"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 3

СУДЕБНОЕ ДОКАЗЫВАНИЕ ИЛИ ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРОВЕРКИ?

Арбитражные суды, равно как и непосредственные участники налоговых споров, довольно часто сталкиваются с проблемой определения пределов допустимости доказывания налоговым органом соответствия принятого им ненормативного правового акта закону. В ходе судебного разбирательства налоговые органы почти всегда пытаются дополнить своими аргументами содержание оспариваемого акта, а подчас и вовсе стремятся заменить таким доказыванием его смысловую и мотивировочную составляющие.

Причину возникновения указанной проблемы с большой долей уверенности стоит искать в нормах законодательства о налогах и сборах, определяющих права налоговых органов по проведению мероприятий налогового контроля, в том числе документальных проверок деятельности налогоплательщиков.

Ни для кого не секрет, что с момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ налоговики высказывают явное недовольство закрепленными в Кодексе сроками для осуществления налоговых проверок и, прежде всего, их выездной формы. По мнению налоговых органов, два или, в исключительных случаях, три месяца, предусмотренные ч. 2 ст. 89 НК РФ, - срок, явно недостаточный для проведения значительного объема проверочных работ. Тем более что зачастую инспекция проводит комплексную проверку по целому ряду налогов, да еще и за несколько лет.

По этой причине в дело были пущены маленькие хитрости в виде приостановления срока выездной проверки организации в целях проведения встречных мероприятий налогового контроля ее контрагентов <1>, неоднократных перемещений инспекторов с территории организации в инспекцию для решения якобы неотложных проблем или их массового ухода в отпуск и т.п. В итоге, если представители налогового органа не находятся более двух месяцев непосредственно у налогоплательщика, проверки зачастую растягиваются на сколь угодно длительное время.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Право на их проведение косвенно закреплено в п. 1.10.2 Инструкции МНС России N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.

В ряде случаев налогоплательщикам удавалось договориться с фискалами о ведении согласованных графиков их пребывания на проверяемой территории. В лучшем положении оказались и те, кто вовремя обзавелся бюро пропусков или охраной. Ведь при отсутствии подобных мер уличить налоговиков в нарушении установленных законом сроков проведения проверки крайне сложно.

К сожалению, на защиту упомянутой нормы ч. 2 ст. 89 НК РФ встал и Конституционный Суд РФ, указавший в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П, что ее "положения, регулирующие сроки и продолжительность выездных налоговых проверок, в том числе повторных, проводимых вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, ранее проводившего проверку, в системе действующего налогового регулирования не противоречат Конституции РФ.

Вместе с тем федеральный законодатель вправе предусмотреть иные формы и методы налогового контроля, а также установить различную продолжительность проведения выездных налоговых проверок в зависимости от категорий налогоплательщиков и специфики налогообложения".

Стоит отметить, что Правительство РФ уже концептуально подготовило и согласовало с Президентом РФ законопроект о внесении изменений и дополнений в ст. 89 НК РФ в части ужесточения требований к срокам выездной формы проверки, вот только какими они будут, пока не известно.

Лишь немногие налогоплательщики сразу соглашаются со всеми фактами, изложенными в акте проверки или в решении, принятом по ее итогам, поскольку при осуществлении контроля практически всегда находятся какие-то нарушения и начисляются к уплате налоги, пени и санкции. Что-то удается оспорить на этапе рассмотрения дела в инспекции в порядке, установленном ст. ст. 100 и 101 НК РФ, но, как правило, дальнейшая встреча сторон в суде предопределена еще на начальной стадии проверки.

Дальше начинается самое интересное. Налогоплательщик излагает в своем заявлении в арбитражный суд требование о признании недействительным решения налогового органа, построчно опровергая те его доводы, которые считает необоснованными и неправомерными. В ответ ему представляется отзыв, содержащий новые, измененные или дополненные в сравнении с оспариваемым ненормативным актом мотивировки по тем же пунктам документа (вопреки требованиям ч. 2 ст. 131 АПК РФ налоговики почти всегда приносят отзыв непосредственно на заседание).

Более того, отзыв может содержать ссылки на документы, которые вроде бы исследовались в рамках проверки, но не были положены в основание принятого решения, или даже на документы, полученные проверяющими уже после составления акта или вынесения решения по итогам проверки. Фактически это означает, что налоговый орган продолжает проводить налоговую проверку после оформления ее результатов актом и решением. По крайней мере все признаки дополнительных проверочных мероприятий налицо.

Подобный случай недавно произошел и в моей практике. Используя Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О, налоговики пытались инкриминировать организации необоснованность применения налоговых вычетов по НДС при оплате товаров по сделкам кредитными средствами. Решение, естественно, стало предметом спора в суде.

Защита использовала аргументы против конкретного текста ненормативного акта. Однако в отзыве, представленном в арбитражный суд, налоговая инспекция сослалась и на другие основания принятия оспариваемого документа, указав, в частности, что контрагенты по сделкам являются недобросовестными (хотя их недобросовестность была предметом отдельного раздела решения). То есть оппоненты сориентировались по ситуации, прочитали разъясняющее Определение Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О и переквалифицировали действия организации, переведя их в плоскость недобросовестности.

В другом случае налоговики представили в суде новые доказательства, свидетельствующие, по их мнению, о недобросовестности поставщика, - письма обслуживающей инспекции об отсутствии юридического лица по месту его нахождения, соглашения о расторжении договоров на расчетное обслуживание с банком и т.п. В самом же решении об этом даже не упоминалось.

Законна ли такая доказательственная эквилибристика?

Согласно ч. 5 ст. 200 АПК РФ бремя доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту возлагается на орган или должностное лицо, его принявшее. Предметом рассмотрения арбитражным судом выступают требования заявителя о признании недействительным конкретного ненормативного правового акта налогового органа. Налогоплательщик не просит дать характеристику или оценку тем действиям налоговиков, в результате которых появился такой акт. Следовательно, спорными являются не только резолютивная часть решения, но и предшествующая ей конкретно определенная описательно-мотивировочная часть оспариваемого документа.

Итак, любое существенное изменение или дополнение налоговым органом имеющихся в оспариваемом решении мотивировок и оснований, тем более представление дополнительных доказательств, не лежавших в основе принятого решения, в рамках стартовавшего судебного разбирательства неправомерно. Суд, исследуя такие доводы, вышел бы за пределы рассмотрения требований заявителя и нормативных ограничений гл. 24 АПК РФ, предписывающей госорганам отстаивать соответствие законодательству принятого ими конкретного ненормативного акта <2>.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Такой позиции придерживаются ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.11.2004 по делу N А56-16498/04, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 09.06.2003 по делу N Ф04/2440-327/А67-2003, ФАС Московского округа в Постановлении от 21.02.2001 по делу N КА-А40/569-02.

Кроме того, в данном случае нарушается право налогоплательщика на досудебное урегулирование спора в порядке, установленном ст. ст. 100 и 101 НК РФ. Не зная о каких-либо дополнительных доводах инспекции, отсутствующих в акте налоговой проверки, налогоплательщик не в состоянии опровергнуть их в своих возражениях и объяснениях.

Что касается налогоплательщика, то он, напротив, наделен правом представления в суд тех документов и объяснений, которые по каким-либо причинам ранее не были направлены им налоговому органу в рамках проведения мероприятий налогового контроля либо на стадии представления возражений и объяснений по акту проверки. Такое толкование норм законодательства о налогах и сборах в их взаимосвязи с арбитражным процессуальным законодательством дано Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 29 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Тем не менее фискальные органы пытались примерить изложенную норму на себя, оправдывая это краткими сроками проверки.

Вышеизложенное не означает, что в судебном заседании налоговики должны отмалчиваться, соглашаясь на пассивное чтение оспариваемого решения. В конце концов обязанность доказывания возложена на них законом. Однако допустимость представляемых ими доказательств, безусловно, должна отвечать правилам ст. ст. 68 и 200 АПК РФ.

А.А.Панченков

Консультант

в области корпоративного и налогового права

г. Саратов

Подписано в печать

09.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——