"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 3

УСН: ПРОБЛЕМЫ ОРГАНИЗАЦИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Создание благоприятных условий для субъектов малого предпринимательства, определяющих особенности роста и развития негосударственного сектора экономики, является одним из приоритетных направлений деятельности государства в налоговой сфере. Более того, законодательное обеспечение правовых гарантий для указанной категории налогоплательщиков рассматривается как важный фактор формирования системы экономической безопасности страны с учетом ее национальных интересов.

Однако анализ арбитражной практики рассмотрения налоговых споров показывает, что у налогоплательщиков и налоговых органов по-прежнему возникает ряд проблем, касающихся порядка перехода организаций и индивидуальных предпринимателей на упрощенную систему налогообложения.

В целях определения конкретных правил экономического поведения хозяйствующих субъектов Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" с 01.01.2003 в НК РФ введена гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения". Ее нормы были призваны заменить ранее существовавшую упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства.

На основании положений Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ упрощенная система налогообложения включена в состав специальных налоговых режимов. Согласно ст. 18 НК РФ такие режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. ст. 13 - 15 Кодекса.

Соответственно, применение специального налогового режима означает не только освобождение от уплаты некоторых видов налогов, взимаемых при общем режиме налогообложения, но и замену уплаты ряда налогов на уплату одного налога. Подобная замена предусмотрена для налогоплательщика-организации, перешедшего на УСН <1>.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Грудцына Л.Ю. Упрощенная система налогообложения в вопросах и ответах. Ростов-на-Дону, 2005. С. 5 - 6.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ <2>.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Пунктом 3 ст. 346.11 НК РФ аналогичный, но несколько иной порядок установлен для индивидуальных предпринимателей.

Важно отметить, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, которые обязывают налогоплательщика, перешедшего на УСН, восстанавливать суммы НДС по основным средствам, используемым после указанного периода. Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03, такой вывод согласуется с положениями п. п. 1 и 2 ст. 171, п. 5 ст. 173 НК РФ. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ, принимаются им к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда они будут фактически реализованы (использованы).

Однако организации, не будучи плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением данного налога. Следовательно, изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания организации, не являющейся плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

Указанная позиция ВАС РФ в определенной мере корреспондирует мнению Конституционного Суда РФ, который обоснованно считает, что изменение условий для деятельности субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности.

Так, Определением Конституционного Суда РФ от 07.02.2002 N 37-О было установлено, что при введении НДС условия хозяйствования для предпринимателей ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (ведение налогового учета, составление счетов-фактур, ведение книги продаж и книги покупок). Одновременно включение суммы НДС в стоимость реализуемой предпринимателем продукции (работ, услуг) увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей.

Арбитражные суды при вынесении решений по аналогичным делам, как правило, исходят из содержания Определения КС РФ N 37-О и Постановления Президиума ВАС РФ N 15511/03 <3>.

     
   ———————————————————————————————
   

<3> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.01.2004 по делу N Ф04/413-2345/А45-2003, ФАС Центрального округа от 03.02.2004 по делу N А68-АП-291/11-03, ФАС Московского округа от 19.03.2004 по делу N КА-А41/1605-04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2004 по делу N А33-15001/03-С3-Ф02-999/04-С1.

На организации и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в полной мере распространяются требования по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Иные налоги уплачиваются ими в соответствии с общим режимом налогообложения.

Организации и индивидуальные предприниматели, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять упрощенную систему налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

В п. 1 ст. 346.12 НК РФ для определения налогоплательщиков применяется комплексный подход, включающий качественные и количественные характеристики субъекта налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками при одновременном соблюдении двух условий:

- организация или индивидуальный предприниматель перешли на УСН на основании положений ст. 346.13 НК РФ;

- организация или индивидуальный предприниматель применяет УСН в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ <4>.

     
   ———————————————————————————————
   

<4> Борисов А.Н. Упрощенная система налогообложения: комментарий к главе 26.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (постатейный). М.: Юстицинформ, 2005. С. 43.

Однако организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе на УСН, доход от реализации, определяемый согласно ст. 249 НК РФ, не превысил 11 млн руб.

Законодательство о налогах и сборах содержит перечень субъектов экономической деятельности и определяет некоторые количественные признаки, позволяющие исключить ряд организаций и индивидуальных предпринимателей из числа потенциальных плательщиков единого налога. Вместе с тем при установлении круга лиц, которые имеют право использовать УСН, судебные органы сталкиваются с рядом проблем, возникающих в связи с неточными формулировками положений ст. 346.12 НК РФ, допускающими неоднозначное толкование.

Так, большое количество споров в период 2003 - 2004 гг. было связано с разрешением вопроса о возможности применения УСН муниципальными унитарными предприятиями.

В пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ определено, что организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%, не вправе применять УСН.

Муниципальное унитарное предприятие "Первомайский лесокомбинат" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий налоговой инспекции, отказавшей предприятию в применении УСН в связи с неправильным применением ответчиком указанной нормы. Налоговая инспекция полагала, что доля непосредственного участия муниципального образования "Алатырский район" в МУП "Первомайский лесокомбинат" составляет более 25%. Кроме того, предприятие было переведено на уплату ЕНВД и поэтому не могло применять УСН.

В силу ст. ст. 48, 133 ГК РФ и ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. Имущество унитарного предприятия принадлежит ему на праве хозяйственного ведения или на праве оперативного управления и является неделимым. В п. 3.2 устава МУП "Первомайский лесокомбинат" было записано, что предприятие владеет, пользуется и распоряжается закрепленным за ним муниципальным имуществом на праве хозяйственного ведения в пределах, установленных действующим законодательством.

Статьей 124 ГК РФ предусмотрено, что муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическим лицами. К этим субъектам гражданского права применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов. Таким образом, законодатель предоставляет муниципальным образованиям в гражданских правоотношениях равные права с иными участниками, не отождествляя их с юридическими лицами (организациями).

Между тем согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

На основании п. 1.8 устава МУП "Первомайский лесокомбинат" его учредителем признана администрация Алатырского района в лице комитета по управлению имуществом. В соответствии с п. 1 ст. 29 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" муниципальные предприятия входят в состав муниципальной собственности. Органы местного самоуправления управляют муниципальной собственностью и осуществляют от имени муниципального образования права собственника в отношении имущества, входящего в состав муниципальной собственности.

С учетом того, что комитет по управлению имуществом администрации Алатырского района осуществлял только права собственника имущества унитарного предприятия от имени муниципального образования "Алатырский район", положение пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ к МУП "Первомайский лесокомбинат" судом не применялось.

Довод налогового органа о том, что предприятие не имело право использовать УСН, поскольку являлось плательщиком ЕНВД, также был отклонен судом. Указанный факт не был приведен в письме налогового органа в качестве основания к отказу, не подтверждался материалами дела и не был предметом рассмотрения в суде первой и апелляционной инстанций <5>.

     
   ———————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.02.2004 по делу N А79-5053/2003-СК1-5272.

Тем не менее, несмотря на сложившуюся практику, до сих пор не утихают споры по вопросу о законности использования муниципальными унитарными предприятиями УСН. В этой связи арбитражным судам необходимо опираться на доводы ВАС РФ, изложенные в Решении от 19.11.2003 N 12358/03. По мнению ВАС РФ, муниципальное образование не может быть признано организацией в том смысле, в котором ст. 11 НК РФ использует данный термин, и имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям). Поэтому нужно признать, что пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не содержит препятствий для применения муниципальными унитарными предприятиями УСН. Иное толкование указанной нормы не основано на законодательстве РФ. Но в отношении аналогичных юридических лиц - государственных унитарных предприятий, бюджетных и некоммерческих организаций однозначный вывод по-прежнему отсутствует <6>.

     
   ———————————————————————————————
   

<6> Право использования УСН автономными некоммерческими организациями подтверждено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12.10.2004 N 3114/04 и Письме ФНС России от 28.12.2004 N 22-0-10/1986, а в отношении общественных организаций - в Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2005.

В свою очередь, из анализа арбитражной практики следует, что значительное количество дел, рассматриваемых судами, составляют споры, касающиеся отдельных аспектов процедуры перехода к работе по упрощенной системе налогообложения.

Например, налогоплательщики сталкиваются с определенными трудностями в процессе реализации положения п. 2 ст. 346.13 НК РФ. На основании этой нормы вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, вправе подать заявление о переходе на нее одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять УСН с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве ПБОЮЛ.

При разрешении соответствующей категории дел суды обращают внимание на мотивацию деятельности налогоплательщика. Если все его действия с начала осуществления им предпринимательской деятельности были направлены на переход на УСН, а заявления о постановке на учет в налоговый орган и о переходе на данную систему представлялись налогоплательщиком фактически одновременно, то отказ в ее применении следует признать незаконным <7>.

     
   ———————————————————————————————
   

<7> Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2004 по делу N А78-2412/03-С2-24/213-Ф02-327/04-С1.

Следует также отметить, что налоговые органы часто отказывают налогоплательщикам в переходе на УСН в случае непредставления ими бухгалтерской отчетности за предшествующие периоды. Как правило, в таких случаях судебные органы выносят решения в пользу налогоплательщиков, опираясь на положение п. 1 ст. 346.13 НК РФ. Организации или индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСН, должны в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествовавшего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСН, подать заявление в налоговый орган по месту нахождения (месту жительства).

Однако организация в заявлении о переходе на УСН обязана сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года. Наличие подобного указания не является основанием для представления бухгалтерских документов, поскольку гл. 26.2 НК РФ не содержит такого требования в качестве обязательного условия для перехода на УСН. Налогоплательщики не должны представлять в налоговый орган какие-либо иные документы, кроме заявления, и не обязаны подавать его по форме, предусмотренной налоговым органом <8>.

     
   ———————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2004 по делу N А56-18670/03.

Выбор объекта налогообложения осуществляется самими налогоплательщиками. Согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ объектом налогообложения признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов.

В п. 2 названной статьи установлено, что объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения упрощенной системы налогообложения. Данную формулировку надо признать неудачной, поскольку законодатель не уточнил, что необходимо понимать под "течением всего срока применения упрощенной системы налогообложения" и прерывается ли такой срок при наличии периодов работы по общему налоговому режиму.

В связи с этим нуждается в уточнении и норма п. 7 ст. 346.13 НК РФ, согласно которому налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим, вправе вновь перейти на упрощенную систему не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение УСН. Здесь не указано, о какой "утрате права" идет речь: когда это произошло помимо желания налогоплательщика вследствие превышения какого-либо "стоимостного" лимита, установленного законодательством об УСН, или подразумевается также добровольный отказ от применения упрощенной системы <9>.

     
   ———————————————————————————————
   

<9> Гладышева Ю.П. Упрощенная система налогообложения в 2005 году. М., 2005. С. 7. (Библиотека журнала "Главбух").

Среди судебных споров об определении объекта налогообложения, налоговой базы и порядка исчисления и уплаты налога следует выделить споры, связанные с формированием состава расходов налогоплательщика. Они возникают в связи с ошибочным толкованием налоговыми органами ст. 346.13 НК РФ, что впоследствии препятствует осуществлению налогоплательщиками законной финансово-хозяйственной деятельности.

Налогоплательщики вправе уменьшать полученные доходы на материальные расходы. Статьей 254 НК РФ к таковым отнесены затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии и т.д. Соответствующие расходы обеспечивают непрерывность технологического и производственного процесса, жизнедеятельность субъектов малого бизнеса.

Исходя из приведенных доводов, суды в большинстве случаев подтверждают обоснованность отнесения к материальным расходам налогоплательщиков затрат на отопление, водоснабжение и электроэнергию, на транспортные услуги. Одновременно они требуют от налоговых органов убедительных доказательств завышения их стоимости и документального подтверждения <10>.

     
   ———————————————————————————————
   

<10> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.2004 по делу N Ф04/596-60/А03-2004.

Динамика арбитражной практики последних двух лет свидетельствует об увеличении количества споров, связанных с появлением у индивидуальных предпринимателей новых обязанностей по уплате отдельных видов налогов при переходе на УСН.

Представляется, что введение данного специального налогового режима направлено на реорганизацию фискальной системы, применяемой для субъектов малого бизнеса. В этой связи основной задачей судов, выступающих от лица государства, остается обеспечение принципа единообразия в толковании и применении соответствующих норм права. Это гарантирует стабильное функционирование хозяйствующих субъектов в рамках существующей правовой системы, ускоренное развитие национального хозяйства и подъем экономики страны.

Н.В.Герасименко

К. ю. н.,

доцент кафедры финансового права

Академии экономической безопасности МВД России

г. Москва

Подписано в печать

09.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——