"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 3

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ

РАСПРЕДЕЛЕНИЯ ВХОДНОГО НДС

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлен специальный (пропорциональный) порядок распределения сумм входного НДС, предъявленного продавцами налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) операции.

Указанный порядок применяется в отношении товаров (работ, услуг), формирующих общехозяйственные расходы налогоплательщика. При этом согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 Кодекса налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ закреплено условие, выполнение которого освобождает налогоплательщика от необходимости распределения входного НДС при осуществлении необлагаемых операций. Для этого необходимо, чтобы доля расходов на производство товаров (работ, услуг), реализация которых не подлежит налогообложению, не превышала 5% общей величины совокупных расходов на производство.

Первоначальное прочтение указанных норм позволяет утверждать, что закрепленный в них порядок определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету, и сумм налога, относящегося на стоимость товаров (работ, услуг), сформулирован достаточно четко и однозначно.

Однако ясность приведенных положений, по нашему мнению, обманчива. Как показывает практика применения ст. 170 НК РФ, у субъектов налоговых отношений возникает ряд сложностей:

- с определением понятия "не подлежащие налогообложению товары (работы, услуги)" и, как следствие, установлением обязанности по распределению входного НДС при совершении тех или иных операций;

- с установлением перечня общехозяйственных расходов, подлежащих распределению (с отнесением сумм НДС на стоимость товаров либо принятием НДС к налоговому вычету);

- с установлением обязанности по распределению входного НДС при осуществлении налогоплательщиком расчетов векселями;

- с организацией раздельного учета в целях пропорционального распределения входного НДС;

- с определением пятипроцентного барьера (доли совокупных расходов на производство), соблюдение которого означает отсутствие обязанности налогоплательщика по распределению сумм НДС.

Неправильное решение данных вопросов может привести к возникновению негативных налоговых последствий для налогоплательщиков, поэтому требуется их детальное рассмотрение.

Определение понятия "операции, не подлежащие

налогообложению" в целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ

Как указывалось выше, основанием для применения специального (пропорционального) порядка распределения входного НДС является осуществление налогоплательщиком облагаемых и не облагаемых НДС операций в течение одного налогового периода (как правило, месяца). Вместе с тем для целей применения п. 4 ст. 170 НК РФ понятие "не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) операции" не определено.

Это позволило налоговым органам сделать вывод, что обязанность по распределению входного НДС возникает у налогоплательщика при совершении любых операций, которые в силу НК РФ не облагаются НДС. По мнению налоговых органов, к таким операциям относятся, в частности:

- операции, не признаваемые реализацией (объектом налогообложения по НДС) в силу п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146;

- операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. ст. 147, 148);

- операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в силу ст. 149 Кодекса.

Однако мы считаем, что изложенный подход основан на расширительном толковании понятия "операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" и не соответствует нормам законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Аналогичный подход должен применяться и в отношении понятий и терминов налогового законодательства, используемых самим НК РФ для целей налогообложения.

Иначе говоря, при толковании той или иной нормы налогового законодательства в первую очередь надо принимать во внимание смысл понятия, придаваемый ему самим налоговым законодательством, в частности НК РФ, в системной связи с актами других отраслей законодательства.

Термин "операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" законодатель использует в ст. 149 НК РФ при установлении льгот по НДС. Понятия "операции, не подлежащие налогообложению" и "операции, освобождаемые от налогообложения" по своему содержанию являются синонимами.

Соответственно, использование данных понятий при установлении льгот по НДС и применение указанного термина при определении операций, совершение которых обуславливает необходимость распределения входного НДС, по нашему мнению, позволяет говорить, что именно совершение налогоплательщиком операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ, ведет к необходимости применения п. 4 ст. 170 НК РФ.

Совершение налогоплательщиком иных операций, не признаваемых реализацией (п. 3 ст. 39 НК РФ), либо операций, не образующих объекта налогообложения по НДС (п. 2 ст. 146 НК РФ), либо операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (ст. ст. 147, 148 НК РФ), не приводит к возникновению обязанности по распределению сумм входного НДС.

Этот вывод подтверждается и тем обстоятельством, что речь в п. 4 ст. 170 НК РФ идет о совершении налогоплательщиком "операций по реализации товаров (работ, услуг)", подлежащих или не подлежащих налогообложению. Однако операции налогоплательщика, подпадающие под действие п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ, не рассматриваются в качестве реализации - необходимого условия для распределения НДС в порядке ст. 170 Кодекса. То есть рассматривать операции, подпадающие под указанные нормы, в качестве "операций по реализации" с правовой точки зрения некорректно.

Определение общехозяйственных

расходов, подлежащих распределению

Специальный порядок распределения НДС применяется в отношении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления облагаемых (не облагаемых) налогом операций, т.е. товаров (работ, услуг), формирующих общехозяйственные расходы налогоплательщика.

По мнению налоговых органов, распределению в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 170 НК РФ, подлежит весь НДС по всем общехозяйственным расходам налогоплательщика <1>. Однако мы считаем, что такой порядок распределения НДС не предусмотрен указанной нормой.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Данная позиция неоднократно озвучивалась на семинарах, проводимых специалистами МНС России.

На наш взгляд, согласно п. 4 ст. 170 Кодекса пропорциональный порядок распределения НДС применяется в отношении только тех товаров (работ, услуг), которые одновременно используются для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций (товаров, работ, услуг, стоимость которых относится к общехозяйственным расходам).

Необходимо учитывать, что в отношении товаров (работ, услуг), по которым возможно установить факт их прямого использования при совершении не подлежащих налогообложению либо облагаемых операций, сумма НДС учитывается в соответствии с абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 НК РФ (принимается к вычету либо относится на стоимость товаров (работ, услуг) соответственно).

Таким образом, решающее значение для распределения входного НДС имеет факт непосредственного использования товаров (работ, услуг) при осуществлении облагаемых (не облагаемых) налогом операций. В большинстве своем товары (работы, услуги), стоимость которых формирует общехозяйственные расходы, не используются при совершении конкретных не облагаемых налогом операций. Данные общехозяйственные расходы являются расходами по управлению организацией, определить их связь с какой-либо операцией практически невозможно.

Нормативными актами по бухгалтерскому учету определен общий принцип учета общехозяйственных расходов: они не формируют стоимость приобретаемых активов или сумму расходов, связанных с осуществлением конкретной операции, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов и осуществлением операций. То есть общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением активов и совершением операций, учитываются обособленно от общехозяйственных расходов, признаваемых в общем порядке.

Поскольку п. 4 ст. 170 НК РФ не устанавливает никакого специального порядка признания товаров использованными для совершения какой-либо операции, в этих целях в силу ст. 11 НК РФ можно применять нормативные акты по бухгалтерскому учету для определения расходов, связанных с осуществлением облагаемых (необлагаемых) операций. Следовательно, обязанность по распределению НДС возникнет у налогоплательщика только в отношении тех общехозяйственных расходов, которые произведены в связи с осуществлением конкретных операций, как облагаемых, так и освобожденных от налогообложения.

Эти расходы должны быть признаны в бухучете в особом порядке (с отнесением на расходы, связанные с осуществлением операций) либо обособлены по правилам, установленным учетной политикой организации, на счете учета общехозяйственных расходов. Перечень таких товаров (работ, услуг) необходимо утвердить отдельным документом либо закрепить в учетной политике организации.

Обособление расходов, произведенных в связи с осуществлением облагаемых и освобожденных от налогообложения операций, на наш взгляд, может производиться путем их группировки на отдельном субсчете или счете аналитического учета к сч. 26 "Общехозяйственные расходы". В отношении всех других общехозяйственных расходов НДС должен приниматься к налоговому вычету полностью (либо учитываться в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Установление обязанности по распределению

входного НДС при расчетах векселями

Пропорциональный порядок распределения сумм входного НДС, по мнению налоговых органов, подлежит применению в случае совершения налогоплательщиком как непосредственно операций по реализации векселей (когда вексель передается другому лицу, например по договору купли-продажи), так и операций, в которых вексель передается с целью прекращения обязательств по оплате приобретенных товаров (работ, услуг). Этот вывод обосновывается тем, что в обоих случаях имеют место переход права собственности на вексель и, соответственно, его реализация.

Обоснованность первого вывода относительно налогообложения операций по передаче векселей, являющихся предметом сделки, не вызывает сомнений, поскольку здесь происходит реализация векселя как товара (имущества). Однако вывод о квалификации действий налогоплательщика по передаче векселя третьего лица в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) и необходимости распределения сумм входного НДС небесспорен.

Мы считаем, что данная позиция - это результат формального подхода к применению правовых норм о товаре (имуществе) и реализации как объекте налогообложения (ст. ст. 38, 39 НК РФ), а также иных норм налогового законодательства (ст. ст. 146, 149, 170 НК РФ), основанного на их буквальном толковании. Вместе с тем анализ норм налогового и гражданского законодательства в их системной связи, а также практики делового оборота позволяет не согласиться с выводом о необходимости распределения входного НДС при осуществлении расчетов векселями.

Основу позиции о распределении входного НДС при использовании векселя в качестве расчетного средства составляют нормы гражданского законодательства о векселе как объекте гражданских прав, имуществе (ст. ст. 128, 142 ГК РФ). Соответственно, в целях налогообложения вексель признается товаром (п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ), а при передаче прав собственности на него происходит "операция по реализации", что обуславливает необходимость распределения НДС.

В то же время подобные доводы, по нашему мнению, сделаны без учета того, что вексель по своей правовой природе является юридически сложным правовым образованием. В зависимости от цели передачи (иного использования) векселя данный объект гражданских прав может использоваться в качестве:

- способа оформления займа. Векселем оформляются заемные отношения между хозяйствующими субъектами, т.е. отношения, в основе которых лежит договор займа (кредита). Выдача покупателем векселя - также один из способов оформления предоставленного покупателю коммерческого кредита, определяемого ст. 823 ГК РФ;

- имущества в виде ценной бумаги. Как имущество вексель выступает, например, в сделке, где относится к ее предмету. Предмет договора составляет то, по поводу чего заключен договор, по поводу чего возникают обусловленные договором отношения. Иначе говоря, отношения по поводу векселя как предмета договора (купли-продажи, мены и пр.) обуславливают квалификацию векселя в качестве имущества;

- средства расчета. Такая возможность предусмотрена, в частности, Указом Президента РФ от 23.05.1994 N 1005 "О дополнительных мерах по нормализации расчетов и укреплению платежной дисциплины в народном хозяйстве", Постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

Возможность использования векселей в расчетах подтверждается также Письмом МНС России от 25.02.1999 N 03-4-09/39 "О налоге на добавленную стоимость", где указано, что вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства.

Из п. 35 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" также следует, что вексель может быть использован в качестве средства расчетов. В случаях когда соглашением предусматривается, что одна сторона передает товары, производит работы или оказывает услуги, а другая выдает (передает) вексель или акцептует выставленный на нее вексель на согласованных условиях, обязательства последней считаются исполненными при совершении этих действий.

Кроме того, необходимо учитывать, что по своей правовой природе вексель весьма близок к чеку <2>, который согласно ст. 862 ГК РФ относится к одной из форм безналичных расчетов. Вместе с тем "сам вексель, будучи денежным обязательством, не может отождествляться с денежными средствами" (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.1997 N 2600/97).

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Овсейко С. Чеки и чековое обращение: сравнительно-правовой анализ // Банковское право. 2003. N 2.

Таким образом, однозначно утверждать, что вексель в любом случае должен рассматриваться как имущество и являться товаром в целях налогообложения, не представляется возможным. И хотя гражданское законодательство не рассматривает вексель как средство безналичных расчетов, мы считаем, что с учетом практики делового оборота в отдельных ситуациях он может быть квалифицирован в качестве такового (например, в случае закрепления возможности расчета векселем в условиях договора, не относящихся к его предмету). Иными словами, вексель, используемый в расчетах, на наш взгляд, подлежит квалификации в качестве расчетного средства, а не имущества.

Решающее значение для возникновения обязанности по пропорциональному распределению входного НДС имеет осуществление налогоплательщиком "операций по реализации", подлежащих и не подлежащих налогообложению, т.е. совершение операций, признаваемых объектом обложения по НДС.

Как указывалось выше, налоговые органы квалифицируют передачу векселя в оплату в качестве операции по реализации товара (не подлежащей налогообложению) по формальному признаку - переходу права собственности на вексель, который рассматривается как товар по ст. 38 НК РФ.

Однако полагаем, что операция по реализации товара как основание для появления объекта налогообложения и возникновения обязанности по распределению НДС по своему содержанию не должна определяться только признаком перехода права собственности на товар - имущество, определяемое по правилам ст. 38 НК РФ. К тому же не любое имущество, подпадающее под определение, данное в п. 2 ст. 38, является товаром в целях налогообложения в том смысле, который ему придает ст. 39 Кодекса.

Системный анализ ст. ст. 38 и 39 НК РФ позволяет говорить, что операции по реализации товара должны характеризоваться тремя основными признаками:

- непосредственно передачей товара (имущества) в собственность другому лицу;

- имущество должно быть передано в качестве товара, т.е. оно должно выступать в качестве предмета сделки (имущества, по поводу которого заключена (совершена) сделка (договор) и в отношении которого у сторон возникают какие-либо обязанности), а не способа исполнения договора (например, способа осуществления расчетов);

- целью такой передачи является именно их передача как имущества (товара), а не иные цели.

Операции по реализации товаров в целях налогообложения должны, по нашему мнению, определяться не только по формальному признаку передачи некоего имущества в собственность (хотя данный признак - основной признак реализации в целях налогообложения). То есть наличие этого признака в действиях лица автоматически не должно означать совершение им операции по реализации товара.

Для квалификации той или иной операции в качестве операции по реализации товара необходимо, чтобы отношения сторон возникли именно по поводу передаваемого имущества; данное имущество должно признаваться товаром, только когда оно образует предмет сделки. Квалификация имущества в качестве товара и, соответственно, операции по его передаче в качестве операции по реализации должна определяться также целью его передачи исходя из экономического содержания, сути и предназначения имущества.

Представляется, что изложенные выводы относительно сложного (неоднозначного) содержания (состава) операций по реализации товаров и их обладания указанными выше признаками, а не одним из них - переходом права собственности на имущество, находят свое подтверждение в п. 3 ст. 39 НК РФ. В частности, законодатель вывел из круга операций по реализации товаров предусмотренные названной нормой операции, видимо, в силу отсутствия при их осуществлении товарной составляющей, что обусловлено содержанием и целью данных операций.

К примеру, денежные средства являются имуществом (ст. ст. 128, 140 ГК РФ), а их передача и переход права собственности на них формально означают совершение операции по реализации по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ. Однако в силу п. 3 этой же статьи не признаются реализацией операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). Думается, такие операции не рассматриваются в качестве реализации исключительно в силу непризнания денежных средств (рубли, валюта) товаром. Это связано с тем, что в большинстве случаев деньги не выступают предметом сделки (за исключением целей нумизматики), следовательно, не могут рассматриваться как товар в целях налогообложения <3>. Непризнание денег в качестве товара обусловлено также их целевым назначением. Посредством денежных средств осуществляются расчеты (расчетные операции).

     
   ———————————————————————————————
   

<3> Аналогичной позиции придерживаются и другие специалисты в области налогового права. См., например: Чуркин А.В. Объект налогообложения. Правовые характеристики. М.: Юристъ, 2003.

Таким образом, только наличие у операции, совершенной плательщиком налога, указанных выше признаков в совокупности (обладание имуществом признаками товара, исходя из содержания и цели возникших по поводу него отношений, а также переход права собственности на него) позволяет квалифицировать ее в качестве операции по реализации товара. Отсутствие хотя бы одного из признаков ставит под сомнение правильность квалификации операции в таком качестве.

При использовании векселя как средства расчета указанные признаки, присущие операциям по реализации товаров, отсутствуют, ибо одним из участников договорных отношений совершается расчетная операция (с учетом возможности использования векселя в расчетах). Вексель здесь не является предметом сделки; его передача - способ исполнения договора. Сам же договор, расчеты по которому осуществляются векселем, как правило, заключен по поводу других объектов гражданских прав. Их передача и определяет совершение стороной договора операции по реализации.

Иными словами, при совершении данной операции вексель не рассматривается в качестве имущества (товара), предмета сделки, а служит средством расчета и используется именно с этой целью, т.е. не для его передачи в качестве товара (предмета сделки).

При передаче векселя в оплату целью выступает не передача имущества (товара) как такового, а погашение задолженности за поставленные товары (работы, услуги). Содержание и цель такой операции не носят товарный характер. Цель сторон сделки при ее осуществлении (с учетом специфики вексельного обязательства, носящего исключительно денежный характер) - реализация (приобретение) товара (работ, услуг) и получение денежных средств по векселю (прекращение обязанности по оплате).

Использование векселя в качестве расчетного средства, отсутствие товарного характера подобных операций, по нашему мнению, не позволяют квалифицировать расчетный вексель в качестве товара. Соответственно, осуществление расчетов векселями не ведет к совершению операций по их реализации в целях налогообложения.

Данная операция "не признается реализацией" в силу п. 3 ст. 39 НК РФ. Мы считаем, что операции, осуществленные с целью расчета, но различными способами (деньгами или векселем), должны иметь единый порядок правового регулирования. Исходя из этого и учитывая, что передача денежных средств и расчетных векселей преследует одну цель - осуществление расчета и получение денег, операции по передаче векселя в оплату не подлежат признанию в качестве "операций по реализации" именно в силу указанной нормы.

Передача векселя третьему лицу может быть квалифицирована в качестве "операции по реализации" лишь в том случае, когда вексель выступает предметом сделки, используется в качестве товара с целью его передачи как объекта гражданских прав (имущества), например, по договору купли-продажи векселя.

Таким образом, в случае передачи векселя в оплату товаров (работ, услуг) можно говорить об осуществлении расчетной операции посредством передачи векселя, а не "операции по реализации", так как вексель в данном случае выступает в качестве средства расчета, а не имущества.

В связи с изложенными обстоятельствами отсутствие фактов совершения плательщиком НДС операций по реализации товаров при осуществлении расчетов векселями исключает возникновение у плательщика налога обязанностей по ведению раздельного учета и распределению входного НДС, поскольку для этого отсутствуют правовые основания - совершение не подлежащих налогообложению операций по реализации.

Организация раздельного учета в целях

пропорционального распределения входного НДС

Согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций. Отсутствие раздельного учета лишает налогоплательщика права на вычет сумм НДС (отнесения на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль), уплаченного по указанным товарам (работам, услугам).

С точки зрения налоговых органов, раздельный учет должен обеспечиваться посредством обособления отдельных операций на счетах бухгалтерского учета. Однако законодательство о налогах и сборах не устанавливает каких-либо требований к организации и ведению раздельного учета. В этой связи налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в каком виде он будет вести раздельный учет как приобретенных товаров (работ, услуг), используемых для осуществления облагаемых и не подлежащих налогообложению операций, так и сумм НДС, предъявленных по данным товарам (работам, услугам).

По нашему мнению, главная цель ведения раздельного учета - обособление (выделение из общей массы) приобретаемых для указанных целей товаров (работ, услуг) и предъявленного при их приобретении налога.

Обособление может быть произведено:

- на счетах бухгалтерского учета путем открытия отдельных субсчетов или счетов аналитического учета;

- в специально формируемых регистрах бухгалтерского учета;

- иным образом по усмотрению налогоплательщика.

Форму ведения раздельного учета следует закрепить либо в учетной политике организации, либо в отдельном распорядительном документе. В таком случае предъявление к налогоплательщику претензий относительно правильности раздельного учета практически исключается.

Порядок определения пятипроцентного барьера

доли совокупных расходов на производство

Положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, как упоминалось ранее, предоставляют возможность налогоплательщикам, осуществляющим облагаемые и не подлежащие налогообложению операции, не распределять суммы входного НДС, предъявленные в течение налогового периода, при условии, что доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При выполнении данного условия все суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

При реализации этих нормативных положений на практике возникают два вопроса: кто может воспользоваться нормами и в каком порядке определять совокупные расходы на производство налогоплательщику, осуществляющему несколько видов деятельности, в том числе производственную и непроизводственную.

При ответе на первый вопрос необходимо учитывать следующее. Буквальное толкование абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и использование законодателем формулировки "совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг)" позволяют говорить, что данная норма подлежит применению в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), произведенных налогоплательщиком, осуществляющим только производственную деятельность.

Вместе с тем, по нашему мнению, такой подход к определению сферы применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не согласуется с принципом всеобщности и равенства налогообложения, закрепленным в ст. 3 Кодекса. Согласно названному принципу не допускается установление различного порядка налогообложения, в том числе в зависимости от видов деятельности налогоплательщиков.

Иначе говоря, приведенная выше норма подлежит применению всеми налогоплательщиками, в частности, осуществляющими иные виды деятельности, например торговую, а также различные виды деятельности (производственную и непроизводственную). Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и МНС России в п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447.

При ответе на второй вопрос нужно отметить, что ст. 170 НК РФ не устанавливает порядок определения совокупных расходов на производство для целей налогообложения и вообще не определяет указанный термин. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ также не использует его для определения расходов; в этой главе фигурирует термин "расходы, связанные с производством и/или реализацией".

Названные обстоятельства позволяют говорить, что в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно установить порядок расчета суммы совокупных расходов на производство, закрепив его в учетной политике организации. Но при этом необходимо учитывать, что избранный налогоплательщиком порядок должен быть обоснованным, т.е. основанным на положениях нормативных актов, устанавливающих правила определения расходов на производство товаров (работ, услуг), например актов бухгалтерского учета, согласно ст. 11 НК РФ.

В заключение хотелось бы отметить, что во всех рассмотренных случаях в связи с нечеткостью правовых формулировок, по нашему мнению, применению подлежат п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ.

Пунктом 6 упомянутой статьи закреплен принцип определенности закона о конкретном налоге, из которого вытекает, что он должен быть сформулирован таким образом, чтобы налогоплательщик знал, как он должен платить установленный налог. Если какой-либо элемент налога установлен (сформулирован) неопределенно (неконкретно) и возникают сомнения, противоречия или неясности, данные обстоятельства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Необходимо учитывать, что отсутствие в п. 4 ст. 170 НК РФ четкого порядка распределения входного НДС, определения пятипроцентного барьера и использование при этом законодательно не определенных терминов изначально предполагают возникновение конфликтных ситуаций между предпринимателями и налоговыми органами при проведении последними мероприятий налогового контроля. Однако надеемся, что приведенные выше аргументы помогут убедить налоговые органы в правомерности действий налогоплательщиков.

В.В.Брызгалин

Директор

Агентства правовой безопасности

"Налоговый щит"

г. Москва

Подписано в печать

09.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——