"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 3

О ПРИМЕНЕНИИ НОРМ СТ. 40 НК РФ К ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

Правоприменительная практика налоговых органов и арбитражных судов свидетельствует о пробелах в законодательстве, порождающих споры о применимости норм ст. 40 НК РФ к услугам, оказываемым банками и другими кредитными организациями по договорам банковского вклада и кредитным договорам.

Автор статьи полагает, что в целях налогообложения такая деятельность является именно услугой, потребляемой в процессе ее осуществления. Следовательно, право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам распространяется на деятельность кредитных организаций.

Согласно положениям ст. 40 НК РФ для целей налогообложения применяется цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Рыночная цена определяется согласно пп. 4 - 11 ст. 40 Кодекса как цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях с учетом обычных при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавок к цене или скидок.

В силу норм гл. 27 ГК РФ договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Банковская деятельность представляет собой специфический вид деятельности, регулируемый Федеральным законом от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Согласно данному Закону банки имеют исключительное право осуществлять в совокупности такие банковские операции, как привлечение во вклады денежных средств и их размещение от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

При совершении банковских операций начисляются банковские проценты в соответствии с Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения названных операций по счетам бухгалтерского учета, утвержденным Банком России 26.06.1998 N 39-П.

В силу ст. 834 ГК РФ по договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором.

Поскольку договор банковского вклада с гражданином является публичным (ст. 426 ГК РФ), банк обязан принимать денежные средства во вклады от всех граждан, которые к нему обращаются, и не вправе оказывать предпочтение одним вкладчикам перед другими.

Согласно п. 1 ст. 819 ГК РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

При осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, в том числе при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Доказательства идентичности (однородности) товаров (работ, услуг) должен представить налоговый орган.

Положениями ст. 40 НК РФ определены критерии идентичности и однородности только товаров, при этом не дается характеристики идентичности работ и услуг, что на практике вызывает проблемы.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки: физические характеристики, качество, репутацию на рынке и др. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми: качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения и т.д.

Согласно п. 1.7 Положения Банка России от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)" банк разрабатывает и утверждает внутренние документы, определяющие: его политику по размещению (предоставлению) средств, а также учетную политику и подходы к ее реализации; процедуры принятия решений по размещению банком денежных средств; распределение функций и полномочий между подразделениями и должностными лицами банка. Кроме того, эти документы включают внутренние правила размещения средств, в том числе правила кредитования клиентов банка. Следовательно, коммерческие банки обладают правом самостоятельно определять условия предоставления кредитов.

Таким образом, любой кредитный договор можно рассматривать как не имеющий одинаковых характеристик.

Учетной и кредитной политикой банка может предусматриваться множество признаков кредитов, обладая которыми они могут признаваться идентичными. Среди них такие, как источник денежных средств, за счет которых предоставлен кредит, и их стоимость; кредитная история заемщика; цели использования заемщиком предоставленных денежных средств; сумма кредита; тип заемщика, его финансовое положение; степень кредитного риска; направления использования кредита; качество обеспечения кредита и др. Сгруппировать выданные банком кредиты практически невозможно.

При рассмотрении одного из дел ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что налоговые органы не учитывают все обстоятельства заключения кредитных договоров и необоснованно рассматривают их как идентичные (однородные) <1>.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.10.2003 по делу N Ф04/5513-1806/А45-2003.

Аналогичная судебная практика применения п. 6 ст. 40 НК РФ сложилась в отношении банковских операций по привлечению денежных средств во вклады. Рассматривая такие дела, суды указывают, что сравнение условий договоров вклада необходимо проводить внутри однотипного вида договора, поскольку аналогию можно проводить только с идентичным видом вклада. То есть утверждается правомерность применения различных процентных ставок внутри одного вида депозитного вклада.

В итоге распространяется практика установления процентов по вкладам, начисляемых и выплачиваемых банком по договорам, заключенным в том числе с сотрудниками банка, исходя из процентных ставок, разница между которыми значительно превышает 20-процентный порог, предусмотренный ст. 40 НК РФ.

На практике встречаются случаи, когда судебные органы не признают деятельность кредитных организаций, осуществляемую по кредитным договорам и договорам банковского вклада, услугой и указывают на невозможность применения к ней положений ст. 40 НК РФ.

Правовая природа названных договоров вызывает много споров. Обращая внимание на классификацию договоров, закрепленную во внутренней структуре ч. 2 ГК РФ, следует отметить, что договор банковского вклада и кредитный договор входят в круг договоров, направленных на оказание услуг.

В соответствии с п. 2 ст. 779 ГК РФ правила гл. 39 "Возмездное оказание услуг" Кодекса не применяются к услугам, оказываемым в том числе по кредитным договорам и по договорам банковского вклада. То есть в ст. 779 к действиям во исполнение указанных договоров законодатель прямо применил термин "услуги".

Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Деятельность банка, осуществляемая по договорам банковского вклада и кредитным договорам, не имеет материального выражения, реализуется и потребляется в процессе этой деятельности.

В силу ст. 3 Федерального закона от 23.06.1999 N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг" финансовая услуга - это деятельность, связанная с привлечением и использованием денежных средств юридических и физических лиц. Настоящим Федеральным законом в качестве финансовых услуг рассматриваются осуществление банковских операций и сделок, предоставление страховых услуг и услуг на рынке ценных бумаг, заключение договоров финансовой аренды (лизинга) и договоров по доверительному управлению денежными средствами или ценными бумагами, а также иные услуги финансового характера.

Финансовая организация - юридическое лицо, осуществляющее на основании лицензии, в частности, банковские операции и сделки.

Рынок финансовых услуг - сфера деятельности финансовых организаций на территории Российской Федерации или ее части, определяемая исходя из места предоставления финансовой услуги потребителям.

Необходимо отметить, что значительную часть денежных средств, выдаваемых в качестве кредита, составляют не собственные, а привлеченные средства банка, т.е. средства физических и юридических лиц, вложивших деньги в данный банк. Передать имущество в собственность другому лицу, как правило, может только собственник, поэтому кредитный договор не предполагает передачу денежных средств в собственность заемщика.

В договоре же банковского вклада переданные денежные средства всегда остаются собственностью клиента, который сохраняет за собой правомочие распоряжения. Для банка эти деньги образуют режим привлеченных средств, которые он обязан вернуть клиенту по первому требованию.

Итак, деятельность банка, осуществляемая по кредитным договорам и договорам банковского вклада, является в целях налогообложения услугой, потребляемой в процессе такой деятельности. Следовательно, право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам распространяется на деятельность кредитных организаций.

В материалах дела, рассмотренного ФАС Поволжского округа, отмечено, что налоговая инспекция в ходе проверки установила отклонение более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых банком по идентичным (однородным) услугам в пределах непродолжительного периода времени. Налоговым органом принято решение о привлечении банка к налоговой ответственности. Банк осуществлял выдачу кредитов под заниженные проценты (1% годовых), что противоречит положениям ст. 40 НК РФ. Банк обжаловал указанное решение в суд.

Принимая решение в пользу налогового органа, суд указал, что банковская деятельность представляет собой разновидность услуг, поскольку ее результаты реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Операции по предоставлению кредитов, с которыми у банков связано получение дохода, являются услугами в рамках кредитования. Банковские операции включают в себя не только размещение кредитных ресурсов, но и оказание других видов услуг.

С учетом изложенных обстоятельств суд признал правомерным применение положений ст. 40 НК РФ к деятельности кредитных организаций <2>.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Поволжского округа от 11.04.2001 по делу N А57-9349/00-17.

Практика показывает, что зачастую плата в виде процентов на сумму вклада и проценты, уплачиваемые по кредитному договору, не рассматриваются судами как цена услуги. Мотивируется это тем, что согласно ст. ст. 38 и 39 НК РФ, содержащим понятия услуги и реализации товаров (работ, услуг), проценты не являются ценой за услуги, в связи с чем порядок определения цен по нормам ст. 40 НК РФ в подобных случаях применяться не должен.

В целях налогообложения понятие "проценты" закреплено в п. 3 ст. 43 НК РФ, согласно которому процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству. Исходя из этого, суды делают вывод, что налоговое законодательство не определяет проценты как цену сделки, следовательно, основания для применения порядка определения цен, предусмотренного ст. 40 НК РФ, отсутствуют <3>.

     
   ———————————————————————————————
   

<3> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 04.02.2004 по делам N N Ф04/534-30/А45-2004 и Ф04/534-81/А45-2004, от 17.10.2001 по делу N Ф04/3220-1062/А45-2001, от 22.10.2001 по делу N Ф04/3218-1061/А45-2001, от 21.01.2002 по делу N Ф04/233-1349/А27-2001; ФАС Волго-Вятского округа от 22.11.2002 по делу N А11-3239/2002-К2-1302.

Однако необходимо отметить, что проценты по кредитному договору и по договору банковского вклада начисляются за пользование денежными средствами, предоставленными на условиях возвратности. Лицо пользуется полученными по указанным договорам денежными средствами и оплачивает предоставленную возможность извлечения из них полезных свойств. То есть рассматриваемые проценты являются ценой сделки.

Большинство авторов, исследующих правовую природу процентов, уплачиваемых по названным договорам, определяют их как плату за пользование денежными средствами, вознаграждение за предоставление кредита. Так, Е.А. Суханов считает, что проценты, уплачиваемые на основании ст. 809 ГК РФ, представляют собой плату за кредит <4>.

     
   ———————————————————————————————
   

<4> Суханов Е.А. О юридической природе процентов по денежным обязательствам // Законодательство. 1997. N 1. С. 18.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации об их рыночных ценах и биржевых котировках. Однако перечень таких источников НК РФ не определен. Как правило, налоговые органы используют в качестве источника получения информации о рыночных ценах банковских услуг Главное управление Центрального банка РФ и управления Банка России по субъектам РФ. В некоторых случаях указанные источники информации о рыночных ценах признаются судом ненадлежащими <5>.

     
   ———————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.05.2002 по делу N А28-1106/02-8/18.

В этой связи следует признать, что действующее законодательство позволяет налогоплательщикам избегать контроля за правильностью применения цен по сделкам либо обосновывать фактически любое отклонение от рыночных цен.

При проверке правильности применения цен по сделкам допустимо использовать все предусмотренные НК РФ формы налогового контроля: осмотр, свидетельские показания, истребование документов, экспертизу.

Анализ исчисления рыночной цены могут провести независимые эксперты, назначаемые арбитражным судом в порядке, предусмотренном АПК РФ, которые по результатам составляют экспертное заключение о соответствии или несоответствии используемых налоговыми органами рыночных цен требованиям ст. 40 НК РФ. При этом налоговые органы проверяют правильность применения цен по отдельной сделке, имеющей самостоятельный предмет, и не оценивают как рыночную арифметическую сумму цен, складывающуюся в результате реализации товара (услуги) и предусмотренную несколькими договорами.

В случае установления необоснованности применения налогоплательщиками тех или иных цен на товары (работы, услуги) налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (п. 3 ст. 40 НК РФ). В решении налоговый орган указывает факты завышения (занижения) договорной цены по сравнению с рыночной, подтверждая этим их несоответствие.

Согласно ст. 45 НК РФ взыскание доначисленного налога и пени с организаций производится в бесспорном порядке. Обязательность судебной процедуры в данном случае НК РФ не предусмотрена, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика <6>.

     
   ———————————————————————————————
   

<6> Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5.

В случае несогласия налогоплательщика с вынесенным решением налогового органа о доначислении налога или с суммой, подлежащей доплате в бюджет, налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

Исчисляя сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период с учетом налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, налогоплательщик вправе самостоятельно учесть допущенное им отклонение от рыночных цен и уплатить налог, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, пени на сумму доначисленного налога не начисляются.

Если в ходе проверки правильности применения цен по сделкам выявлено отклонение цены сделки от рыночных цен, приведшее к занижению налоговой базы и, как следствие, неполной уплате налога, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Следует отметить, что в целях повышения эффективности применения ст. ст. 20 и 40 НК РФ Правительством РФ 28.04.2001 в Государственную Думу был внесен проект федерального закона "О внесении изменений и дополнений в статьи 20 и 40 части первой Налогового кодекса РФ", который до настоящего времени не рассматривался. Вместе с тем в Правительстве РФ сейчас обсуждается вопрос о разработке нового законопроекта, направленного на корректировку упомянутых статей НК РФ.

М.Г.Маркова

Заместитель начальника

отдела методологии налогового контроля

Управления налогового контроля ФНС России

советник налоговой службы II ранга

г. Москва

Подписано в печать

09.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——