"Налоговый вестник", 2005, N 4

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ НАД ТРАНСФЕРТНЫМИ ЦЕНАМИ

1. Трансфертное ценообразование: понятие,

причины возникновения

Актуальность вопроса о контроле в области трансфертного ценообразования объясняется фискальным значением этого направления контрольной деятельности. Проверяя соответствие цен товаров определенному среднерыночному уровню, налоговые органы преследуют цель выявления заниженных или завышенных цен, используемых налогоплательщиками для снижения налоговых выплат.

В отсутствие четких законодательных правил данное направление контрольной деятельности государства может существенно влиять на инвестиционный климат в стране, так как ни одна организация, ведущая предпринимательскую деятельность, не может с уверенностью утверждать, что ее цены не будут оспорены налоговыми органами.

В Российской Федерации в теории налогового права отсутствует единое понимание того, какие цены являются трансфертными.

Можно выделить два подхода:

а) понимание трансфертных цен в самом широком смысле - это любые "необычные", "подозрительные" цены, подлежащие налоговому контролю, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки. Данный подход реализован законодателем в ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ);

б) трансфертные цены в специальном смысле - это цены, используемые внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. Этот подход основан на понимании того, что трансфертные цены являются объективным следствием усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования. Поскольку группы компаний могут использовать такие цены в целях налоговой экономии, для целей налогообложения контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню. Подобный подход лежит в основе Руководства Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию 1995 г.

Снижение налогового бремени в отношении группы компаний (в рамках налогового планирования или незаконного уклонения от уплаты налогов) - это не причина возникновения трансфертных цен, а следствие, дополнительная и субъективная возможность их использования. Объективная причина возникновения трансфертных цен связана с достижением деловой цели: создание групп компаний в процессе международного и (или) функционального структурирования бизнеса.

Компании внутри группы неизбежно взаимодействуют, заключают между собой сделки. Например, компания-производитель заключает сделки с дистрибьюторами продукции, входящими в фирменную торговую сеть, или головная компания заключает со своими дочерними компаниями сделки о предоставлении услуг по управлению. Вызванные потребностью делового оборота, эти сделки могут попутно преследовать цель налоговой экономии. Такая цель может и отсутствовать. Тем не менее цена будет трансфертной и она вызовет повышенное внимание налоговых органов.

Трансфертное ценообразование само по себе не является злом, объектом для борьбы. Заключение сделок между зависимыми лицами законно и правонарушением не является. Задача налоговых органов - устранить влияние взаимозависимости на условия сделок, не забывая о том, что при этом происходит вмешательство в правомерную, не запрещенную законом хозяйственную деятельность. Степень такого вмешательства должна иметь четкие юридические границы.

Контроль над трансфертными ценами является особо деликатным направлением налогового контроля, так как он не преследует цели выявления нарушения норм налогового права, в отличие от обычной налоговой проверки. Это процедура определения суммы налога, направленная на его справедливое взимание в условиях, одинаковых как для зависимых, так и для независимых участников делового оборота. Можно утверждать, что это не только контрольное мероприятие, но и способ расчета налоговой базы, применяемый либо самим налогоплательщиком, либо налоговым органом.

Финансовый контроль в данной сфере налоговых отношений может быть реализован в следующих формах <1>:

1) предварительный контроль (предварительное раскрытие налогоплательщиком информации, получение от налогового органа решения о налоговых последствиях предстоящей сделки);

2) текущий контроль (внутрихозяйственный контроль, который представляет собой мониторинг цен и их приведение к рыночному уровню для целей определения налоговых обязательств);

3) последующий контроль - проверка налоговым органом соответствия трансфертных цен уровню рыночных цен.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее о формах финансового контроля см.: Грачева Е.Ю., Толстопятенко Г.П., Рыжова Е.А. Финансовый контроль. - М.: Издательский дом "Камерон", 2004. - С. 130.

Оговоримся, что в Российской Федерации предварительный контроль над трансфертными ценами не предусмотрен, текущий - не обязателен и практически применяется только последующий контроль. Тем самым негативные следствия трансфертного ценообразования не пресекаются, и контроль сводится к избирательному воздействию на отдельных налогоплательщиков с плохо скрываемой целью пополнить бюджет, а не обеспечить законность.

2. Правовые проблемы контроля над трансфертными ценами

в Российской Федерации

2.1. Асимметричные правила

Согласно российскому законодательству методы учета трансфертного ценообразования - это разновидности метода "вытянутой руки" <2>. Они в целом позволяют налоговым органам:

- пересматривать цену реализации, примененную налогоплательщиком, начислять дополнительные суммы налога на прибыль и НДС, а также пеню;

- пересматривать цену покупки, примененную налогоплательщиком, уменьшать сумму расходов и вычетов, начислять дополнительные суммы налога на прибыль и НДС, а также пеню.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробнее см.: Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий). - М.: Академический правовой университет, 2002. - С. 112. См. также Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию 1995 г.

Очевидно, что результат применения правил ст. 40 НК РФ асимметричен: например, начисление дополнительной выручки продавцу не повлечет увеличения расходов, признаваемых для целей налогообложения, у покупателя. Тем самым налог, по сути, будет исчислен дважды и утратит свое экономическое основание (ст. 3 НК РФ). Взыскание недоимки перерастает в наказание (дополнительное обременение) за правомерное поведение.

Однако попытки признания неконституционными положений ст. 40 НК РФ, в том числе по данным основаниям, успеха не имели <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 N 442-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества "БАО-Т" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым пункта 3 и пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации" и от 04.12.2003 N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации".

Между тем на недопустимость двойного налогообложения одного и того же дохода в разных странах вследствие несогласованного, асимметричного пересчета цен, примененных внутри международной группы компаний, указывается в п. 12 Преамбулы Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Поскольку положения данного документа не обладают юридической силой на территории Российской Федерации, они должны, по нашему мнению, учитываться при совершенствовании российских правил контроля над рыночными ценами и формировании практики их применения.

2.2. Сделки в отношении любого предмета

По мнению налоговых органов, правила ст. 40 НК РФ позволяют пересчитать налоговый результат сделки, направленной не только на реализацию товаров, работ и услуг, но и на передачу результатов интеллектуальной деятельности, совершение банковских операций и т.д.

Единообразной практики по данному вопросу нет.

Известна судебная практика, признающая незаконность применения ст. 40 НК РФ в отношении некоторых видов сделок.

Например, показателен пример из арбитражной практики, когда суды признавали <4>, что положения ст. 40 НК РФ, предоставляющие налоговым органам полномочия осуществлять контроль за правильностью применения цен на товары (работы, услуги), не применимы при определении размеров процентной ставки по договорам банковского вклада, поскольку в данном случае проценты не являются стоимостью данного вида банковских услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановления ФАС ЗСО от 22.10.2001 N Ф04/3218-1061/А45-2001; от 17.10.2001 N Ф04/3220-1062/А45-2001; ФАС ВСО от 15.07.2003 N А33-13698/02-С3н-Ф02-2083/03-С1; ФАС ЗСО от 04.02.2004 N Ф04/534-81/А45-2004. Здесь и далее используются следующие сокращения названий регионов: ЗСО - Западно-Сибирский округ; ВСО - Восточно-Сибирский округ; ПО - Поволжский округ; ДО - Дальневосточный округ; СЗО - Северо-Западный округ; МО - Московский округ; ЦО - Центральный округ; УО - Уральский округ; ВВО - Волго-Вятский округ; СКО - Северо-Кавказский округ.

Более того, суды указывали <5> на то, что банковские операции не отнесены к услугам в смысле ст. 38 НК РФ, в частности банк не оказывает возмездной услуги, поскольку он не получает плату по договору банковского вклада, а выплачивает физическому лицу проценты, которые как расходы банка включаются в себестоимость банковских услуг. Кроме того, согласно пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской и иностранной валюты, не признается реализацией товаров, работ, услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС ЗСО от 21.01.2002 N Ф04/233-1349/А27-2001.

В то же время суды отмечают, что банковская деятельность представляет собой разновидность услуг, поскольку ее результаты реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Операции по предоставлению кредитов, с которыми у банков связано получение дохода, являются услугами в рамках кредитования. Предоставляя кредит, банк получает проценты, которые являются стоимостью оказанной услуги <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановления ФАС ПО от 11.04.2001 N А57-9349/00-17, от 26.04.2001 N А57-11011/00-24; ФАС ДО от 05.02.2003 N Ф03-А49/02-2/2985.

Таким образом, то, что действующая редакция ст. 40 НК РФ применима в настоящее время к определению для целей налогообложения именно цен на товары, работы или услуги, подтверждается многочисленными примерами из арбитражной практики.

Предлагаемым к рассмотрению в Государственной Думе Российской Федерации проектом федерального закона "О внесении изменений в статьи 20 и 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Законопроект) власти пытаются внести соответствующие коррективы в НК РФ, которые позволили бы распространить действие ст. 40 Кодекса на большее число правовых ситуаций. Так, предлагается все правила, предусмотренные данной статьей НК РФ, распространить на цены в сделках, предметом которых являются имущественные права, информация, интеллектуальная собственность, а также на тарифы, ставки, расценки, наценки.

Не затрагивая вопросы реальной возможности применения принципов и положений новой редакции ст. 40 НК РФ к конкретной ситуации по сделке, например с имущественными правами, отметим, что законодатель имеет право устанавливать соответствующее правовое регулирование в порядке, предусмотренном законом. Статья 2 Законопроекта указывает на порядок вступления в силу и применения новых норм: по истечении одного месяца со дня официального опубликования по сделкам, совершенным со дня вступления новых норм в силу.

В то же время, как полагают авторы, Законопроект содержит ловушку для налогоплательщиков.

Статья 2 Законопроекта сформулирована таким образом <7>, что позволит налоговым органам при проведении мероприятий налогового контроля по проверке деятельности налогоплательщика за налоговые периоды до вступления предлагаемой редакции закона в силу проверять соответствие цен рыночному уровню не только в отношении товаров, работ и услуг, но и имущественных прав, информации, интеллектуальной собственности. В свою очередь, действующая редакция ст. ст. 20 и 40 НК РФ, положения которых должны применяться при оценке правомерности деятельности налогоплательщика в области ценообразования для целей налогообложения в вышеуказанные периоды, не распространяет свое действие на дополнительно перечисленные объекты.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> "Применительно к сделкам, предметом которых являлись товары (работы, услуги, имущественные права, информация, интеллектуальная собственность), совершенным до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, применяются положения статей 20 и 40, действующие до дня вступления в силу настоящего Федерального закона".

Такие поправки существенно ухудшат положение налогоплательщика, поскольку создадут органам налогового контроля дополнительные механизмы начисления недоимки, пени и, не исключено, штрафов. В настоящее время налогоплательщик, осуществляющий хозяйственную деятельность, руководствуется в целом положениями ст. ст. 20 и 40 НК РФ применительно к ценам по сделке, где объектом являются товары, работы и услуги <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> С учетом особенностей, установленных соответствующими главами о налогах части второй НК РФ.

По мнению авторов, такое положение неконституционно и не должно быть принято, поскольку придает закону, ухудшающему положение налогоплательщика, обратную силу.

В ст. 57 Конституции Российской Федерации и в п. 2 ст. 5 НК РФ установлен запрет на ухудшение положения налогоплательщика путем придания закону обратной силы. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 07.02.2002 N 37-О, налогоплательщик имеет право защищать свои права, если он полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее установленными.

2.3. Взаимозависимость

Проверка соответствия примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню цен проводится исключительно в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ (п. 13 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В свою очередь, такое основание контроля, как взаимозависимость, может применяться налоговыми органами достаточно широко: перечень случаев взаимозависимости в п. 1 ст. 20 НК РФ не является исчерпывающим.

В то же время, как следует из п. 2 ст. 20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным ст. 20 Кодекса, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что наличие взаимозависимости в иных ситуациях, не перечисленных в ст. 20 НК РФ, может устанавливаться только судом, а не налоговым органом. Однако это не означает, что проверка налоговым органом применения цен может быть осуществлена только после признания судом факта взаимозависимости лиц по заявлению налогового органа.

Вышеуказанная позиция закреплена в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, в котором отмечено, что установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 1 ст. 20 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней.

На практике с таким вопросом в судебное заседание налоговый орган не выходит, а выносит в отношении налогоплательщика решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, используя в его основе выявленные (с точки зрения проверяющих) факты взаимозависимости. Для этого налоговый орган формулирует свою позицию о взаимозависимости и создает доказательственную базу уже на стадии налоговой проверки.

Особо следует обратить внимание читателей журнала на то, что оспаривание налоговым органом цены сделок для целей налогообложения в ситуации, когда не усматривается ни один из признаков взаимозависимости лиц (ст. 20 НК РФ), не влечет недействительности решения налогового органа о начислении налога и пени.

В отношении судебного установления факта взаимозависимости в целях применения ст. 40 НК РФ Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.12.2003 N 441-О отметил, что право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 настоящего Кодекса, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах и отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров.

Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации считает, что в целях налогообложения основаниями признания лиц взаимозависимыми являются основания, указанные также и в неналоговых законах, то есть Суд сузил круг фактических обстоятельств, служащих основанием для признания в налоговых целях лиц взаимозависимыми до формальных обстоятельств, урегулированных правом.

В частности, определения взаимозависимых лиц, которыми являются в том числе аффилированные лица и, как указал Конституционный Суд Российской Федерации, лица, заинтересованные в совершении сделок, содержатся:

- в п. 1 ст. 81 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах";

- в п. 1 ст. 45 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью";

- в абз. 2 п. 5 ст. 12 Федерального закона от 08.12.2003 N 165-ФЗ "О специальных защитных, антидемпинговых и компенсационных мерах при импорте товаров";

- в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках";

- пп. "г" п. 2 ст. 19 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе".

Однако Конституционный Суд Российской Федерации указал на то, что суды вправе определять рыночную цену товаров хотя и не произвольно, однако учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки.

Законопроектом о внесении соответствующих поправок в ст. ст. 20 и 40 НК РФ предлагается расширить перечень тех формальных ситуаций, когда лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

В целом авторы полагают, что ситуация с правовой регламентацией признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения в итоге существенно не изменится: положения п. 2 ст. 20 НК РФ в действующей редакции и так содержат потенциальную возможность судов не ограничиваться установленным Кодексом перечнем оснований признания взаимозависимости в отношениях по сделке.

Полагаем, что позиция Конституционного Суда Российской Федерации в отношении того, что тем не менее такие основания должны быть закреплены в законах (неналоговых), останется в силе, в том числе и в практике применения ст. 20 НК РФ в ее предлагаемой редакции (если она будет принята). Конституционный Суд Российской Федерации, рассматривая конституционность положений ст. 40 НК РФ, указал, что в силу конституционного принципа верховенства закона и вытекающего из него принципа основанности на законе деятельности органов исполнительной власти налоговые органы нуждаются в законодательной основе для своей деятельности. Именно связанностью налоговых органов законом объясняется стремление законодателя к детальному урегулированию соответствующих положений. Однако, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы их детализации, в частности абстрактно сформулированных норм-принципов, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения. В связи с этим Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 04.12.2003 N 441-О не усмотрел неконституционность в положениях ст. 40 НК РФ, несмотря на то что налогоплательщик указал, что оспариваемые нормы являются неопределенными, когда доначисление налогов, взыскание пени и штрафов зависят не от определенного законом перечня конкретных ограничений прав, а от усмотрения судебных органов.

Конституционный Суд Российской Федерации высказался таким образом за то, что нормы ст. 40 НК РФ, а также ст. 20 Кодекса, находящейся в системной связи с п. 12 ст. 40 НК РФ, по характеру и значению таковы, что изначально не могут быть детализированы в силу неограниченного числа конкретных правовых ситуаций, которые они регулируют. Подтверждением тому является и общий принцип применения ст. 20 НК РФ, закрепленный в п. 1 этой статьи Кодекса: "взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц...".

Причины попытки детализировать в проекте ст. 20 НК РФ случаи взаимной зависимости, в частности практикующим юристам, пока не понятны.

В предлагаемой редакции п. 1 ст. 20 НК РФ также сформулирована аналогичная общая норма - принцип, который должен лежать в основе применения всей этой статьи Кодекса. Например, работник и работодатель могут быть признаны взаимозависимыми, только если отношения между ними намеренно приводят к искусственному занижению налоговой базы и соответствующим налоговым последствиям.

Детализация формальных оснований взаимозависимости могла бы быть объяснимой с точки зрения защиты фискальных интересов государства, если бы, например, в настоящее время предусматривался разный режим взыскания налогов с организации по результатам вынесенного решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, при наличии оснований взаимозависимости, прямо перечисленных в ст. 20 НК РФ, налоговый орган мог бы производить взыскание налога в бесспорном порядке, а при отсутствии таких оснований - решать вопрос о взыскании в судебном порядке <9>. Тогда такое расширение было бы объяснимо.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Так, например, согласно п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; на юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

В настоящее время такой нормы нет. Налоговый орган выносит решение о доначислении недоимки и пени и проводит процедуру списания в бесспорном порядке, основываясь в своих решениях как на формально перечисленных основаниях признания взаимозависимости, так и на иных основаниях, которые, по мнению проверяющих, оказали влияние на условия и экономические результаты деятельности. Суд, исследуя позицию налогового органа, проверяет ее на соответствие общему принципу установления взаимозависимости, а также принимает во внимание конкретные обстоятельства и фактически сложившиеся отношения между участниками сделки.

2.4. Информация

В основу решения налогового органа и/или суда должна быть положена официальная информация о рыночных ценах (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Но выполнение этой нормы НК РФ затрудняется тем, что таких источников, по сути дела, нет. Поскольку п. 11 ст. 40 НК РФ не дает разъяснения относительно того, что следует понимать под "официальным источником информации о рыночных ценах", сложилась противоречивая арбитражная практика, что мешает организации формировать ценовую политику, направленную на минимизацию налоговых рисков.

Судебная практика отличается разнообразием. Из приведенных ниже примеров видно, что одни и те же источники могут как признаваться, так и не признаваться официальной информацией.

В частности:

Источники, не являющиеся с точки зрения судов

официальной информацией о рыночных ценах

     
   ——————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————————¬
   |Данные комитета государственной      |Постановления ФАС СЗО от 17.04.2001 по делу     |
   |статистики, сведения органов         |N А26—4221/00—02—04/242; ФАС ЗСО от 29.01.2003  |
   |исполнительной власти                |по делу N Ф04/361—728/А75—2003, от 03.09.2003   |
   |                                     |по делу N Ф04/4433—1419/А27—2003                |
   +—————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Акты неуполномоченных государственных|Постановления ФАС МО от 11.04.2001 по делу      |
   |и муниципальных органов: комитета по |N КА—А40/1396—01; ФАС ЗСО от 25.02.2003 по делу |
   |управлению имуществом, распоряжения  |N Ф04/690—125/А27—2003; ФАС ВСО от 12.03.2003 по|
   |мэра муниципального образования,     |делу N А33—12819/01—С3а—Ф02—533/02—С1; ФАС ЗСО  |
   |таможенных органов                   |от 03.09.2001 по делу N Ф04/2566—772/А27—2001   |
   +—————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Коммерческие организации, заключившие|Постановления ФАС СЗО от 11.07.2001 по делу     |
   |сделки с аналогичными товарами,      |N А56—5147/01, от 12.11.2001 по делу            |
   |другие налогоплательщики, реализующие|N А26—2883/01—02—07/111                         |
   |аналогичные товары                   |                                                |
   +—————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Торгово—промышленная палата          |Постановления ФАС СЗО от 13.05.2002 по делу     |
   |                                     |N А56—859/02, от 12.08.2002 по делу N А56—858/02|
   +—————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Информация о ценах предложений из    |Постановление ФАС МО от 04.12.2002 по делу      |
   |газеты "Из рук в руки"               |N КА—А40/7832—02                                |
   +—————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Бюллетень иностранной коммерческой   |Постановление ФАС ЗСО от 27.01.2003 по делу     |
   |информации (БИКИ)                    |N Ф04/357—1641/А27—2002                         |
   +—————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |Среднестатистические данные органов  |Постановления ФАС СЗО от 01.04.2002 по делу     |
   |статистики                           |N А13—5339/01—15; ФАС МО от 09.07.2001 по делу  |
   |                                     |N КА—А40/3370—01                                |
   +—————————————————————————————————————+————————————————————————————————————————————————+
   |В качестве рыночной цены не может    |Пункты 4 и 5 Обзора практики разрешения         |
   |рассматриваться средняя цена         |арбитражными судами дел, связанных с применением|
   |реализации услуг налогоплательщика   |отдельных положений части первой Налогового     |
   |                                     |кодекса Российской Федерации (Информационное    |
   |                                     |письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71)    |
   L—————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————————————————
   

Источники, являющиеся с точки зрения судов

официальной информацией о рыночных ценах

     
   —————————————————————————————————————————————T——————————————————————————————————————————¬
   |Официальная информация о биржевых котировках|Постановления ФАС СЗО от 23.06.2003 по    |
   |(состоявшихся сделках) на ближайшей к месту |делу N А05—15248/02—879/22, от 12.08.2002 |
   |нахождения (месту жительства) продавца      |по делу N А56—858/02                      |
   |(покупателя) бирже, а при отсутствии сделок |                                          |
   |на вышеуказанной бирже либо при реализации  |                                          |
   |(приобретении) на другой бирже — информация |                                          |
   |о биржевых котировках, состоявшихся сделках |                                          |
   |на этой другой бирже                        |                                          |
   +————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Информация государственных органов по       |Постановления ФАС ЗСО от 07.06.2000 по    |
   |статистике, органов, регулирующих           |делу N Ф04/1412—250/А75—2000; ФАС ПО от   |
   |ценообразование, торговых инспекций и иных  |31.01.2002 по делу N А12—5428/01—С21;     |
   |уполномоченных органов, расположенных на    |ФАС ЦО от 16.01.2004 N А54—2185/03—С11    |
   |соответствующей территории                  |                                          |
   +————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Информация о рыночных ценах, опубликованная |Постановление ФАС УО от 30.07.2002 по делу|
   |в печатных изданиях или доведенная до       |N Ф09—1563/02—АК                          |
   |сведения общественности средствами массовой |                                          |
   |информации                                  |                                          |
   +————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |В случае представления налогоплательщиком в |Постановление ФАС МО от 19.08.2002 по делу|
   |обоснование цены сделки отчета независимого |N КА—А40/5310—02                          |
   |оценщика, содержащего подробное описание    |                                          |
   |процедуры и методов оценки рыночной         |                                          |
   |стоимости конкретного товара, и             |                                          |
   |непредставления налоговым органом сведений  |                                          |
   |из официальных источников информации,       |                                          |
   |опровергающих данные указанного отчета      |                                          |
   +————————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————————+
   |Данные маркетингового исследования          |Постановления ФАС МО от 17.10.2001 по делу|
   |(определение рыночной цены независимой      |N КА—А40/5888—01; ФАС СЗО от 04.07.2000   |
   |оценочной компанией, действующей на         |по делу N 32199; ФАС МО от 18.06.1998 по  |
   |основании и в соответствии с выданной в     |делу N КА—А41/1233—98, от 19.08.2002 по   |
   |установленном законом порядке лицензией на  |делу N КА—А40/5310—02                     |
   |осуществление оценочной деятельности, не    |                                          |
   |свидетельствует о нарушении требований      |                                          |
   |ст. 40 НК РФ)                               |                                          |
   L————————————————————————————————————————————+———————————————————————————————————————————
   

Авторы полагают, что согласно общему подходу судов в качестве источника официальной информации может быть признан любой источник, если предлагаемые в нем данные о рыночных ценах определены исходя из общих принципов установления цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения, описанных в ст. 40 НК РФ.

При этом, как следует из п. п. 4, 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации", определенность имеется в отношении собственных цен налогоплательщика по сделкам с независимыми контрагентами: использовать информацию об этих ценах в качестве доказательства уровня рыночных цен нельзя.

2.5. Разумные сопоставимые условия

Официальная информация должна относиться к разумным сопоставимым условиям сделок. Зачастую налогоплательщик успешно защищает свою позицию в суде, ссылаясь на несопоставимость экономических условий своих сделок со сделками, цены по которым налоговый орган считает рыночными. Так, например, цены внешнего рынка не могут сравниваться с ценами внутреннего рынка (по большому счету, отсутствие законодательного определения рынка - самостоятельная проблема российских правил трансфертного ценообразования).

Сложилась следующая арбитражная практика рассмотрения дел о расчете рыночной цены.

     
   ———————————————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |Объективный расчет рыночной цены невозможен, если |Постановление ФАС СЗО от 04.06.2001 |
   |проводить сравнение только с одной организацией   |по делу N Ф04/1607—155/А81—2001     |
   +——————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Расчет рыночной стоимости только по пяти          |Постановление ФАС ВСО от 12.02.2002 |
   |организациям при фактически гораздо большем       |по делу N А10—2210/01—Ф02—136/02—С1 |
   |количестве организаций, осуществляющих такой же   |                                    |
   |вид деятельности, не может отражать подлинной     |                                    |
   |картины цены, сложившейся в регионе               |                                    |
   +——————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Нельзя определять рыночную цену по ценам          |Постановление ФАС ЗСО от 04.06.2001 |
   |муниципального предприятия, продукция которого    |по делу N Ф04/1607—155/А81—2001     |
   |имеет более высокие цены, не учитывая цены других |                                    |
   |предприятий региона, производящих и реализующих   |                                    |
   |идентичную (однородную) продукцию                 |                                    |
   +——————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Цена приобретения товара не является рыночной,    |Постановление ФАС МО от 15.07.2003  |
   |поскольку касается сделки между налогоплательщиком|по делу N КА—А40/4710—03            |
   |и поставщиком товара и не может автоматически (без|                                    |
   |соблюдения требований ст. 40 НК РФ)               |                                    |
   |рассматриваться как рыночная в целях              |                                    |
   |налогообложения при иных правоотношениях          |                                    |
   |(безвозмездная передача товара), не касающихся    |                                    |
   |названной сделки (купли—продажи)                  |                                    |
   +——————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Использование показателя себестоимости услуг      |Информационное письмо Президиума    |
   |нельзя признать использованием рыночных цен       |ВАС РФ от 17.03.2003 N 71,          |
   |                                                  |Постановление ФАС ПО от 20.01.2004  |
   |                                                  |по делу N А57—11144/02—16           |
   +——————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Невозможность использования информационного метода|Постановление ФАС ВВО от 05.02.2004 |
   |определения рыночной цены товара не доказывается  |по делу N А79—4023/2003—СК1—4066    |
   |письмом только органа статистики. Налоговый орган |                                    |
   |должен был представить информацию о рыночной цене |                                    |
   |товара, полученную от иного органа, располагающего|                                    |
   |подобными сведениями, либо доказать отсутствие    |                                    |
   |такой возможности                                 |                                    |
   +——————————————————————————————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Пункты 3 и 4 ст. 40 НК РФ требуют, чтобы          |Постановление Президиума ВАС РФ от  |
   |результаты спорных сделок оценивались исходя из   |19.11.2002 N 1369/01; Постановления |
   |рыночной цены, а не из средней цены. Если         |ФАС ЦО от 31.10.2003 по делу        |
   |установлено отсутствие на соответствующем рынке   |N А64—3959/02—17; ФАС ДО от         |
   |товаров сделок по идентичным товарам, а также     |24.12.2003 по делу                  |
   |невозможность определения соответствующих цен     |N Ф03—А49/03—2/315; ФАС ВСО от      |
   |ввиду отсутствия либо недоступности информационных|13.02.2003 по делу                  |
   |источников для определения рыночной цены, возможно|N А33—6187/02—С3а—Ф02—3998/02—С1;   |
   |применение иных методов определения рыночной      |ФАС СКО от 11.01.2001 по делу       |
   |цены — метода цены последующей реализации и       |N Ф08—3887/2000—113А                |
   |затратного метода                                 |                                    |
   L——————————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

2.6. Рынок

Применение правил контроля над трансфертными ценами требует сравнения цен, образовавшихся во внерыночных условиях, с ценами открытого рынка. Нормативное определение рынка дано в ст. 40 НК РФ: "Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории".

При этом проведенный анализ сформировавшейся арбитражной практики свидетельствует только о том, что норма, дающая определение рынка, практически не применяется ни налогоплательщиками, ни налоговыми органами, ни судами.

Но при этом авторы считают, что ее значение существенно, поскольку несет разумные цели. Например, в настоящее время зачастую споры вызывает даже такой элементарный вопрос, как сравнение цен внутреннего и внешнего рынка. Например, два порта, расположенные в непосредственной близости друг от друга (украинский и российский), оказывают сходные портовые услуги, но по разным ценам, что позволяет налоговым органам предъявлять претензии, ссылаясь на цены украинского порта как на якобы рыночные.

Необходимость правильного определения рынка имеет существенное значение для правильного разрешения налоговых споров. Поскольку условия внутреннего и внешнего рынков различны, условия внутренних и экспортных сделок, как справедливо отметил ФАС ЗСО в Постановлении от 22.10.2001 по делу N Ф04/3210-335/А81-2001, также несопоставимы.

Представляется, что цены внешнего рынка не могут сравниваться с ценами внутреннего рынка, но остается вопрос о региональных особенностях ценообразования.

В отсутствие стандартизированного нормами права подхода к определению рынка сумма налоговых выплат, которые могут быть начислены налогоплательщику, зависит от усмотрения налоговых органов и судов, то есть не поддается ни прогнозу, ни предвидению.

В новой редакции ст. 40 НК РФ власти пытаются уйти от определения рынка: положения новой редакции этой статьи Кодекса не содержат определения этого понятия.

2.7. Штраф

Действующая норма п. 1 ст. 40 НК РФ содержит ловушку для налогоплательщика. Исчисляя сумму налогов на основании фактических цен, налогоплательщик действует правомерно, так как цена считается рыночной, пока по результатам проверки не установлено иное. В отличие от зарубежного законодательства, НК РФ не предписывает налогоплательщику пересчитывать трансфертные цены для целей исчисления налоговых выплат. Даже произведя такое действие добровольно, налогоплательщик не застрахован от неприятностей, если налоговый орган использует другой источник информации или иначе определит рынок товара.

При этом налогоплательщик рискует суммой недоимки и пени, которые будут уплачены в случае, если примененная цена будет признана не соответствующей уровню рыночных цен.

По мнению налоговых органов, по результатам проверки цен необходимо применять штраф согласно ст. 122 НК РФ.

По мнению авторов, с таким подходом нельзя согласиться, так как специальная норма п. 3 ст. 40 НК РФ наделяет налоговый орган правом выносить только решение о взыскании недоимки и пени.

Пересчет трансфертной цены - это способ уточнения конечной суммы налогового обязательства; для этого пересчета не требуется доказательств противоправности и виновности налогоплательщика. Никто не обязан заключать сделки по некоей нормативно определенной "рыночной цене" (иначе она просто превратится из рыночной в регулируемую цену). Никто не обязан согласно действующему законодательству самостоятельно пересчитывать цены в налоговых целях, приводя их к уровню рыночных цен. Соответственно, выявление отклоняющейся цены - это не выявление правонарушения.

Штраф необходим, если только отклонение цен от рыночного уровня вызвано умыслом на уклонение от уплаты налога.

Подобная позиция была высказана также в ряде постановлений арбитражных судов <10>. Суды разделили такую точку зрения, что наличие оснований для применения ст. 40 НК РФ и доначисление сумм налога и пени не влечет бесспорное право на применение налоговых санкций при осуществлении налогового контроля в порядке ст. 40 настоящего Кодекса.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановления ФАС ДО от 30.08.2004 по делу N Ф03-А51/04-2/2073; ФАС УО от 15.07.2004 по делу N Ф09-2757/04-АК.

Показателен пример, когда ФАС СЗО в Постановлении от 18.04.2002 по делу N А42-3803/01-26-57/02 высказался следующим образом: "...налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени... Основания для начисления в таком случае штрафов в ст. 40 НК РФ не приведены, отсылки к другим нормам Кодекса в части привлечения налогоплательщика к ответственности в названной статье не содержится".

Следует обратить внимание читателей журнала на то, что в Законопроекте предпринята попытка исключить случаи такого толкования положений ст. 40 НК РФ: "Налоговый орган вправе... вынести решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налога...".

Но важно отметить, что ни действующая редакция ст. 40 НК РФ, ни предлагаемый Законопроект по-прежнему не требуют обязательного пересчета цен по сделкам исходя из оценки результатов такой сделки на основе рыночных цен или регулируемых цен. В связи с этим представляется непоследовательным установление штрафа за деяние, которое, по сути, не является правонарушением (если не будет доказано наличие вины в совершении неправильного исчисления налога, как того требует ст. 106 НК РФ. Ведь неуплата налога сама по себе не является достаточным доказательством наличия состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ).

3. Трансфертное ценообразование и внутрихозяйственный

контроль

В настоящее время основной путь сокращения риска конфликта между налоговыми органами и подконтрольными им субъектами - это выделение в системе внутрихозяйственного контроля организаций (самостоятельных юридических лиц, а также групп компаний) особого направления - мониторинга применяемых цен. Это позволит самостоятельно выявлять цены, существенно (на 20% и более) отклоняющиеся от рыночных; после этого организация сможет принять решение:

- о пересчете налоговых обязательств исходя из рыночных цен;

- о дополнительном обосновании экономической целесообразности фактической цены сделки.

Этот путь сопряжен с определенными проблемами:

1) практическая проблема состоит в том, что в силу неопределенности норм ст. 40 НК РФ риск конфликта с налоговыми органами не исключается полностью ни одним из решений (оспорены могут быть как соответствие фактической цены рыночному уровню, так и выбранный налогоплательщиком ориентир рыночного уровня цен);

2) правовая проблема состоит в переложении на налогоплательщика бремени доказывания обоснованности примененной цены в спорах, связанных с трансфертным ценообразованием.

Имеются и иные пути, которые, наряду с внутрихозяйственным контролем, снижают степень неопределенности в отношениях между контролирующими органами и подконтрольными субъектами, в частности:

1) внутренняя документация:

- приказы о маркетинговой политике;

- приказы, руководства внутри группы о правилах калькуляции цен на услуги и товары, реализуемые внутри группы;

- подробные правила калькуляции цен с учетом условий, отклоняющихся от обычных экономических условий;

2) независимая оценка:

- результаты маркетинговых исследований независимых специализированных фирм;

- заключения оценщиков.

В целом понимание того, что налогоплательщик должен в настоящее время постараться обосновать применяемые цены, нашло свое отражение в Законопроекте.

Предлагаемая в Законопроекте редакция дополнений сформулирована следующим образом:

Для подтверждения соответствия цен товаров (работ, услуг), примененных в сделках... уровню регулируемых и рыночных цен налогоплательщики представляют налоговому органу документы (документ), составленные в произвольной форме... и содержащие следующие сведения:

1) о деятельности налогоплательщика, связанной с контролируемой сделкой;

2) описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание условий и сроков осуществления платежей по этой сделке;

3) об используемых налогоплательщиком, являющимся стороной контролируемой сделки, активах, о функциях, выполняемых им, о принимаемых им рисках, связанных с этой контролируемой сделкой;

4) описание методов, источников информации и других данных, которые использовались при определении цены товара (работы, услуги), примененной сторонами контролируемой сделки;

5) расчет доходов (прибыли) организации, полученных в результате совершения контролируемой сделки;

6) описание альтернативных методов определения цены товара (работы, услуги) и доходов (прибыли), которые могли быть использованы, но не использовались организацией, а также обоснование неиспользования этих методов;

7) об экономической выгоде, получаемой налогоплательщиком по контролируемой сделке в результате приобретения информации, результатов интеллектуальной деятельности, прав на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), и других исключительных прав (при наличии соответствующих обстоятельств);

8) о рыночной стратегии налогоплательщика, если эта рыночная стратегия оказала влияние на цену товара (работы, услуги), примененную в контролируемой сделке;

9) о прочих экономических и юридических факторах, которые оказали влияние на цену товара (работы, услуги), примененную в контролируемой сделке (при наличии соответствующих обстоятельств).

В заключение хотелось бы отметить следующее.

Правила ст. ст. 20 и 40 НК РФ носят процедурный характер: определяется уровень рыночных цен по совершенным налогоплательщиком сделкам в целях налогообложения. Вносимые в ст. ст. 20 и 40 НК РФ поправки будут применяться с того момента, когда они вступят в законную силу, и к тем сделкам, которые будут совершены после вступления их в силу. В то же время правила, предусмотренные вышеуказанными статьями НК РФ в действующей редакции, а также практика их применения не потеряют своей актуальности для налогоплательщиков по крайней мере еще три года: оценка правомерности действий налогоплательщика по определению цен для налогообложения должна основываться на том правовом регулировании, которое существовало в период его действия. И это справедливо.

В настоящей статье авторы постарались осветить наиболее интересные и острые вопросы практики применения ст. ст. 20 и 40 НК РФ, в том числе через призму предлагаемых нововведений.

И.В.Хаменушко

К. ю. н.,

партнер

юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Ю.Н.Завьялова

Старший юрист

юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

10.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——