"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 3

РАЗГРАНИЧЕНИЕ ДОБРОСОВЕСТНЫХ

И НЕДОБРОСОВЕСТНЫХ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Понятие "добросовестность" налогоплательщика впервые было упомянуто в Определении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О. С тех пор указанный критерий стал активно применяться арбитражными судами при разрешении споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Определение КС РФ от 08.04.2004 N 169-О о том, что до погашения займа вычет по НДС, уплаченному за счет заемных средств, не предоставляется, должно применяться только к недобросовестным налогоплательщикам. Такой вывод следует из смысла Определения того же Суда от 04.11.2004 N 324-О и подтверждается арбитражной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04).

Однако налоговые органы и в действиях добросовестного налогоплательщика нередко усматривают недобросовестность, что вынуждает последнего обращаться в суд. Недобросовестность налогоплательщика должны доказывать налоговые органы. Но, как свидетельствует арбитражная практика, ему самому приходится активно отстаивать добросовестность своих действий. Что же для этого целесообразно предпринять?

Анализ Определений КС РФ N N 138-О и 169-О, а также сложившейся арбитражной практики позволяет сделать вывод, что под недобросовестным поведением налогоплательщика следует понимать, в частности, такое неправомерное использование гражданско-правовых инструментов, которое ведет к выгодным для налогоплательщика налоговым последствиям. То есть это ситуации, когда налогоплательщик заключает недействительные сделки: мнимые, притворные, совершенные с целью, противной основам правопорядка и нравственности, и т.п., чтобы достичь определенных налоговых последствий <1>. Обобщая, можно сказать, что указанный критерий позволяет, не оспаривая действительность сделки, применить налоговые последствия таких сделок к одной из сторон.

     
   ———————————————————————————————
   

<1> Подробнее см.: Береснева Н.В. Добросовестность и злоупотребления в налоговой сфере // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 9. С. 3 - 8.

Из разъяснений Секретариата КС РФ к Определению от 08.04.2004 N 169-О следует, что недобросовестность налогоплательщика может выражаться, например, в заключении им фиктивных сделок; сделок в отсутствие деловой цели - разумных коммерческих соображений; сделок с проблемными поставщиками, когда установлена причинно-следственная связь между действиями налогоплательщика и неуплатой налога.

Тем не менее остается невыясненным главный вопрос: какие именно факты указывают на то, что налогоплательщик заключил сделки лишь для вида, совершает их исключительно в целях достижения определенных налоговых последствий?

Давайте проанализируем, как отвечают на этот вопрос налоговые органы и арбитражные суды, всегда ли приводимые ими факты присущи именно недобросовестным налогоплательщикам.

Заключение мнимых (фиктивных) сделок

О том, что операции фактически не производились, а были оформлены исключительно в целях уменьшения налоговых обязательств, могут свидетельствовать различные факты.

Так, по одному из дел было доказано, что услуги по коммерческому представительству покупателя отсутствовали, поскольку поставщики, с которыми должны были работать компании, оказывавшие услуги, не имели контактов с ними. Счета-фактуры были заполнены сотрудником покупателя, у одной из компаний в качестве генерального директора значилось лицо, утерявшее ранее паспорт и не имевшее отношение к фирме. Совокупность названных обстоятельств позволила сделать вывод об отсутствии факта реального оказания услуг <2>.

     
   ———————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Московского округа от 11.08.2004 по делу N КА-А40/6520-04.

В другом случае суды сделали вывод о фиктивности отношений на основании того, что операции, по которым заявлен вычет по НДС, являлись единственными для организации, а указанный в документах объем приобретенной продукции значительно превышал фактический объем ее производства за последние девять лет. При этом бланки авиационных накладных на приобретение продукции не использовались налогоплательщиком свыше десяти лет <3>.

     
   ———————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Московского округа от 22.04.2004 по делу N КА-А40/2762-04.

Значимость несоответствия объема производимой изготовителем продукции как повода для рассмотрения вопроса о реальном осуществлении хозяйственных операций отмечает и Высший Арбитражный Суд РФ. По материалам одного из дел ВАС РФ установил, что объем поставленного на экспорт товара оказался значительно больше, чем был произведен изготовителями, а у иностранного покупателя отсутствовала регистрация. На этих основаниях было принято решение о направлении дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции в целях установления факта реального осуществления хозяйственных операций <4>.

     
   ———————————————————————————————
   

<4> Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 8171/04.

Отсутствие путевых листов, товарно-транспортных накладных, сопрововодительной документации, получение товара у третьего лица, с которым не имелось документально оформленной договоренности об установлении именно такой схемы движения товара, а также то обстоятельство, что налогоплательщик рассчитывался за поставленную продукцию автомобилями КАМАЗ, фактическое наличие которых не было подтверждено, позволило суду сделать вывод об отсутствии реальных отношений и о недобросовестности налогоплательщика <5>.

     
   ———————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2004 по делу N А65-8031/03-СА1-32.

Отсутствие товарно-транспортных накладных, которые подтверждали бы доставку приобретенного товара, складских помещений для его хранения, несоответствие объемов производимых и отгруженных товаров - наиболее часто встречающиеся аргументы налоговых органов, применяемые для обоснования недобросовестности налогоплательщика.

Но всегда ли отсутствие складских помещений и транспортных накладных свидетельствует о фиктивности сделки по приобретению товара? Как будет показано ниже - не всегда.

У вполне добросовестного налогоплательщика, осуществляющего реальную хозяйственную деятельность, может сложиться ситуация, когда будут отсутствовать транспортные накладные или складские помещения при осуществлении торговой деятельности.

В соответствии с Уставом автомобильного транспорта РСФСР и Инструкцией о порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом (утв. Минфином СССР, Госбанком СССР, Центральным статистическим управлением при Совете Министров СССР, Минтрансом РСФСР 30.11.1983 N N 156, 30, 354/7, 10/998) товарно-транспортная накладная должна выписываться в четырех экземплярах. Первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей. Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются последнему. Второй экземпляр, сдаваемый водителем грузополучателю, предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза.

Однако, заключая договор, стороны могут предусмотреть различные варианты по доставке товара, в том числе на условиях его самовывоза. Например, при осуществлении экспортных операций договором может быть предусмотрен переход товара в собственность покупателя по товарной накладной, а далее покупатель сам занимается вывозом товара. В данном случае продавец не имеет никакого отношения к перевозке и товарно-транспортные накладные у него отсутствуют <6>.

     
   ———————————————————————————————
   

<6> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.01.2003 по делу N Ф04/352-1220/А46-2002, от 25.02.2003 по делу N Ф04/723-93/А46-2003.

Интересен пример из практики, когда суд согласился с правомерностью отсутствия международной авиационной грузовой накладной, поскольку товар вывозился представителем иностранного покупателя, которому товар был передан налогоплательщиком по доверенности и который в качестве пассажира осуществил его вывоз багажом в международном воздушном сообщении. Суд счел, что письмо таможни о подтверждении факта вывоза товара, представленное по запросу суда, а также грузовые таможенные декларации с отметками таможни "выпуск разрешен" и "товар вывезен" подтвердили вывоз товаров <7>.

     
   ———————————————————————————————
   

<7> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.09.2004 по делу N А56-33637/03.

Что касается отсутствия накладных и складских помещений у налогоплательщика-покупателя, то в некоторых ситуациях это также объяснимо. Договором между покупателем и поставщиком может быть предусмотрено условие о самовывозе товара со склада поставщика в течение определенного промежутка времени после перехода права собственности на товар покупателю. Не исключено, что в указанный промежуток товар будет продан дальше и уже в договоре с новым покупателем будет предусмотрена необходимость его самовывоза со склада предыдущего поставщика (т.е. товар реализуется новому покупателю транзитом). Такой порядок работы снимает вопрос о транспортных накладных и складских помещениях у первого покупателя, наличия которых периодически требуют налоговые органы <8>.

     
   ———————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Московского округа от 15.07.2004 по делу N КА-А40/5846-04.

По одному из дел налоговый орган настаивал на том, что налогоплательщик действовал недобросовестно, поскольку им документально не подтвержден реальный факт поставки товаров, отсутствуют товарно-транспортные накладные, подтверждающие перевозку груза от поставщика, расходы на оплату перевозчикам товаров, наличие у организации складских помещений и условий для физического хранения товаров. Договоры с транспортными организациями не заключались.

Как оказалось, из договора на поставку товара, договора подряда на переработку давальческого сырья следовало, что продавец товара и переработчик сырья находились по одному адресу, что и объясняло отсутствие необходимости перевозить товар и хранить его. После переработки товар передавался комиссионеру покупателя сырья по адресу переработки. Данные обстоятельства и соответствие действий налогоплательщика заключенным договорам не позволили суду согласиться с мнением налогового органа о недобросовестности налогоплательщика <9>.

     
   ———————————————————————————————
   

<9> Постановление ФАС Центрального округа от 06.05.2004 по делу N А62-3196/03.

Как видим, во избежание проблем с налоговыми органами в целях подтверждения своей добросовестности необходимо тщательно оформлять документы. Если предполагается возможность вывоза товара со склада поставщика силами покупателя либо иной порядок доставки, все эти условия надлежит тщательно фиксировать в договоре.

По мнению автора, ситуации, когда объем товара, указанного в сделке, превышает объем такого товара, изготовленного возможными производителями, не всегда свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика. Ведь недобросовестно мог вести себя и производитель, не отражая в учете реальные объемы изготавливаемой продукции и реализуя ее через "свои" компании.

В то же время велика вероятность признания налогоплательщика недобросовестным в тех случаях, когда будет доказана невозможность изготовления определенной продукции в сроки, которые фигурируют в деле <10>.

     
   ———————————————————————————————
   

<10> Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2004 по делу N КА-А40/8283-04.

Отсутствие деловой цели в действиях налогоплательщика

Исходя из доктрины "деловой цели" сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом налоговая экономия не признается деловой целью сделки.

С учетом разъяснений Секретариата КС РФ к Определению N 169-О оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

В принципе это соответствует подходу, согласно которому под недобросовестным поведением следует понимать неправомерные действия налогоплательщика, в том числе в гражданско-правовой сфере (например, заключение недействительных сделок).

То, что заключение сделок, направленных на неуплату налогов, имеет цель, заведомо противную основам правопорядка и нравственности, а значит, такие сделки ничтожны, КС РФ подтвердил в Определениях от 08.06.2004 N N 225-О, 226-О.

В то же время в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П Конституционный Суд РФ отметил, что фирма или предприниматель не несут ответственности за действия, которые заключаются в использовании предоставленных им прав, "связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа". При этом не важно, имеют или нет такие действия своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы.

Как видим, грань между добросовестными и недобросовестными действиями достаточно тонкая. В обоих случаях следствием действий налогоплательщика является неуплата налога, но если в случае недобросовестного поведения она - следствие неправомерных действий налогоплательщика, то во втором случае - результат выбора наиболее выгодной формы предпринимательской деятельности.

Таким образом, сделки, отражающие выбранную форму предпринимательской деятельности, действительны, даже если ведут к благоприятным налоговым последствиям. Если же сделки направлены только на уход от налогообложения либо на получение прибыли за счет бюджетных средств, они недействительны, поведение налогоплательщика противоправно и, соответственно, недобросовестно.

В подобной ситуации налоговые органы должны доказывать тот факт, что сделки не имеют деловой цели и заключены не в рамках осуществления предпринимательской деятельности, а в целях неуплаты налогов (получения прибыли за счет бюджета). Со своей стороны налогоплательщик должен обосновать хозяйственную цель, достижение которой преследовала сделка.

Какие признаки позволяют судам делать вывод, что сделки не имеют обычной деловой цели, а направлены исключительно на уклонение от налогообложения?

Одним из признаков отсутствия деловой цели в совершаемых сделках может быть низкая рентабельность, хотя нерентабельность сделки сама по себе не должна служить основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика <11>.

     
   ———————————————————————————————
   

<11> Постановление ФАС Московского округа от 14.06.2004 по делу N КА-А41/4701-04.

Низкая рентабельность может быть обусловлена различными факторами: маркетинговой политикой компании, направленной на привлечение новых клиентов; ценовой политикой, где цена привязана к объему закупаемой продукции, и т.п. Наконец, это объясняется неудачным периодом в деятельности налогоплательщика, что требует сочувствия, а не наказания. Поэтому во избежание риска быть признанным недобросовестным налогоплательщик должен иметь обоснования низкой рентабельности своей деятельности.

Низкая рентабельность сделки свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика лишь в совокупности с иными обстоятельствами.

Так, ФАС Северо-Западного округа признал налогоплательщиков недобросовестными, установив, что нерентабельность проведенной ими операции была сопряжена с рядом обстоятельств:

- маленький период времени (один месяц) между регистрацией общества и осуществлением экспортной операции;

- единичность операции;

- оплата поставщику за счет заемных средств;

- непредставление отчетности поставщиком <12>.

     
   ———————————————————————————————
   

<12> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2004 по делам N N А56-32354/03 и А56-46915/03.

Конечно, в данной ситуации можно ставить вопрос об отсутствии деловой цели в действиях налогоплательщика, а также о том, что целью сделок являлась не предпринимательская деятельность, а возмещение НДС из бюджета без уплаты его в бюджет поставщиком (т.е. сделки были осуществлены во вред публичному правопорядку).

В то же время налогоплательщик сам мог стать жертвой недобросовестного поставщика, мог не найтись покупатель, способный предложить более высокую цену (если с прежним покупателем договор расторгнут), и такое неблагоприятное для налогоплательщика стечение обстоятельств привело к утрате желания в дальнейшем заниматься предпринимательской деятельностью. Чтобы разобраться, где налогоплательщик действует недобросовестно, а где является жертвой обстоятельств, нужны дополнительные доказательства наличия умысла на неуплату налога в бюджет и получение прибыли за счет бюджета.

Если налогоплательщик не виноват, ему следует быть готовым представить обоснование сложившейся ситуации. Большое значение может иметь предварительная переписка между поставщиком и налогоплательщиком, покупателем и налогоплательщиком, анализ договоров займа (процентный, беспроцентный), поставки, наличие хозяйственных связей между заемщиком и заимодавцем и т.п.

Интересен следующий пример, когда суды посчитали, что экономическая целесообразность сделок отсутствует, поскольку денежные операции осуществлялись рядом организаций без намерения уплаты НДС в бюджет, т.е. исключительно в налоговых целях.

В июне - июле 2002 г. общество приобрело у ООО "Кентавр" кабельную продукцию. Оплата за продукцию произведена в полном объеме за счет заемных денежных средств по договору займа с ООО "Экспо". Возврат займа осуществлен в сумме 121 300 руб. Приобретенная продукция отгружена обществом в адрес ООО "ТК "Восход". Оплата за товар произведена ТК "Восход" частично. Задолженность по оплате на момент проверки составляла 4 195 811,4 руб.

Налоговая инспекция установила, что денежные средства, перечисленные обществом ООО "Кентавр" за приобретенную продукцию (4 142 000 руб.), перечислены последним в адрес ТК "Восход", которое в июле 2002 г. перечислило эти средства ООО "Экспо". Последнее с октября 2002 г. не сдает бухгалтерскую отчетность, а в декабре 2002 г. закрыло расчетный счет.

Налоговая инспекция посчитала, что дебиторская задолженность общества за отгруженную ТК "Восход" продукцию в сумме 4 195 811,4 руб. не обоснована, так как ТК "Восход", перечислив ООО "Экспо" 4 142 000 руб., оплатило кредиторскую задолженность общества перед ООО "Экспо". Эту сумму, по мнению налоговой инспекции, следовало включить в налоговую базу для исчисления НДС в августе 2002 г.

Судебные инстанции пришли к выводу о недобросовестности общества, поскольку оно не понесло фактических расходов по оплате товара, полученного от ООО "Кентавр", ведь имело место осуществление денежных операций по замкнутому циклу с целью возмещения НДС из бюджета <13>.

     
   ———————————————————————————————
   

<13> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2004 по делу N А26-7795/03-210.

Еще один повод задуматься о добросовестности налогоплательщика - длительная непогашенная дебиторская задолженность, наличие которой может свидетельствовать о взаимозависимости лиц, совершивших сделки не в рамках разумной деловой цели - получить денежные средства за реализованную продукцию, а исключительно в целях ненаступления обязанности по уплате НДС при наличии объекта налогообложения.

Подобная ситуация также требует тщательного анализа, дабы отделить умысел от случайности. Ведь продолжение сотрудничества с должником может быть вызвано различными уважительными причинами: переписка, подтверждающая намерение покупателя оплатить задолженность в ближайшее время; длительные предшествующие отношения, не вызывавшие проблем с погашением задолженности; обоснование должником возникших финансовых трудностей; отсутствие других покупателей.

Иногда налоговые органы усматривают сговор между налогоплательщиком и его должником ввиду того, что налогоплательщик не истребует задолженность в судебном порядке. Однако это право, а не обязанность налогоплательщика. При отсутствии в штате юриста налогоплательщика могут пугать дополнительные судебные издержки, которые он понесет при обращении в суд, неуверенность в исходе дела.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что при решении вопроса о квалификации действий налогоплательщика как недобросовестных в связи с отсутствием деловой цели следует определять, не только имела ли место экономическая целесообразность в действиях налогоплательщика, но и наличие умысла на достижение исключительно налоговых последствий при заключении сделок. Именно так можно отделить недобросовестных налогоплательщиков от тех, которые не имели злого умысла при заключении сделок, а стали жертвами обстоятельств.

Сделки с непорядочным поставщиком (ст. 169 ГК РФ)

Зачастую налоговые органы ставят добросовестность налогоплательщика в зависимость от порядочности его поставщика. Признание налогоплательщика недобросовестным может быть мотивировано, например, тем, что сведения о его поставщике не содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) либо поставщик не представляет отчетность, не отражает в учете операции, подлежащие налогообложению, отсутствует по юридическому адресу.

Конституционный Суд РФ также поставил право налогоплательщика на вычет НДС в зависимость от исполнения обязанности по уплате налога его поставщиком. В Определении N 324-О КС РФ указал, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Однако неуплата налога поставщиком не является достаточным основанием для того, чтобы считать действия налогоплательщика недобросовестными. Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами <14>), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов.

     
   ———————————————————————————————
   

<14> Пункт 1 ст. 45 НК РФ.

Как показывает арбитражная практика, сам факт неуплаты налога поставщиком, либо неотражения им операций в учете, либо отсутствия поставщика по месту нахождения не является основанием для признания налогоплательщика недобросовестным <15>.

     
   ———————————————————————————————
   

<15> Постановления ФАС Центрального округа от 21.06.2004 по делу N А14-8254/03/302/24, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.07.2004 по делу N А19-709/04-33-Ф02-2549/04-С1, от 25.02.2004 по делу N А33-7440/03-С3-Ф02-458/04-С1, ФАС Северо-Западного округа от 17.11.2003 по делу N А26-2569/03-23.

Это соответствует правовой позиции КС РФ, изложенной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, согласно которой понятие "добросовестные налогоплательщики" не может быть истолковано как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Таким образом, налогоплательщик не обязан отвечать за действия своего партнера.

В каком же случае связь с непорядочным поставщиком свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика?

С учетом Определений КС РФ N N 169-О, 324-О речь о недобросовестности налогоплательщика следует вести в том случае, когда установлена причинно-следственная связь между действиями налогоплательщика и поставщика, т.е. когда налогоплательщик умышленно заключил договор с непорядочным поставщиком, зная, что тот не исполнит обязанность по уплате налога. Ведь в таких ситуациях можно говорить о мнимых сделках или сделках, не имеющих деловой цели и направленных во вред публичным интересам.

Итак, налоговые органы должны доказать согласованность действий налогоплательщика и его поставщика.

В арбитражной практике есть подтверждения того, что действия поставщика имеют значение лишь в том случае, когда доказано намеренное сотрудничество покупателя с указанным лицом в целях избежания уплаты налогов <16>.

     
   ———————————————————————————————
   

<16> См., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.10.2003 по делу N А12-8210/02-С45, ФАС Волго-Вятского округа от 29.05.2002 по делу N А82-97/01-А/6.

Поскольку доказать согласованность действий сложно, при решении вопроса о фиктивности сделок либо совершении их без деловой цели неуплата налога поставщиком должна оцениваться в совокупности с иными обстоятельствами.

Как особую стоит отметить ситуацию, когда сведения о поставщике не содержатся в ЕГРЮЛ. Арбитражная практика свидетельствует, что данное обстоятельство уже само по себе служит основанием для отказа в вычете НДС налогоплательщику.

Некоторые суды считают, что в подобной ситуации счет-фактура является недостоверным документом, и отказывают налогоплательщику в вычете <17>; для других - отсутствие поставщика в ЕГРЮЛ служит поводом называть покупателя недобросовестным <18>; третьи считают, что раз лица нет в ЕГРЮЛ, оно не обладает правоспособностью, не может иметь гражданские права и нести обязанности. Действия такой организации, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле ст. 153 ГК РФ <19>.

     
   ———————————————————————————————
   

<17> Постановление ФАС Центрального округа от 25.03.2004 по делу N А09-1070/03-13.

<18> Постановление ФАС Уральского округа от 22.03.2004 по делу N Ф09-1017/04-АК.

<19> Постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2004 по делу N Ф09-2588/04-АК.

В связи с изложенным налогоплательщику желательно иметь выписки из ЕГРЮЛ о своем поставщике. Наличие такой выписки, во-первых, будет свидетельствовать, что налогоплательщик принял меры в целях установления порядочности поставщика, а во-вторых, даже если поставщик не исполняет обязанности по уплате налога, налоговые органы будут обязаны доказывать согласованность действий поставщика и налогоплательщика, а не просто формально делать вывод, что сделки не было, счет-фактура недостоверен.

Если все-таки добросовестный налогоплательщик по неосторожности сотрудничал с поставщиком, сведений о котором нет в реестре, в целях защиты от претензий налоговых органов можно использовать ряд аргументов.

1. Действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает обязанности заявителя при заключении гражданско-правовых договоров осуществлять какие-либо действия, направленные на установление достоверности сообщенных другой стороной по сделке ИНН или факта включения этой организации, в данном случае поставщика услуг, в ЕГРЮЛ (Определение КС РФ от 16.10.2003 N 329-О).

2. Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" было предусмотрено обязательное предоставление в регистрирующий орган сведений для включения в ЕГРЮЛ всеми организациями, зарегистрированными до вступления в силу настоящего Закона. Невыполнение указанного требования является основанием для принятия судом решения о ликвидации такого юридического лица на основании заявления регистрирующего органа (ст. 26 Закона N 129-ФЗ). Соответственно, до тех пор, пока лицо не ликвидировано, оно обладает правоспособностью юридического лица. Отсутствие в ЕГРЮЛ информации о конкретном лице не означает, что оно не было зарегистрировано до вступления в силу Закона N 129-ФЗ, просто лицо не исполнило обязанность по предоставлению сведений.

3. Даже если запись о лице отсутствует в ЕГРЮЛ, по нашему мнению, в случае заключения сделки с ним необходимо применять последствия, предусмотренные ст. 183 ГК РФ: "При отсутствии полномочий действовать от имени другого лица или при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит данную сделку". То есть сделка должна считаться совершенной в отношении физического лица, заключившего сделку.

Например, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.09.2004 по делу N А05-856/04-9 и ФАС Северо-Кавказского округа от 06.01.2004 по делу N Ф08-5172/03-1999А отмечено, что если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки между юридическими лицами не существует.

В данном случае стороной по фактически осуществленной сделке является не несуществующее юридическое лицо, а выступавшее от его имени физическое лицо (ст. 183 ГК РФ). Иными словами, фактически имеет место сделка, участниками которой выступают юридическое лицо - покупатель и физическое лицо - продавец.

Правда, в конкретном случае суд все равно отказал в вычете НДС, поскольку, по его мнению, физические лица не являются плательщиками НДС.

Однако вспомним, что п. 5 ст. 173 НК РФ установлена обязанность уплатить в бюджет НДС в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками. Соответственно, по данной операции физическое лицо будет налогоплательщиком.

Налоговые органы могут указывать и на другие признаки, которые якобы свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика. По мнению некоторых специалистов <20>, о недобросовестности в действиях налогоплательщика может свидетельствовать отсутствие кадрового состава, когда в штатном расписании предусмотрены только должности административного звена, нет должностей производственного и вспомогательного характера, что говорит об отсутствии цели развития бизнеса.

     
   ———————————————————————————————
   

<20> Корнаухов М.В. Деловая цель как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 1. С. 30.

С автором можно согласиться лишь отчасти. У каждого юрлица собственная история. Для начинающей организации вполне объяснима ситуация, когда на начальном этапе все функции выполняет один-два человека.

Сложно согласиться и с тем, что отсутствие на балансе организации основных средств, производственных помещений, складов может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Налогоплательщик вправе использовать арендованное имущество, а может пользоваться услугами сторонних организаций по производству продукции с различными условиями доставки, о которых упоминалось выше. Это и есть выбор оптимальной формы предпринимательской деятельности, который допускает КС РФ в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П.

Что касается использования организацией номинального юридического адреса, данное обстоятельство не имеет никакого отношения к вопросу об осуществлении деятельности. Непредставление сведений в ЕГРЮЛ об изменении адреса влечет административную ответственность по ст. 14.25 КоАП РФ и никак не влияет на фактически осуществляемую деятельность до тех пор, пока организация не будет ликвидирована по требованию регистрирующего органа согласно ст. 25 Закона N 129-ФЗ, предусматривающей возможность ликвидации в случае неоднократных либо грубых нарушений законов, иных нормативных правовых актов о госрегистрации юридических лиц.

Поставщик не обязан сообщать покупателю о смене своего адреса, если обязательства исполнены, отношения сторон прекратились. Таким образом, отсутствие поставщика по юридическому адресу не должно служить основанием для отказа в вычете <21>.

     
   ———————————————————————————————
   

<21> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2004 по делу N А56-31972/03, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2003 по делу N Ф04/2434-678/А27-2003.

Как видим, одни и те же обстоятельства могут присутствовать как у добросовестных, так и у недобросовестных налогоплательщиков. Поэтому для снижения риска признания недобросовестности налогоплательщик должен тщательно оформлять свою хозяйственную деятельность, аккуратно фиксируя условия договоров, издавая приказы по организации, обосновывающие те или иные шаги в его деятельности.

Н.В.Береснева

Юрисконсульт

юридической компании "САФИ Консалтинг"

г. Москва

Подписано в печать

09.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——