"Финансовая газета", N 10, 2005

ФИЛИАЛЫ И ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА:

ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТЫ

Правовой статус филиалов и представительств юридического лица в законодательных актах изложен недостаточно определенно, что становится причиной конфликтов между налоговыми органами и налогоплательщиками.

В настоящее время встречаются две точки зрения. Согласно первой из них любое территориально обособленное подразделение юридического лица является или филиалом, или представительством. Отсутствие в учредительных документах сведений об обособленном подразделении правового значения не имеет, так как это - результат неисполнения организацией своей гражданско-правовой обязанности, установленной ст.55 ГК РФ, по внесению соответствующих изменений в устав. Согласно второй точке зрения существуют и другие типы территориально обособленных подразделений, правовой статус которых не идентичен статусу филиала и представительства. Этот, на первый взгляд, чисто теоретический диспут в действительности имеет и практическое значение, например для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (УСН).

Согласно ст.346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, имеющие филиалы и представительства. Субъекты малого предпринимательства, применяющие УСН, часто имеют территориально рассредоточенную структуру. Причем это далеко не всегда вызвано интересами бизнеса: нередко здесь сказывается дефицит производственных (торговых, офисных) помещений. Территориально обособленные подразделения организации могут располагаться даже в разных субъектах Российской Федерации (например, в Москве и ближнем Подмосковье). Признание этих объектов филиалами будет означать начисление недоимки по правилам общей системы налогообложения за весь период неправомерного применения УСН. В подтверждение укажем на Постановление ФАС Дальневосточного округа от 28.01.2004 N Ф03-А73/03-2/3474. ФАС Дальневосточного округа подтвердил законность судебных актов, вынесенных до этого Арбитражным судом Хабаровского края об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика признать незаконным решение налогового органа. Суд согласился с налоговым органом о правомерности применения нормы ст.89 НК РФ, касающейся исключительно филиала и представительства, к территориально обособленному подразделению, фактически филиалом не являющемуся. При этом довод налогоплательщика о том, что согласно налоговому законодательству идентичность "филиала" и "обособленного подразделения" далеко не очевидна, арбитражными судами был отвергнут.

В данном случае альтернативное толкование участниками налоговых отношений взаимных прав и обязанностей объясняется неопределенностью правового статуса этих подразделений юридического лица.

В п.2 ст.11 НК РФ в достаточной степени точно определено, что для целей регулирования налоговых отношений понимается под термином "обособленное подразделение". Однако в НК РФ часто применяются еще и термины "филиал" и "представительство", значение которых в налоговом праве не раскрыто. В этой ситуации в сфере налоговых отношений содержание данных терминов в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ подлежит установлению исходя из их значения, указанного в гражданском законодательстве. Однако имеющиеся здесь описания филиала и представительства недостаточно определенны.

Детальное исследование гражданско-правового статуса филиала и представительства представлено ниже.

Характеристика филиала и представительства

в правовых нормах

Придание правового статуса филиалу и представительству на уровне основного нормативного акта, регулирующего гражданские правоотношения, произошло совсем недавно - фактически это новелла российского законодательства.

В Гражданском кодексе РСФСР 1964 г. (ст.31) только констатировалась обязанность юридического лица при открытии филиалов и представительств руководствоваться порядком, установленным законодательством СССР и РСФСР, а также регламентировалось, что руководители этих структур действуют на основании доверенности, полученной от соответствующего юридического лица.

Внедрение в экономику СССР в процессе "перестройки" 1986 - 1991 гг. рыночных механизмов регулирования потребовало кардинальной реформы советского гражданского права. Именно в это время учеными-правоведами был разработан гражданско-правовой статус филиала и представительства, который получил закрепление в ст.24 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 г. (далее - Основы).

Статья 55 ГК РФ, в которой содержатся определения филиала и представительства, фактически дословно воспроизводит текст ст.24 Основ. Несколько более детализированная характеристика этих структур дана в Федеральных законах от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".

Согласно указанным законодательным актам филиал и представительство как правовые категории характеризуются следующим:

они являются обособленными подразделениями юридического лица;

они расположены вне места нахождения юридического лица;

юридическое лицо, создавшее филиал или представительство, обязано "наделить" их имуществом. При этом имущество филиала (представительства), созданного акционерным обществом, должно учитываться на "отдельном балансе" этого подразделения (п.4 ст.5 Закона N 208-ФЗ);

правовой статус этих структур устанавливается внутренним документом (локальным нормативным актом) юридического лица - положением о филиале (представительстве);

руководитель филиала (представительства) действует от имени юридического лица на основании доверенности;

учредительные документы юридического лица должны содержать сведения о созданных филиалах и представительствах.

Необходимо отметить, что любые подразделения юридического лица, каков бы ни был у них организационный и имущественный статус "внутри" юридического лица, где бы они территориально ни находились, субъектами или объектами гражданско-правовых отношений не являются. Поэтому указанные правовые нормы какого-либо существенного значения не имеют (тем более что они не содержат четких предписаний и запретов). Правовое регулирование определенных видов деятельности (например, банковской деятельности и сферы образования), требующих особого контроля ввиду их значимости для прав и интересов (свобод) граждан, общества и государства, предусматривает специальные требования к осуществлению этих видов деятельности с использованием филиалов и представительств. Как правило, эти виды деятельности регулируются не только гражданским и смежными с ним отраслями права, но и административным правом. Именно в рамках специального законодательства устанавливаются конкретные требования к функционированию филиалов и представительств, в том числе соответствующие запреты.

В связи с этим появление в гражданском праве России (сначала в Основах, а затем в ГК РФ) самостоятельных правовых категорий "филиал" и "представительство" практически прошло незамеченным, так как данная новелла никак не повлияла на реальные права и обязанности субъектов гражданско-правовых отношений. Ситуация изменилась в корне, когда эти понятия стали использоваться налоговым законодательством.

В сфере налогового права территориальный и организационный факторы экономической деятельности налогоплательщиков весьма важны: от них зависят распределение налоговых доходов между административно-территориальными (муниципальными) образованиями, а также условия налогового контроля (его трудоемкость). И при применении гражданско-правовых категорий "филиал" и "представительство" в сфере налоговых правоотношений отсутствие ясности в ряде вопросов вызвало серьезные проблемы.

Так, с одной стороны, исходя из смысла исследуемых правовых норм можно предположить, что подразделение, расположенное вне места нахождения самого юридического лица, должно быть только или филиалом, или представительством. С другой стороны, не установлен запрет хозяйствующим субъектам располагать структурные подразделения (и другие объекты) вне места своего нахождения, игнорируя процедуру создания филиала (представительства). Поэтому, учитывая основополагающий принцип гражданского права - "что не запрещено, то разрешено", выглядит не менее убедительной и другая точка зрения: организации вправе образовывать на другой территории свои структурные подразделения, не являющиеся ни филиалами, ни представительствами.

Правовые нормы не дают однозначного ответа и на вопрос, каково должно быть удаление подразделения от органа юридического лица, при котором это подразделение становится филиалом или представительством. Например, с одинаковым успехом можно обосновывать, что филиалом (представительством) является подразделение, расположенное как по другому почтовому адресу в том же микрорайоне города, даже если это всего лишь "через дорогу", так и находящееся в другом населенном пункте.

В то же время территориальная удаленность друг от друга рабочих мест руководителя и исполнителя далеко не всегда является фактором, обусловливающим необходимость создания отдельного структурного подразделения. При современном развитии средств связи и информационных технологий эффективное управление, в том числе в режиме реального времени, не всегда зависит от протяженности коммуникаций.

Что касается действительного смысла интересующих нас гражданско-правовых норм, то в качестве ключевого элемента правовой конструкции филиала (и представительства) использована категория "обособленное подразделение" <*>. Гражданское законодательство не раскрывает содержание этого термина, так как он позаимствован из другой сферы.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Содержание "обособленного подразделения" как категории налогового права (п.2 ст.11 НК РФ) для целей регулирования гражданских правоотношений неприменимо в силу прямого указания закона (ст.3 ГК РФ, п.2 ст.11 НК РФ).

Подразделения юридического лица - это один из элементов организационной структуры управления <**>. Управление экономической деятельностью (производственным процессом) - это сфера не юриспруденции, а экономики. Поэтому смысл категории "обособленное подразделение" необходимо искать в этой области человеческих знаний.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Основными элементами организационной структуры управления являются: 1) уровни управления; 2) подразделения и звенья управления; 3) управленческие связи.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2005, N 11)

А.Кузнецов

Юрист

Подписано в печать

09.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——