"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 3

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕН ПО СДЕЛКАМ

В АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКЕ

Применение налоговыми органами положений ст. 40 НК РФ - один из наиболее проблемных моментов налогового законодательства. Полномочия, предоставляемые налоговым органам данной статьей, являются ключевыми при реализации результатов налогового контроля. Их использование, с одной стороны, существенно расширяет возможности по наполнению бюджетов разных уровней, с другой - вызывает обеспокоенность у налогоплательщиков.

Рыночная цена товара или услуги определяется не только общим состоянием дел в том или ином сегменте рынка, но и объемом рынка, экономическим состоянием организации и, конечно, особенностями взаимоотношений между продавцом и покупателем. Очевидно, что предусмотренные НК РФ конкретные обстоятельства, с которыми связывается возникновение права определять цены по сделкам, не в состоянии охватить все случаи, когда установление цены между покупателем и продавцом может быть способом занижения налоговой базы. Вместе с тем они не могут защитить налогоплательщика, когда занижение или, наоборот, завышение цены является следствием, и порой неизбежным, осуществляемой в данный момент политики работы с контрагентами.

Для установления цены по конкретной сделке налогоплательщик учитывает множество параметров, проводит серьезную аналитическую работу. Если речь идет о сделках крупных предприятий, в анализе маркетинговой ситуации задействованы порой структурные подразделения, равные по численности отделам налоговых органов. Рассчитывать на проведение аналогичного по скрупулезности исследования было бы неверным. В таком случае издержки на осуществление налогового контроля возросли бы непропорционально результату. К тому же обстоятельства, имеющие значение в предпринимательской деятельности, не всегда могут служить достаточным аргументом для налоговых органов. Их деятельность направлена на выполнение своих задач, и они руководствуются иными интересами.

Пунктом 1 ст. 40 презюмируется, что любая установленная договором между продавцом и покупателем цена на товар или услугу считается рыночной до тех пор, пока не доказано обратное. Бремя доказывания несоответствия рыночной цены возлагается, таким образом, на налоговые органы. Однако реализовать свою обязанность по доказыванию данного факта налоговые органы могут в случаях, исчерпывающий перечень которых закреплен в п. 2 ст. 40 НК РФ.

Во всех остальных случаях налоговые органы не имеют права проверять правильность применения цен по сделкам, а при наличии оснований вправе корректировать цены, только если они отклоняются от уровня рыночных цен на 20 и более процентов, причем в сторону как повышения, так и понижения.

Наиболее распространенным основанием коррекции цен по сделкам является совершение сделок между взаимозависимыми лицами. Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми в целях налогообложения могут быть признаны лица, между которыми возникли связи следующего характера:

- одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица в соответствии с семейным законодательством РФ состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Приведенный перечень не является исчерпывающим. По решению суда лица могут быть признаны взаимозависимыми и по другим основаниям. Конституционный Суд РФ в Определении от 04.12.2003 N 441-О указал, что в ходе рассмотрения дела, касающегося законности и обоснованности вынесения налоговым органом решения о доначислении налогоплательщику налога и пени, арбитражный суд может признать лица взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако данное право может быть использовано судом лишь при условии, что основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами могут объективно повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами.

Закрепленные в законе основания взаимозависимости нечасто встречаются в предпринимательской практике, а пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ подлежит применению в отношении налогов, которые платят физические лица. Таким образом, признание лиц взаимозависимыми осуществляется в основном по решению суда.

Участие одной организации в другой, будучи бесспорным основанием для признания лиц взаимозависимыми, почти не используется ни для создания схем противоправного ухода от налогообложения, ни для налоговой оптимизации.

Подчинение одного физического лица другому в рамках служебной или иной зависимости, как правило, имеет место в одной организации, и взаимозависимость, вытекающая из подобных отношений, также редко встречается.

Наиболее распространенные основания для признания лиц взаимозависимыми - пересечение управленческих схем организаций, участие одних и тех же лиц в качестве учредителей в разных организациях, деятельность учредителей организации-контрагента на посту директора или иного должностного лица, ответственного за принятие решений по сделке, в другой организации-контрагенте.

Вышеперечисленные обстоятельства могут быть признаны судом в качестве определяющих взаимозависимость, если вместо должностного лица или учредителя организации заинтересованным в результатах сделки окажется индивидуальный предприниматель.

Многие налогоплательщики, создавая схемы, участников которых можно определить как взаимозависимых лиц, рассчитывают на то, что п. 2 ст. 40 НК РФ предусматривает судебный порядок признания взаимозависимости. Однако механизм, который мог бы удержать налоговые органы от вынесения решения о доначислении сумм налогов на основании ст. 40 Кодекса и последующего их взыскания (в том числе в безакцептном порядке), в законе отсутствует. Поэтому наличие или отсутствие взаимозависимости в отношениях между контрагентами может служить только предметом заявления об обжаловании действий налоговых органов, подаваемого налогоплательщиком.

Судебная практика признает, что взаимозависимость лиц может возникнуть и в результате участия их в предпринимательской деятельности, приобретения гражданских прав и обязанностей. В частности, Постановление ФАС Центрального округа от 12.05.2004 по делу N А14-4283-03/130/25 в качестве причины возникновения взаимозависимости между контрагентами указывает на имевшуюся в течение долгого времени значительную кредиторскую задолженность одного участника сделки перед другим.

Реализация названного в пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ основания для взаимозависимости в виде краткосрочного отклонения применяемых налогоплательщиком цен по сделкам от обычного уровня используемых им цен также сопряжена с рядом проблем. Спорным моментом, в частности, является доначисление сумм налогов при осуществлении налогоплательщиком единичной сделки (Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2004 по делу N Ф09-1104/04-АК). Несмотря на то что пп. 4 четко предусматривает отклонение цены по сделке от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, в данном случае налоговые органы произвели коррекцию цен по сделке исходя из отклонения цены от общего уровня рыночных цен, не имея для такой коррекции иных оснований.

Независимо от оснований, по которым коррекция цен применяется в конкретном случае, проблематично определение отправной точки - рыночной цены.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) считается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за ее пределами.

Данное определение рынка не связано с административно-территориальным делением территории РФ или других государств. Однако на практике уровень рыночных цен определяется исходя из региона либо муниципального образования, на территории которого зарегистрирован один из участников сделки. Пункт 5 ст. 40 НК РФ использует понятие "ближайшая территория" как место реализации товара и не делает различий между расположением покупателя и продавца, в то время как на практике цена сделки определяется исходя из места ведения деятельности продавцом.

Пунктом 6 ст. 40 Кодекса разъясняется, что идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки, в частности физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

Пункт 7 ст. 40 устанавливает критерии отнесения товаров и услуг к однородным - в качестве таковых признаются товары, хотя и не являющиеся идентичными, но имеющие сходные характеристики и состоящие из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Несмотря на то что Налоговым кодексом РФ процедура и способы определения рыночной цены урегулированы в достаточной степени, многие моменты не полностью раскрываются в законодательстве, поэтому решение возникающих спорных вопросов фактически возложено на правоприменителя. В частности, речь идет о статусе мероприятий по определению рыночной цены, а точнее их соотношении с налогово-проверочными действиями в рамках налогового контроля.

Законодательно в качестве таковых определены действия, перечисленные в гл. 14 НК РФ, они применяются с рядом ограничений. Например, подобные действия не могут производиться за рамками той или иной формы налогового контроля - выездной или камеральной налоговой проверки. Необходимость определения рыночной цены также обычно возникает при проведении указанных проверок - факты занижения или завышения цены и, как следствие, занижение налоговой базы могут быть выявлены только в ходе налогового контроля.

Соответственно, возникает вопрос, распространяются ли на мероприятия по определению рыночных цен (как правило, они осуществляются в форме запросов, экспертиз и привлечения специалистов) сроки проведения налоговых проверок. По форме данные мероприятия напоминают мероприятия налогового контроля, однако некоторые элементы их содержания в корне отличаются от налогово-проверочных действий. Например, они осуществляются в отношении не проверяемого налогоплательщика, а такого объекта исследования, как уровень рыночных цен.

Указанные мероприятия направлены не на выявление и документирование фактов нарушения налогового законодательства, а на получение данных, необходимых для квалификации действий налогоплательщика как правомерных или, напротив, неправомерных. Вопрос, имеет ли значение время их осуществления для результатов налогового контроля, является спорным. На практике налоговые органы довольно часто осуществляют подобные действия по истечении срока выездной или камеральной налоговой проверки, оформляя их постановлением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (правомерность такой формулировки и самих действий также спорна).

При обжаловании налогоплательщиками действий налоговых органов по определению цен по сделкам арбитражные суды не поддерживают изложенную позицию. В ряде судебных актов (например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2004 по делу N А56-10748/04) прямо говорится о неправомерности осуществления указанных действий за рамками выездной налоговой проверки и после составления акта.

В упомянутом Постановлении несвоевременное получение налоговым органом необходимой информации было признано судом основанием для оставления в силе цен, установленных договором между сторонами. Кроме того, суд отметил то обстоятельство, что использованная налоговым органом информация относилась к иному периоду действия договора (предметом спора являлись установленные сторонами цены по договору аренды), т.е. имело место определение уровня цен уже для другой сделки, хотя и заключенной на тех же основаниях и по тому же предмету, что и спорная.

Если рассматривать приведенные аргументы в комплексе, можно сделать следующий вывод: при определении уровня рыночных цен и коррекции цен по сделке установление судебной практикой обязанности налоговых органов осуществлять все необходимые действия в рамках налогового контроля носит характер защиты прав и интересов налогоплательщиков (а в более общем смысле - объективности результатов налогового контроля) от неправомерного доначисления сумм налогов в результате изменения внешних условий - колебания цен или изменения предмета и характера правоотношений между налогоплательщиком и его контрагентами.

Практика арбитражных разбирательств в части коррекции цен по сделкам имеет еще один спорный процедурный аспект: обязательно ли документирование источников, по которым производилось определение цен по сделкам?

Этот вопрос связан со статусом действий по получению данных, необходимых для определения цен по сделкам. Если включить названные мероприятия в состав мероприятий налогового контроля, то их суть - источники данных и алгоритм расчета должны быть отражены в акте налоговой проверки и мотивированном решении о доначислении сумм налога. В упомянутом решении такие данные должны отражаться, потому что составляют его существо, а вот об их обязательном отражении в акте выездной налоговой проверки в законодательстве ничего не говорится.

Практика по данному вопросу незначительна - упоминание в акте способа определения уровня рыночных цен по сделкам редко является сутью спора. Например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 14.04.2004 по делу N А08-1812/03-21 неотражение источника данных послужило основанием для признания установленных между контрагентами цен в качестве рыночных.

Относительно правомерности определения цен по сделкам в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля также сложилась судебная практика, защищающая интересы налогоплательщиков. В частности, Постановление ФАС Уральского округа от 28.01.2004 по делу N Ф09-5035/03-АК однозначно определяет упомянутые мероприятия как самостоятельную выездную проверку и указывает на то, что согласно абз. 2 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить повторные выездные проверки по одному и тому же налогу за один и тот же период в течение календарного года.

То есть для признания действий налогового органа по определению уровня рыночных цен правомерными необходимо, чтобы мероприятия, на основании которых делается вывод, были проведены в течение срока выездной налоговой проверки по тому налогу, доначисление сумм которого производится исходя из анализа сделки.

Как уже упоминалось, определение уровня рыночных цен по тому или иному товару затруднено тем, что цены зависят от множества факторов. Некоторые названы законодателем в абз. 2 п. 3 ст. 40 НК РФ. Уровень рыночных цен по сделкам должен определяться с учетом следующих обстоятельств, влияющих на цену товара:

- сезонных и иных колебаний потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потери товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечения (приближения даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политики, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализации опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Названные обстоятельства далеко не полностью отражают состав факторов, оказывающих влияние на формирование цены, однако и их применение налоговыми органами не всегда отвечает установленному законом порядку. В частности, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.08.2004 по делу N Ф08-3562/04-1386А в той части, которая относилась к определению цен по сделке (предметом спора были рыночные цены на сельхозпродукцию, реализованную налогоплательщиком), судом установлено типичное для данной категории дел нарушение, а именно презюмирование налоговым органом неизменности цен, приведенных в полученной информации, в течение всего года. Кроме того, налоговый орган истолковал поправку на потерю качества товарами в ином, ущемляющем интересы налогоплательщика смысле - цены на зерноотходы были взяты из полученных статистических данных по категории низкосортных зерновых культур.

По сходным основаниям была признана неправомерной коррекция цен по сделкам Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2004 по делу N Ф08-0086/2004-35А. Здесь налоговый орган не предпринял мер для проверки имеющего значение для определения цены по сделке обстоятельства - качества реализованных сельхозпродуктов, а также использовал цены за иной период того же года.

Арбитражные суды - примером подобной практики может служить Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.05.2004 по делу N А56-33193/03 - в ряде случаев признают незаконными решения налоговых органов о доначислении сумм налогов по результатам применения ст. 40 НК РФ на том основании, что в процессе определения цены товара или услуги обстоятельства, имеющие значение для сторон сделки, не были исследованы и учтены. То есть основанием для отмены может являться не только сознательное искажение или неправильное применение полученной информации, но и пренебрежение ее получением со стороны налоговых органов.

Отталкиваясь от определения потребительских свойств конкретного товара, налогоплательщик в большинстве случаев в состоянии обжаловать коррекцию цен по сделкам. Документы, составляющие отчетность налогоплательщика (в том числе договоры), далеко не всегда содержат описание свойств товара в степени, достаточной для точной градации его цены.

Как видно из приведенных примеров, налоговые органы без производства осмотра реализуемых товаров, без тщательного их исследования привлекаемым специалистом не в состоянии определить даже вид и тип товара. У налогоплательщиков, применяющих искажение цен по сделкам в качестве механизма ухода от уплаты налогов, в этом смысле довольно широкие возможности - в оформляемые между контрагентами документы можно внести любое описание реализуемого товара, как заведомо ложное, так и недостаточно четко описывающее характеристики товара.

Учет потребительских свойств товара при определении уровня рыночных цен на него также сталкивается с общетеоретической проблемой уже не только правового, но и экономического характера, поскольку не ясно, какие именно реализуемые вещи считать товаром, а оплачиваемые действия - услугами?

Используемые в ст. 40 НК РФ понятия товара и услуги в налоговом законодательстве и в первую очередь в ст. 11 НК РФ не раскрываются. Поэтому нельзя сделать вывод, что именно понимается под товарами в целях налогообложения и могут ли налоговые органы без ограничений корректировать сделки в зависимости от того, какие вещи являются их предметом.

В Постановлении от 11.08.2004 по делу N А21-11374/03-С1 ФАС Северо-Западного округа, признавая неправомерным доначисление сумм налогов в связи с коррекцией налоговыми органами цен по сделкам, в числе прочих аргументов обосновывал свое решение тем, что к реализованным налогоплательщиком автомашинам, находящимся в аварийном состоянии, нормы ст. 40 НК РФ не применимы. Упомянутые нормы должны применяться к товарам надлежащего качества, а не к технически неисправным агрегатам, которые нельзя использовать по назначению без проведения ремонта. В качестве дополнительного аргумента суд указал на невозможность подобрать к данным предметам идентичные по потребительским свойствам аналоги, так как они приобретались и реализовывались в различном техническом состоянии - повреждения в разной степени отражались на цене автомобиля.

Определение уровня рыночных цен наталкивается также на проблему наличия источников информации, которая может быть использована для подобного исследования. Пункт 11 ст. 40 НК РФ устанавливает, что определение уровня рыночных цен должно проводиться на основании официальных источников информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Названное требование к используемым данным весьма расплывчато - под такими источниками могут пониматься и публикации в СМИ, и данные органов статистики.

В основном налоговые органы полагаются на данные, предоставляемые по запросу торгово-промышленными палатами регионов, в которых располагаются проверяемые организации. Выбор их в качестве источников определяется тем, что при арбитражном обжаловании полученные от них сведения рассматриваются судами в качестве достаточных и объективных. Для достижения результата при обращении в ТПП должностные лица налоговых органов должны правильно сформулировать запрос и прежде чем представлять его на рассмотрение суда - проанализировать его содержание.

В частности, в документе должна идти речь именно о рыночных ценах на конкретный вид товаров, а не о среднем уровне цен на них. Запрос должен содержать данные о тех товарах или услугах, которые рассматриваются налоговым органом в качестве идентичных либо однородных. Кроме того, ответ на запрос должен быть сформулирован с учетом требований НК РФ к параметрам сделки. В противном случае суд может не учесть приведенные сведения как применимые к конкретной ситуации.

Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2004 по делу N А19-443/04-5-Ф02-3220/04-С1 предоставленная ТПП информация по уровню рыночных цен была признана неприменимой к сделке, поскольку отсутствовали сведения об учете объема поставленной продукции, сроках исполнения обязательства и других обстоятельствах, которые могли влиять на цену товара.

С целью получения данных об уровне рыночных цен налоговики обращаются в региональные комитеты по статистике. Однако, по мнению судов, названный источник информации недопустим по ряду причин. В частности, органы статистики по роду своей деятельности определяют не уровень рыночных цен на тот или иной товар, а среднюю цену на него за некий период времени. Данный показатель рассчитывается как среднеарифметическая величина цен за определенный период и не отражает ни динамики цен в течение этого периода, ни обстоятельств, имеющих значение для конкретной сделки.

Характер цен, определяемых государственным комитетом статистики по региону, также признается судами отражающим не рыночный, а средний уровень цен, по которым реализуется тот или иной товар или услуга на территории региона. Такая позиция отражена в Постановлении ФАС Центрального округа от 14.04.2004 по делу N А08-1812/03-21.

В информации, предоставляемой органами статистики, не по всем товарам имеется градация их потребительских качеств, моделей и модификаций, так как в задачи названных органов входит общий мониторинг состояния экономики и они оперируют скорее классами товаров, нежели их конкретными разновидностями.

Еще один способ - определение цен на тот или иной товар по данным публикаций в СМИ. Такой способ применяется налоговыми органами в случаях, когда цена определяется в отношении товара и услуги, сведения по которым отсутствуют в информационных базах торгово-промышленных палат и иных органов, куда налоговые органы направляют запросы, а метод последующей реализации и затратный метод по каким-либо причинам налоговым органом не используются.

Подобная ситуация отражена, например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2004 по делу N А21-11374/03-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 по делу N А28-4461/2004-262/21. Здесь для получения необходимой информации должностные лица налоговых органов использовали газетные объявления о продаже товаров, публикуемые в том числе частными лицами. Как метод определения цены по сделке данная практика была признана судом недопустимой и не отвечающей требованиям достоверности.

В п. 11 ст. 40 НК РФ законодатель прямо указывает на необходимость использования при определении цен по сделкам данных о биржевых котировках. На практике этот источник информации широко используется налоговыми органами в виде выписок из биржевых бюллетеней и справок. Как правило, суды признают такие документы достаточными для определения цен по сделкам, однако возможно возникновение споров по поводу их применимости.

Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 11.06.2004 по делу N КА-А41/4237-04-2 при конфликте данных от двух различных торговых бирж предпочтение было отдано информации, предоставленной налогоплательщиком. Налоговый орган, корректируя цены по сделке, в качестве источника информации использовал данные товарной биржи, но по региону, в котором был зарегистрирован приобретатель, а не продавец. Цены в регионах существенно различались, а сделка была заключена, исходя из цен в регионе продавца. В ходе судебного заседания налогоплательщик заявил об этом и представил данные, на основании которых устанавливалась договоренность сторон по поводу цены, в виде справки той же биржи, но содержащей цены по региону с учетом отпуска товаров в значительном объеме.

В качестве метода определения цены возможен анализ налоговыми органами данных по тому или иному региону, собранных в рамках мероприятий налогового контроля в отношении других налогоплательщиков, осуществляющих аналогичный вид деятельности. Правомерность этого метода также спорна. В частности, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.09.2004 по делу N А82-124/2003-А/6 указано, что подобная методика не основана на законе и не может применяться налоговыми органами.

Определение уровня рыночных цен таким способом не отражает целый ряд аспектов, имеющих значение для предпринимательской деятельности, - в первую очередь потребительских свойств предмета сделки. Способ определения уровня рыночных цен на основании данных налогового контроля о сходных сделках иных налогоплательщиков может применяться налоговыми органами даже в тех случаях, когда информации для объективного определения цен по сделкам явно недостаточно.

В Постановлении от 18.05.2004 по делу N Ф09-1919/04-АК ФАС Уральского округа признал не соответствующим законодательству решение налогового органа о коррекции цен по сделкам, в котором в качестве уровня рыночных цен использовалось численное значение, являющееся среднеарифметическим между ценами, применяемыми расположенным на территории налогового органа предприятием, реализующим идентичные товары, и ценами, установленными налогоплательщиком. Полученное значение не только не отвечает требованиям п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, но и при наличии иных поставщиков не является даже средней ценой реализации товара на территории данного района.

Кроме упомянутых источников, налоговые органы для определения уровня рыночных цен привлекают сторонние коммерческие организации, осуществляющие маркетинговые исследования или иную экспертную деятельность. Для проведения экспертизы могут быть привлечены специалисты торгово-промышленных палат региона, на территории которого заключается сделка. Взаимодействие налоговых органов с названными организациями происходит в порядке ст. 95 НК РФ, т.е. на основании договора, а сама экспертиза - с предоставлением и разъяснением налогоплательщику прав, предусмотренных настоящей статьей.

Перспективы обжалования данных, полученных в результате экспертизы, целиком и полностью зависят от методов и способов определения уровня рыночных цен экспертной организацией, которые, в свою очередь, определяются степенью востребованности данного вида услуг и объектом исследования.

В частности, если речь идет об определении рыночных цен на акции, иные ценные бумаги, то обращаясь к профессионально осуществляющим экспертную деятельность в данной области организациям, налоговые органы могут рассчитывать, с одной стороны, на качественно проведенное исследование, а с другой - на соответствующее отношение арбитражного суда к его результатам (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03, Постановление ФАС Центрального округа от 13.07.2004 по делу N А36-28/10-03).

Если в качестве предмета исследования выступают цены на товары или услуги, определение которых не востребовано участниками предпринимательской деятельности и проводится достаточно редко либо не проводится вообще, результат привлечения эксперта может быть отрицательным (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 по делу N А28-4461/2004-262/21). Речь идет именно об опыте экспертных организаций в определении рыночного уровня цен на ту или иную категорию товаров или услуг, а не об оценке конкретной партии или единицы товара.

Несмотря на то что суть действий заключается в получении данных о возможной стоимости товара при его реализации в указанный период времени, методы оценки менее требовательны к объективности полученных данных относительно цены товара на рынке в целом и направлены на изучение особенностей его потребительских свойств, а не на сбор и исследование информации о ценах.

Пунктом 10 ст. 40 НК РФ регламентируются действия налогового органа при невозможности определить рыночную цену товара в силу отсутствия на рынке идентичных или однородных товаров, либо предложения таких товаров, а также недоступности или отсутствия источников информации о рыночных ценах на такие товары. Уровень рыночных цен определяется методом последующей реализации. В качестве рыночной цены на товар принимается разность между ценой, по которой он в дальнейшем был реализован покупателем, и понесенными им обычными для такого рода деятельности затратами при перепродаже и продвижении товара на рынке.

Если же указанный метод невозможно использовать по каким-либо причинам, например в силу отсутствия информации о последующей судьбе товара или о цене, назначенной за него впоследствии приобретателем, налоговый орган вправе определить рыночную цену на товар путем затратного метода. Здесь в качестве цены товара признается сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. Учитываются обычные в таких случаях прямые и косвенные затраты на производство, приобретение либо реализацию товаров, работ или услуг, затраты на транспортировку, хранение, страхование и т.д.

При применении налоговым органом названных методов определения рыночной цены на него возлагается обязанность доказать факты не только отклонения цены по сделке от уровня рыночных цен, но и невозможности определить цену на товар иным способом.

В частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2004 по делу N А56-5208/04 и от 29.06.2004 по делу N А56-1163/04 отражают ситуацию, когда налоговые органы рассчитали цену на сдаваемые в аренду помещения методом последующей реализации. В первом случае должностные лица налогового органа обосновывали свою позицию ответом на запрос, предоставленным осуществляющей посредническую деятельность организацией, расположенной в другом населенном пункте, а во втором - не привели никаких доказательств того, что ими предпринимались какие-либо действия для установления уровня рыночных цен по сделкам.

Арбитражный суд доказательства отсутствия данных для надлежащего определения цен в обоих случаях признал недостаточными, а цены, принятые между сторонами сделки, соответствующими уровню рыночных цен.

Использование затратного метода также надо обосновывать - налоговый орган должен представить доказательства, что определение уровня рыночных цен иным способом было невозможно. В первую очередь имеется в виду информационный метод, ибо невозможность использования метода последующей реализации подтверждается относительно просто. Как правило, о применении данного метода речь идет в тех случаях, когда товары или услуги приобретались покупателем для собственных нужд и в дальнейшем не перепродавались. Отменяя решения налоговых органов, арбитражные суды обосновывают свою позицию ограниченностью источников, из которых были получены ответы об отсутствии информации.

При применении затратного метода в отношении цены реализации ценных бумаг, в частности акций, в тех случаях, когда ценные бумаги на открытые торги не выставлялись и в дальнейшем не реализовывались приобретателем, также существуют свои особенности. Довольно часто этот метод реализуется экспертными организациями в форме учета чистых активов юридического лица с последующим делением их на число выпущенных акций либо других долей.

Однако такой способ подсчета отражает не столько рыночную стоимость ценной бумаги как самостоятельного объекта гражданского права, сколько стоимость имущества организации в целом. Рыночная цена на акции общества той или иной отрасли, как правило, не связана напрямую с экономическими параметрами его деятельности в текущий момент времени, а основывается на множестве факторов, в том числе господствующей на текущий момент на рынке ценных бумаг стратегии и прогнозах экономической ситуации. В подобных обстоятельствах определение цены по сделке исходя только из имеющегося в наличии у организации имущества не в полной мере отражает экономическую сущность сделки.

Доводы стороны в процессе, настаивающей на применении метода последующей реализации, могут быть признаны судом недостаточными даже в том случае, если противная сторона также использует не совсем четкие аргументы. Например, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03 отражает соперничество представленного налоговым органом примерного расчета цены за одну акцию, сделанного с учетом складывающегося положения на рынке ценных бумаг организаций, занятых в данной отрасли, и экспертного заключения, составленного по запросу налогоплательщика на основании затратного метода. Несмотря на то что расчетная цена, приведенная налоговым органом, не могла отражать в полной мере всех обстоятельств, влияющих на рыночную цену акции, этот метод был признан судом более объективным, нежели приведенная налогоплательщиком стоимость активов общества в расчете на одну акцию.

Установление уровня цен на товар или услугу в рыночной экономике является результатом взаимоотношений субъектов предпринимательской деятельности, а также взаимодействия спроса и предложения. Определение цены по конкретной сделке - прерогатива предпринимателя. Он осуществляет деятельность на свой страх и риск и вправе варьировать цену на предлагаемый им товар в зависимости от целого ряда факторов.

В то же время государство, реализуя функцию сбора доходов, вправе контролировать действия субъектов рынка - то, что каждый из участников правоотношений действительно ведет деятельность в своих интересах, а не преследует иные цели, наносящие вред интересам государства. Создавая видимость предпринимательской деятельности, а на самом деле способствуя уклонению иного субъекта от уплаты налогов и сборов, участники предпринимательской деятельности нарушают установленные государством условия ее осуществления. Соответственно, у государства появляется право на вмешательство в виде переучета результатов сделки и получение причитающихся налоговых платежей.

Однако, предоставляя часть своих полномочий, - контроль за сбором налогов специализированной структуре (налоговым органам) и отдавая в ее распоряжение такой мощный инструмент, как возможность коррекции применяемых в сделке цен, государство должно осознавать возможность злоупотребления этими полномочиями, единственной гарантией от которого является контроль за деятельностью налоговых органов со стороны судебной власти.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

г. Москва

Подписано в печать

09.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——