"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 10, 2005

ВЕДЕНИЕ ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ УЧЕТА

ПРИ РАЗНЫХ РЕЖИМАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, 2005)

Книга учета для плательщиков,

применяющих упрощенную систему налогообложения

В соответствии со ст.346.24 гл.26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН), возлагается обязанность вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, на основании Книги учета доходов и расходов. До 1 августа 2004 г., т.е. до вступления в силу Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ, форма Книги учета и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, утверждались МНС России и Минфином России. С 1 августа 2004 г. таким правом наделен только Минфин России.

Действующие в настоящее время форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, и Порядок отражения в ней хозяйственных операций утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 (зарегистрирован в Минюсте России 28.11.2002 N 3969). Таким образом, данным приказом утверждены как форма, т.е. сама структура, Книги учета, так и порядок ее заполнения, что исключает для налогоплательщиков, применяющих УСН, возможность внесения каких-либо структурных изменений в Книгу учета.

Приказом МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в Приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в Приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к Приказу МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606" (далее - Приказ N БГ-3-22/606) в форму Книги учета, а также в Порядок ее заполнения были внесены изменения и дополнения. В Книгу учета дополнительно были включены две графы, и вместо пяти их стало семь. В измененной форме Книги учета предполагалось отражение всех совершаемых индивидуальными предпринимателями операций, а не только тех, от которых зависит размер исчисляемой налоговой базы и соответственно суммы единого налога. Таким образом, от налогоплательщиков требовалось фиксировать в Книге учета все доходы и расходы, в том числе и те, которые не требуются для расчета единого налога. Тем самым новые положения Приказа от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 вступили в противоречие с п.1 ст.346.24 НК РФ, устанавливающим, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, на основании Книги учета доходов и расходов.

Исходя из того, что дополнительное возложение на индивидуальных предпринимателей обязанности по отражению в Книге учета доходов и расходов показателей хозяйственной деятельности, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы единого налога, не основано на нормах НК РФ, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации вынес Решение от 22.01.2004 N 14770/03 о признании Приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, не соответствующим ст.ст.346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в указанной части. Во исполнение указанного Решения был издан Приказ МНС России от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332@ (зарегистрирован в Минюсте России 08.06.2004 N 5828), согласно которому были внесены соответствующие изменения в Приложение N 2 к Приказу МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 в части, касающейся индивидуальных предпринимателей.

Однако в результате вынесения Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации еще одного Решения от 08.09.2004 N 9352/04 Приказ МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 был признан не соответствующим НК РФ и недействующим, в связи с чем соответственно утратил силу и Приказ от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332@.

Рассмотрим порядок ведения налогового учета индивидуальными предпринимателями в соответствии с Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 в его первоначальной редакции.

Общие требования к порядку ведения Книги учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, практически полностью аналогичны тем общим требованиям, которые установлены для индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками налога на доходы физических лиц в порядке, установленном гл.23 НК РФ. Это означает, что налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, путем отражения в Книге учета в хронологической последовательности на основе первичных документов всех хозяйственных операций, произведенных в каждом отчетном периоде и налоговом периоде в целом.

Поскольку налоговым периодом для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, согласно ст.346.19 НК РФ признается календарный год, а отчетными периодами, по результатам которых в налоговые органы также представляются налоговые декларации и уплачиваются квартальные авансовые платежи по единому налогу, являются I квартал, полугодие, девять месяцев, Книга учета открывается на один календарный год. При этом показатели деятельности индивидуальных предпринимателей в зависимости от выбранного объекта налогообложения отражаются в Книге учета поквартально и нарастающим итогом до окончания налогового периода.

В соответствии со ст.346.14 НК РФ налогоплательщики, в том числе и индивидуальные предприниматели, вправе самостоятельно выбрать объект обложения единым налогом. При этом объектом налогообложения могут быть только доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. В подаваемом в налоговый орган заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщики должны указать выбранный объект налогообложения.

До начала применения упрощенной системы индивидуальным предпринимателям также следует заверить в налоговом органе Книгу учета доходов и расходов, на титульном листе которой указывается выбранный объект налогообложения. В соответствии с п.1.5 Порядка ведения Книги учета до начала ее ведения Книга учета должна быть прошнурована, пронумерована, на последней странице указано количество содержащихся в ней страниц, должна быть подписана индивидуальным предпринимателем и скреплена его печатью (при ее наличии), а также заверена подписью должностного лица налогового органа и скреплена печатью налогового органа.

Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Если Книга учета ведется в электронном виде, то по окончании каждого отчетного и налогового периода ее необходимо выводить на бумажный носитель. По окончании налогового периода все листы прошиваются, пронумеровываются, указывается количество страниц. Эти данные заверяются подписью должностного лица налогового органа и скрепляются печатью налогового органа. Приказом N БГ-3-22/606 не установлен срок, до которого Книга учета, которая ведется в электронном виде, должна быть представлена для заверения в налоговый орган. По нашему мнению, это целесообразно сделать до окончания срока подачи в налоговый орган налоговой декларации, составленной по результатам налогового периода. Для индивидуальных предпринимателей этой датой является 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если налогоплательщик утратил право на применение УСН в текущем календарном году, то, на наш взгляд, Книгу учета, которая велась в электронном виде, целесообразно заверить в налоговом органе не позднее срока представления сообщения об утрате такого права, т.е. не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на применение УСН.

Основной структурный раздел Книги учета посвящается учету доходов и расходов. Поскольку налоговая база по единому налогу определяется нарастающим итогом, данные по доходам и расходам учитываются налогоплательщиками поквартально и нарастающим итогом до окончания налогового периода. При этом индивидуальные предприниматели, которые выбрали объектом налогообложения доходы, в графе 4 разд.I "Доходы и расходы" Книги учета указывают в хронологическом порядке все хозяйственные операции, связанные с получением доходов от предпринимательской деятельности. С учетом того, что при применении данного объекта налогообложения произведенные расходы не влияют на формирование налоговой базы, хозяйственные операции, связанные с осуществлением расходов, в Книге учета у таких налогоплательщиков не отражаются. Для указанной категории индивидуальных предпринимателей не предусмотрено и заполнение такого раздела Книги учета, как "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу".

Индивидуальные предприниматели, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в графе 4 разд.I "Доходы и расходы" Книги учета указывают в хронологическом порядке все хозяйственные операции, связанные с получением доходов от предпринимательской деятельности. Кроме того, такие налогоплательщики в графе 5 разд.I "Доходы и расходы" Книги учета отражают в хронологическом порядке все хозяйственные операции, связанные с осуществлением расходов, указанных в ст.346.16 и п.6 ст.346.18 НК РФ.

Для данной категории индивидуальных предпринимателей обязательным является и заполнение разд.II "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу" Книги учета, где отражаются данные о размере расходов на приобретение основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения. В этом разделе указывается также доля стоимости основного средства, приобретенного до перехода на упрощенную систему налогообложения, которая принимается в расходы на приобретение основного средства, за каждый квартал налогового периода.

Раздел III "Расчет налоговой базы по единому налогу" Книги учета заполняется поквартально нарастающим итогом всеми налогоплательщиками, поскольку на основании этого раздела определяется налоговая база и исчисляется единый налог. Индивидуальные предприниматели, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов и у которых за налоговый период расходы превысили доходы, на основании данных этого раздела Книги учета выявляют убыток, который можно перенести на следующие налоговые периоды.

Особенности ведения учета

плательщиками единого налога на вмененный доход

Что касается индивидуальных предпринимателей, которые в соответствии с гл.26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ являются плательщиками этого налога, то для них обязанность по ведению учета доходов и расходов, а также хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, гл.26.3 НК РФ не предусмотрена.

Учитывая, что гл.26.3 НК РФ на налоговые органы также не возложена обязанность по разработке порядка и формы ведения учета показателей, необходимых для исчисления единого налога на вмененный доход, налогоплательщики, перешедшие на уплату единого налога, вправе вести учет таких показателей по произвольной форме. Следует иметь в виду, что при осуществлении индивидуальными предпринимателями нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом в соответствии с гл.26.3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления единого налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Согласно ст.346.29 НК РФ к показателям, необходимым для исчисления единого налога на вмененный доход, относятся физические показатели базовой доходности, кадастровая стоимость земли по месту предпринимательской деятельности налогоплательщика, облагаемой единым налогом, а также максимальная кадастровая стоимость земли.

Индивидуальные предприниматели, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которой они являются плательщиками налога на доходы физических лиц, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом общая сумма расходов, понесенных налогоплательщиками, распределяется между видами осуществляемой ими предпринимательской деятельности пропорционально полученному доходу от каждого вида такой деятельности.

Формы ведения раздельного учета определяются индивидуальными предпринимателями самостоятельно в рамках установленных для каждой системы налогообложения правил учета. В частности, если имущество индивидуального предпринимателя используется в сферах деятельности как переведенных, так и не переведенных на уплату единого налога и по такому имуществу можно определить стоимость, приходящуюся на ту или иную деятельность, необходимо вести раздельный учет. Например, в случае с помещением следует определить ту часть его площади, которая используется в деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход.

Если имущество индивидуального предпринимателя используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный учет, стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) в целом.

Кроме того, на основании п.4 ст.170 НК РФ налогоплательщики, ведущие операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, обязаны вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций.

Если приобретаемые товары (работы, услуги) используются индивидуальными предпринимателями для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), то по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых (освобожденных от налогообложения) налогом операций, суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в пропорции.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом речь идет именно об отгруженных товарах (работах, услугах). Право собственности на товары (работы, услуги) может быть не передано покупателю, т.е. для расчета указанной пропорции принимается в расчет не выручка от реализации, а показатель отгруженных товаров (работ, услуг).

Таким образом, индивидуальным предпринимателям целесообразно оформить внутренний документ, который в произвольной форме определял бы порядок ведения ими раздельного учета исходя из специфики осуществляемых видов предпринимательской деятельности.

Т.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

09.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——