осуществляются в рублях по курсу Банка России, установленному на день оплаты покупателем товара. Комиссионное вознаграждение установлено согласно договору в размере 1180 долл. США, в том числе НДС - 180 долл. США. Товар реализован в декабре 2004 г., оплата от покупателя поступила в январе 2005 г.

Официальный курс доллара США составлял (условно):

- на дату получения товара - 28,10 руб.;

- на дату реализации товара комиссионером покупателю - 28,20 руб.;

- на дату оплаты реализованного товара покупателю - 28,00 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Дельта" оформляются следующие проводки:

     
   ——————————————————T———————————————————T—————————————————————————————————————¬
   | Корреспонденция |    Сумма, руб.    |         Содержание операции         |
   |      счетов     |                   |                                     |
   +————————T————————+                   |                                     |
   |  Дебет | Кредит |                   |                                     |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   004  |        |      331 580      |Отражено получение товара от         |
   |        |        |(11 800 x 28,10)   |комитента                            |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   62   |   76   |      332 760      |Отражена продажа товара, полученного |
   |        |        |(11 800 x 28,20)   |от комитента                         |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |        |   004  |      331 580      |Отражено списание проданного товара  |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   76   |  90.1  |       33 276      |Отражено признание выручки от        |
   |        |        |(1 180 x 28,20)    |оказания посреднических услуг        |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |  90.3  |68 "НДС"|        5 076      |Отражено начисление НДС с суммы      |
   |        |        |(180 x 28,20)      |комиссионного вознаграждения         |
   |        |        |                   |                                     |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   51   |   62   |      330 400      |Отражено поступление оплаты от       |
   |        |        |(11 800 x 28,00)   |покупателя                           |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   62   |   76   |        2 360      |Сторно: отражена отрицательная       |
   |        |        |((28,00 — 28,20) x |суммовая разница по задолженности    |
   |        |        |11 000)            |комитенту                            |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |  91.2  |   76   |          236      |Отражена в составе внереализационных |
   |        |        |(1 180 x           |расходов отрицательная суммовая      |
   |        |        |(28,20 — 28,00))   |разница по комиссионному             |
   |        |        |                   |вознаграждению                       |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |68 "НДС"|  91.1  |           36      |Отражена сумма излишне начисленного  |
   |        |        |(180 x             |НДС в составе внереализационных      |
   |        |        |(28,20 — 28,00))   |доходов                              |
   +————————+————————+———————————————————+—————————————————————————————————————+
   |   76   |   51   |      297 360      |Отражено перечисление денежных       |
   |        |        |((11 800 — 1 180) х|средств комитенту за вычетом         |
   |        |        |28,00)             |удержанного комиссионного            |
   |        |        |                   |вознаграждения                       |
   L————————+————————+———————————————————+——————————————————————————————————————
   

3.3. Налог на добавленную стоимость с суммовых разниц,

возникающих у комитента

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента).

Таким образом, денежные средства, поступившие комиссионеру от покупателя, включаются в налогооблагаемую базу по НДС у комитента.

4. Особенности оформления счетов-фактур и заполнения

книги покупок и книги продаж при заключении договоров

с валютной оговоркой

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база для продавца (исполнителя) определяется исходя из цены договора, указанной сторонами и признаваемой для него выручкой от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Соответственно, изменение рублевой стоимости товаров (работ, услуг) влечет изменение налоговой базы по НДС.

Кроме того, налоговая база по НДС формируется с учетом поступлений, причитающихся от покупателя (заказчика) за реализованные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги), то есть исходя из цены сделки в рублевом эквиваленте (п. 2 ст. 153 НК РФ). Иными словами, при формировании налоговой базы по НДС следует учитывать как положительные, так и отрицательные суммовые разницы, которые возникают при проведении расчетов по таким договорам.

У налогоплательщиков, у которых момент определения налоговой базы определяется по мере отгрузки товаров (работ, услуг), в связи с включением в договор условия о формировании цены товара в условных денежных единицах (иностранной валюте) может возникнуть ситуация, при которой на момент признания налоговой базы стоимость товаров (работ, услуг) в рублях еще не определена и может измениться после поступления оплаты.

При получении оплаты за реализованные товары (работы, услуги) у продавца (исполнителя) может возникнуть необходимость в пересчете рублевой стоимости проданного товара (выполненных работ, оказанных услуг). Вследствие этого в вышеуказанный момент возникает несоответствие между определенной ранее (в момент реализации) налоговой базой и налоговой базой, рассчитанной исходя из сложившейся цены сделки в рублевом эквиваленте на момент оплаты. Это означает, что у одной из сторон по договору появится обязанность по доплате (возврату) разницы, возникающей вследствие изменения курса иностранной валюты (условной денежной единицы) по отношению к рублю.

Ответим на вопрос: надо ли поставщику, который исчисляет НДС "по отгрузке", корректировать налоговую базу на суммовую разницу после получения платежа от покупателя?

Некоторые специалисты обращаются в данном случае к нормам ст. 162 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-03-11/114 "О налогообложении суммовых разниц"). Этой статьей НК РФ предусмотрено только увеличение налоговой базы на все суммы полученных денежных средств, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Отсюда многие делают вывод, что положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, а отрицательные не влияют на ее величину. Иными словами, в случае возникновения отрицательных суммовых разниц налоговая база, исчисленная по курсу иностранной валюты на дату отгрузки, не подлежит корректировке. Такой подход представляется не вполне обоснованным. Суммовые разницы - это не суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, а неотъемлемая часть стоимости отгруженной продукции, это отклонение стоимости, которое выявляется при формировании окончательной цены по условиям договора. Что же касается стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), которая была отражена в учете на дату отгрузки, то она представляет собой только предварительную оценку предмета договора. НДС может быть рассчитан по предварительной налоговой базе согласно п. 2 ст. 153 НК РФ, где указано, что доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.

Данная позиция высказана также в Письме МНС России от 31.05.2001 N 03-1-09/1632/03-П115 "О порядке учета налога на добавленную стоимость по суммовым разницам".

Корректировка ранее учтенных сторонами по договору сумм НДС в связи с изменением стоимости товаров (работ, услуг) влечет внесение изменений в книгу продаж у продавца (исполнителя) и в книгу покупок у покупателя (заказчика). Причем записи в данных книгах могут производиться только на основании счетов-фактур, оформленных в установленном порядке.

В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

При этом необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что в п. 7 ст. 169 НК РФ речь идет не об оплате в иностранной валюте, а об оценке обязательства сторон. Иными словами, данная норма НК РФ распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте (в условных единицах, приравненных к иностранной валюте), а расчеты производятся в рублях.

Если продавцом выписан счет-фактура в иностранной валюте, то особых сложностей с его регистрацией в книге продаж продавца (исполнителя) и в книге покупок покупателя (заказчика), как правило, не возникает. Но если же оформление счета-фактуры производится в рублях, то обе стороны сталкиваются с рядом определенных проблем, которые связаны не только с отражением определенных записей в книге продаж и в книге покупок, но и с выпиской дополнительных счетов-фактур.

Поставщик не может составить счет-фактуру в условных денежных единицах. Это не предусмотрено ни НК РФ, ни Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Регистрация счета-фактуры в книге продаж у продавца и в книге покупок у покупателя будет зависеть от того, в какой валюте оформлен счет-фактура, а именно в рублях или в иностранной валюте.

Если организация оформляет счет-фактуру в рублях по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки товара, то при получении оплаты за отгруженные товары на величину суммовой разницы поставщиком должен быть дополнительно оформлен и предоставлен покупателю счет-фактура, который также регистрируется в книге продаж у продавца и в книге покупок у покупателя.

При этом оформление счета-фактуры на величину суммовой разницы не предусмотрено действующим законодательством и основывается на обычаях делового оборота.

Что касается регистрации счетов-фактур в книге продаж, то ее порядок будет зависеть от учетной налоговой политики, принятой организацией.

Если учет выручки для целей НДС ведется организацией по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), то выписанный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент передачи товара и по соответствующему курсу Банка России. Если счет-фактура оформлен в валюте, то он регистрируется в рублях по курсу Банка России на дату отгрузки в книге продаж; если же счет-фактура оформлен в рублях на дату отгрузки, он регистрируется в рублях в книге продаж. Однако если счет-фактура был оформлен в рублях, то после получения оплаты за товар на выявленную суммовую разницу продавец выписывает дополнительный счет-фактуру, в котором в качестве наименования товара указывается "Суммовая разница к счету-фактуре N... от...". Дополнительный счет-фактура также регистрируется в книге продаж.

Если учет выручки для целей НДС ведется организацией по мере поступления денежных средств (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), то выписанный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент оплаты товара. Если счет-фактура был выписан в рублях, то после получения оплаты за товар данный счет-фактура регистрируется в книге продаж в сумме поступившей оплаты за товар. Кроме того, на выявленную суммовую разницу продавец выписывает дополнительный счет-фактуру, в котором в качестве наименования товара указывается "Суммовая разница к счету-фактуре N... от...". Дополнительный счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге продаж, если у продавца увеличится выручка от реализации товаров (работ, услуг).

При отражении возникающих суммовых разниц в книге покупок необходимо исходить из следующего:

- если счет-фактура выписан в рублях, то поставщик выписывает дополнительный счет-фактуру на сумму разницы, а покупатель отражает его в книге покупок;

- если счет-фактура выписан в иностранной валюте, то покупатель после его оплаты проставляет в книге покупок сумму, фактически уплаченную поставщику, а на счете-фактуре делает приписку "Оплачено по курсу ЦБ РФ на... (указывается дата)".

В.И.Кузнецова

Консультант-методолог

ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"

И.Н.Соколова

Методолог-консультант

ЗАО "ВКR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

10.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——