"Финансы", 2005, N 3

ВЕДЕНИЕ УЧЕТА ИНДИВИДУАЛЬНЫМИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯМИ

В настоящее время налогообложение доходов физических лиц, полученных ими от занятия любыми индивидуально разрешенными видами предпринимательской деятельности без образования юридического лица, осуществляется как с применением общего режима налогообложения, так и с применением специальных режимов налогообложения, которые являются альтернативой традиционно существующему подоходному налогообложению.

С 1 января 2001 г. таким традиционным видом налога, исчисляемым с личного дохода граждан, в том числе и с доходов индивидуальных предпринимателей, и подлежащим уплате за счет этих доходов, является налог на доходы физических лиц. Порядок налогообложения установлен гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса РФ.

Специальные налоговые режимы, предусмотренные гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, которые применяются индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, введены в действие с 1 января 2003 г.

Книга учета для плательщиков НДФЛ. До 1 августа 2004 г. п. 2 ст. 54 НК РФ было определено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России и МНС России.

В соответствии с указанной нормой была разработана первая редакция Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденная совместным Приказом Минфина России и МНС России от 21.03.2001 N 24н/БГ-3-08/419, который вступил в действие с 1 июля 2001 г. и распространялся на правоотношения, возникшие с 1 января 2001 г.

В связи с введением в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" и Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (зарегистрирован Минюстом России 29.08.2002 за N 3756) была утверждена новая редакция Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

С принятием новой редакции Порядка учета основные требования к порядку ведения учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями не претерпели изменений. Как и прежде, индивидуальные предприниматели обязаны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку данные учета используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Пунктом 4 Порядка учета определено, что индивидуальные предприниматели должны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций, примерная форма которой приведена в Приложении к Порядку учета. Книга учета является основным учетным документом, в котором отражаются сведения об имуществе налогоплательщика, используемом при осуществлении предпринимательской деятельности, а также финансовые результаты деятельности индивидуального предпринимателя за отчетный налоговый период.

О форме и структуре Книги учета. Исходя из того, что разработать универсальную структуру Книги учета, которая бы учитывала специфику различных видов предпринимательской деятельности и на практике могла применяться всеми налогоплательщиками, не представляется возможным, форма Книги учета, приведенная в качестве Приложения к новой редакции Порядка учета, является не обязательной, а примерной. Именно на это обстоятельство непосредственно указывается в п. 7 Порядка учета. Это означает, что с учетом конкретной специфики осуществляемых видов деятельности индивидуальные предприниматели вправе по согласованию с налоговым органом самостоятельно разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы, и (или) включив в нее иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой ими деятельности. Аналогичная норма содержалась и в прежней редакции Порядка учета.

В структуре Книги учета предусмотрено шесть разделов. Вместе с тем это не означает, что использование всех этих разделов обязательно для всех налогоплательщиков. Такая структура была актуальна для индивидуальных предпринимателей "со стажем", для которых 2002 г. являлся своеобразным "переходным" периодом, когда в отношении имущества, использование которого в предпринимательской деятельности началось до 1 января 2002 г., действовали прежние правила учета, при этом в части имущества, которое было приобретено и начало использоваться в предпринимательской деятельности после 1 января 2002 г., следовало применять изменившиеся правила учета, установленные новой действующей редакцией Порядка учета.

Что же касается индивидуальных предпринимателей, начавших осуществление деятельности в 2002 г. и последующих годах, которые должны вести учет хозяйственных операций и полученных в результате этого доходов и произведенных расходов, руководствуясь исключительно новыми, вступившими в действие в 2002 г., правилами учета, то для них структура разделов (за исключением обязательных первого и шестого) может варьироваться с учетом специфики конкретных видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Кроме того, следует отметить, что разд. I "Учет доходов и расходов" новой формы Книги учета был разработан, прежде всего, для индивидуальных предпринимателей, занимающихся производственной деятельностью, в отличие от аналогичного раздела ранее разработанной формы Книги учета, содержащейся в приложении к прежней редакции Порядка учета, который был рассчитан главным образом на предпринимателей, осуществляющих торгово-закупочную деятельность.

Раздел I "Учет доходов и расходов" Книги учета состоит из нескольких таблиц, позволяющих полнее учитывать специфику осуществляемой индивидуальными предпринимателями деятельности и вести раздельный учет по каждому из видов хозяйственных операций, как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость. При этом данный раздел приведен в развернутом виде в расчете на необходимость отражения сумм НДС и налога с продаж. Однако такая необходимость отпадает у налогоплательщиков, получивших по тем или иным основаниям освобождение от уплаты НДС. Предусмотренная п. 7 Порядка учета норма позволяет таким налогоплательщикам, в частности, исключить "лишние" графы, предназначенные для отражения сумм входного НДС, подлежащих возмещению. Кроме того, учитывая, что с 1 января 2004 г. прекращено взимание налога с продаж, индивидуальные предприниматели вправе исключить и соответствующие графы, предназначенные для отражения сумм данного налога.

Таким образом, при разработке подходящей структуры Книги учета в соответствии со спецификой своей деятельности индивидуальным предпринимателям предоставлено право исключать неиспользуемые разделы и (или) графы в тех случаях, когда для определения налоговой базы не возникает необходимость в учете всех имеющихся в примерной форме Книги учета показателей (вследствие чего часть показателей и отдельных таблиц никогда не будет заполняться предпринимателем в силу особенностей его деятельности), либо добавлять необходимые графы и (или) таблицы, когда для расчета налоговой базы требуются какие-то дополнительные показатели.

Кроме того, налогоплательщикам при разработке подходящей структуры Книги учета следует учитывать, что в соответствии с п. 7 Порядка учета индивидуальные предприниматели должны вести учет полученных доходов и фактически произведенных расходов раздельно по каждому из видов осуществляемой ими предпринимательской деятельности в одной Книге учета. Следовательно, при осуществлении двух и более видов предпринимательской деятельности налогоплательщикам в соответствующих разделах Книги учета целесообразно ввести подразделы по числу видов деятельности, что позволит дифференцировать полученные доходы и произведенные расходы, относящиеся к конкретному виду предпринимательской деятельности.

Аналогичный совет можно дать и индивидуальным предпринимателям - участникам договора простого товарищества, каждый из которых обязан вести свою Книгу учета самостоятельно, отражая в ней раздельно:

доходы, полученные им лично от совместной деятельности, и свою долю понесенных в связи с этим расходов, распределенные в соответствии с заключенным между участниками договора соглашением или пропорционально вкладам товарищей;

а также доходы, полученные от самостоятельно осуществляемой им деятельности, и фактически произведенные при этом расходы.

В случае изменения структуры Книги учета необходимо соблюдать следующие обязательные условия, а именно:

разработанная налогоплательщиком форма Книги учета должна быть согласована с налоговым органом по месту учета (т.е. месту жительства);

структура Книги учета должна предусматривать возможность для ведения учета товарно-материальных ценностей, как в количественном, так и в суммовом выражении, по каждому виду реализованных товаров, выполненных работ или оказанных услуг;

разработанная индивидуальным предпринимателем форма Книги учета должна обеспечивать возможность правильного исчисления налоговой базы по НДФЛ, а также позволять налоговым органам осуществлять проверку полноты и правильности отражения сведений, указанных налогоплательщиком в своей налоговой декларации по НДФЛ.

С учетом того, что Книга учета является основным документом, в котором содержатся показатели, необходимые для исчисления налоговой базы по НДФЛ, и в хронологической последовательности на основе первичных документов отражаются результаты хозяйственной деятельности индивидуального предпринимателя за налоговый период, которым признается календарный год, такая Книга открывается налогоплательщиком на один календарный год в начале каждого налогового периода. По окончании отчетного налогового периода в новую Книгу учета необходимо переносить данные об остатках по каждому виду товарно-материальных ценностей и амортизируемому имуществу в количественном и суммовом выражении по состоянию на 1 января очередного налогового периода.

Вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели открывают Книгу учета на текущий календарный год, то есть с момента регистрации по 31 декабря т.г.

Книга учета до начала ее ведения должна быть прошнурована, пронумерована с указанием на последней странице количества содержащихся в ней страниц, подписана индивидуальным предпринимателем и скреплена печатью индивидуального предпринимателя (при ее наличии), а также заверена подписью должностного лица налогового органа и скреплена печатью налогового органа.

Порядок учета предусматривает возможность ведения Книги учета в электронном виде и выведения ее на бумажные носители по окончании налогового периода. Для этого индивидуальному предпринимателю в начале отчетного налогового периода следует обратиться с письменным заявлением в налоговый орган по месту учета и согласовать форму ведения Книги учета в электронном виде. Выведенная по окончании налогового периода на бумажные носители Книга учета должна быть пронумерована, прошнурована и заверена подписью должностного лица и печатью налогового органа. В Порядке учета не указан срок, до которого Книга учета, которая ведется в электронном виде, должна быть представлена для заверения в налоговый орган. По мнению автора, это целесообразно сделать одновременно с подачей в налоговый орган декларации по НДФЛ, составленной по результатам налогового периода, срок представления которой не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, установлен ст. 229 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели вправе использовать для ведения учета электронные программы типа "1С: Предприятие", "БЭСТ" и другие, позволяющие автоматически списывать товары со склада с одновременным распечатыванием счетов-фактур и облегчающие сам процесс ведения учета. Вместе с тем использование указанных программ не освобождает индивидуальных предпринимателей от обязанности по ведению Книги учета, которая является для них основным документом первичного налогового учета.

При проведении камеральной или выездной налоговой проверки в части полноты и правильности отражения сведений, указанных налогоплательщиком в своей налоговой декларации, пронумерованная, прошнурованная и заверенная подписью должностного лица и печатью налогового органа Книга учета вместе с первичными учетными документами представляется налогоплательщиком налоговому органу. Индивидуальные предприниматели должны обеспечить сохранность Книги учета и ее защиту от несанкционированных исправлений. Исправление ошибок в Книге учета должно быть обосновано и подтверждено подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты внесения исправления.

В соответствии со ст. 23 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность первичных учетных документов, Книги учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" с 1 августа 2004 г. была изменена редакция п. 2 ст. 54 НК РФ. В соответствии с новой редакцией данного пункта ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Это означает, что в следующем календарном году налогоплательщикам следует ожидать некоторых изменений, которые, по мнению автора, вероятно, будут внесены в Порядок учета и формы налоговой отчетности. В частности, с учетом новой редакции п. 2 ст. 54 НК РФ стала бы логичной отмена положения Порядка учета, предусматривающего необходимость согласования с налоговыми органами разработанной налогоплательщиком формы Книги учета. Тем более что и до внесения указанных изменений в ст. 54 НК РФ налогоплательщикам и без того было непросто осуществить на практике процедуру согласования формы Книги учета с налоговым органом. Это обусловлено тем, что в результате проведенной модернизации структуры налоговых органов налогоплательщики при сдаче налоговой отчетности имеют возможность общаться только с работниками отдела по работе с налогоплательщиками, которые не осуществляют проверку представляемой налоговой отчетности. В то время как работники других отделов налоговой инспекции, фактически осуществляющие проверку представленной отчетности, непосредственно могут общаться с налогоплательщиками только при проведении выездной налоговой проверки, когда изменять что-либо в формах отчетности уже поздно.

В сложившихся обстоятельствах индивидуальным предпринимателям можно дать следующий практический совет: для решения всех значимых вопросов, связанных с налогообложением ваших доходов, целесообразнее всего установить "письменно-заявительные" отношения с руководством налогового органа, непременно указывая в своих обращениях, что ответ вы хотите получить лично. При этом необходимо, чтобы на втором экземпляре заявления работниками отдела по работе с налогоплательщиками была проставлена отметка о дате принятия заявления. Кроме того, следует обязательно добиваться получения всех ответов на ваши обращения (и в особенности отказов) исключительно в письменной форме с указанием Ф.И.О. и номера телефона исполнителя, что значительно облегчит дальнейшее общение с вышестоящими налоговыми органами, а при необходимости - и с судебными органами. Если для подготовки ответа налогоплательщику-исполнителю требуется дополнительное изучение материалов или их проверка, то ответ должен быть дан не позднее 30 календарных дней с момента поступления обращения в налоговый орган, а в остальных случаях - не позднее 15 календарных дней.

Наряду с этим можно порекомендовать ежегодное проведение сверки расчетов с бюджетом, которое осуществляется по заявлению налогоплательщика, переданному в налоговый орган лично или через официального представителя либо направленному по почте. Целесообразнее всего такую сверку проводить после сдачи налоговой декларации за истекший налоговый период и уплаты причитающихся налогов. Наличие актов сверки позволит ускорить сам процесс проводимых в отношении вас налоговых проверок, а также будет являться весомым аргументом в вашу пользу в случае появления разногласий с работниками налогового органа при проведении камеральных и выездных налоговых проверок.

В регионах, где имеются специализированные операторы связи, налогоплательщики могут использовать для общения с налоговым органом телекоммуникационные каналы связи как в целях отправки в электронном виде своих налоговых деклараций и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, а также соответствующих запросов, так и для получения подтверждения доставки налоговой отчетности, выписок о выполнении обязательств перед бюджетом и ответов на свои зарегистрированные запросы.

После этого небольшого отступления рассмотрим формы учета, предусмотренные для индивидуальных предпринимателей, доходы которых облагаются с применением специальных режимов налогообложения.

Книга учета для плательщиков, применяющих УСН. В соответствии со ст. 346.24 гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ на индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), возлагается обязанность вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, на основании Книги учета доходов и расходов. До 1 августа 2004 г., т.е. до вступления в силу вышеупомянутого Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ, форма Книги учета и порядок отражения в ней хозяйственных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН, утверждались МНС России и Минфином России. С 1 августа 2004 г. таким правом наделен только Минфин России.

Действующие в настоящее время форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, и Порядок отражения в ней хозяйственных операций были утверждены Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606.

Таким образом, данным Приказом МНС России утверждены непосредственно как форма, т.е. сама структура, Книги учета, так и Порядок ее заполнения, что исключает для налогоплательщиков, применяющих УСН, возможность внесения каких-либо структурных изменений в Книгу учета.

Приказом МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 "О внесении изменений и дополнений в Приложение N 1 "Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" и в Приложение N 2 "Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" к Приказу МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606" (далее - Приказ) в форму Книги учета, а также в Порядок ее заполнения были внесены изменения и дополнения.

В соответствии с изменениями, внесенными данным Приказом, в Книгу учета дополнительно были включены две графы, и вместо пяти их стало семь. Измененная форма Книги учета предполагала отражение в ней всех совершаемых индивидуальными предпринимателями операций, а не только тех, от которых зависят размер исчисляемой налоговой базы и, соответственно, сумма единого налога. Таким образом, от налогоплательщиков требовалось фиксировать в Книге учета все доходы и расходы, в том числе и те, которые не требуются для расчета единого налога. Тем самым новые положения Приказа МНС России N БГ-3-22/135 вступили в противоречие с п. 1 ст. 346.24 НК РФ, устанавливающим, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога на основании Книги учета доходов и расходов.

Исходя из того, что дополнительное возложение на индивидуальных предпринимателей обязанности по отражению в Книге учета доходов и расходов показателей хозяйственной деятельности, не влияющих на исчисление налоговой базы и суммы единого налога, не основано на нормах Налогового кодекса РФ, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации вынес Решение от 22 января 2004 г. N 14770/03 о признании Приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 в части, касающейся индивидуальных предпринимателей, не соответствующим ст. ст. 346.14, 346.15, 346.16, 346.24 НК РФ и не действующим в указанной части.

Во исполнение указанного Решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации был издан Приказ МНС России от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332@ (зарегистрирован в Минюсте России 08.06.2004 N 5828), согласно которому были внесены соответствующие изменения в Приложение N 2 к Приказу МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 в части, касающейся индивидуальных предпринимателей.

Далее рассмотрим порядок ведения налогового учета в соответствии с Приказом N БГ-3-22/606 в редакции Приказа МНС России от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332@.

Сразу же отмечу, что общие требования к порядку ведения Книги учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, практически полностью аналогичны тем общим требованиям, которые установлены для индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками налога на доходы физических лиц в порядке, установленном гл. 23 НК РФ. Это означает, что налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы единого налога, путем отражения в Книге учета в хронологической последовательности на основе первичных документов всех хозяйственных операций, произведенных в каждом из отчетных периодов и налоговом периоде в целом.

Поскольку налоговым периодом для индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, согласно ст. 346.19 НК РФ признается календарный год, а отчетными периодами, по результатам которых в налоговые органы также представляются налоговые декларации и уплачиваются квартальные авансовые платежи по единому налогу, являются первый квартал, полугодие, девять месяцев, Книга учета открывается на один календарный год. При этом показатели деятельности индивидуальных предпринимателей в зависимости от выбранного объекта налогообложения отражаются в Книге учета поквартально и нарастающим итогом до окончания налогового периода.

В соответствии со ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, в том числе и индивидуальные предприниматели, вправе самостоятельно выбрать объект налогообложения единым налогом. При этом объектом налогообложения могут быть только доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. В подаваемом в налоговый орган заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщики должны указать выбранный объект налогообложения.

До начала применения упрощенной системы индивидуальным предпринимателям также следует заверить в налоговом органе Книгу учета доходов и расходов, на титульном листе которой указывается выбранный объект налогообложения. В соответствии с п. 1.5 Порядка ведения Книги учета до начала ее ведения Книга учета должна быть прошнурована, пронумерована, на последней странице указано количество содержащихся в ней страниц, должна быть подписана индивидуальным предпринимателем и скреплена печатью индивидуального предпринимателя (при ее наличии), а также заверена подписью должностного лица налогового органа и скреплена печатью налогового органа.

Книга учета может вестись как на бумажных носителях, так и в электронном виде. Если Книга учета ведется в электронном виде, то по окончании каждого отчетного и налогового периода ее необходимо выводить на бумажный носитель. По окончании налогового периода все листы прошиваются, пронумеровываются, указывается количество страниц. Эти данные заверяются подписью должностного лица налогового органа и скрепляются печатью налогового органа. Приказом N БГ-3-22/606 не установлен срок, до которого Книга учета, которая ведется в электронном виде, должна быть представлена для заверения в налоговый орган. По мнению автора, это целесообразно сделать до окончания срока подачи в налоговый орган налоговой декларации, составленной по результатам налогового периода. Для индивидуальных предпринимателей этой датой является 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения в текущем календарном году, то, по мнению автора, Книгу учета, которая велась в электронном виде, целесообразно заверить в налоговом органе не позднее срока представления сообщения об утрате такого права, то есть не позднее 15-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором утрачено право на применение УСН.

Основной структурный раздел Книги учета посвящается учету доходов и расходов. Поскольку налоговая база по единому налогу определяется нарастающим итогом, данные по доходам и расходам учитываются налогоплательщиками поквартально и нарастающим итогом до окончания налогового периода.

При этом индивидуальные предприниматели, которые выбрали объектом налогообложения доходы, отражают в хронологическом порядке все хозяйственные операции, связанные с поступлением денежных средств на счета в банках, в кассу и получением иного имущества, включая поступления, указанные в ст. 251 НК РФ, к которым относятся, в частности, кредитные средства, заемные средства, целевые поступления, имущество комитентов и т.д., в графе 2 "Доходы - всего" Книги учета. Доходы, которые учитываются при расчете единого налога, но не относятся к средствам, поименованным в ст. 251 НК РФ, отражаются графе 5 "В т.ч. доходы, учитываемые при расчете единого налога" Книги учета.

С учетом того, что при применении данного объекта налогообложения произведенные расходы не влияют на формирование налоговой базы, хозяйственные операции, связанные с осуществлением расходов, в Книге учета у таких налогоплательщиков не отражаются.

Для указанной категории индивидуальных предпринимателей не предусмотрено и заполнение такого раздела Книги учета, как "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу".

Индивидуальные предприниматели, которые выбрали объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, отражают в хронологическом порядке все хозяйственные операции, связанные с поступлением денежных средств на счета в банках, в кассу и получением иного имущества, включая поступления, указанные в ст. 251 НК РФ, к которым относятся, в частности, кредитные средства, заемные средства, целевые поступления, имущество комитентов и т.д., в графе 4 "Доходы - всего" Книги учета. Доходы, которые учитываются при расчете единого налога, но не относятся к средствам, поименованным в ст. 251 НК РФ, также отражаются графе 5 "В т.ч. доходы, учитываемые при расчете единого налога" Книги учета.

Кроме этого такие налогоплательщики отражают в хронологическом порядке все хозяйственные операции, связанные с осуществлением расходов. Причем отражению подлежат как расходы, учитываемые при расчете единого налога, так и расходы, не учитываемые в целях налогообложения. При этом только те расходы, которые можно признать в целях налогообложения, то есть те расходы, которые уменьшают полученные доходы, подлежат отражению в графе 7 "В т.ч. расходы, учитываемые при расчете единого налога" Книги учета. Закрытый перечень таких расходов, которые уменьшают полученные доходы, приведен в ст. 346.16 НК РФ.

Наряду с указанными графами для данной категории индивидуальных предпринимателей обязательным является и заполнение такого раздела Книги учета, как "Расчет расходов на приобретение основных средств, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу", где отражаются данные о размере расходов на приобретение основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения. Кроме того, в данном разделе указывается также та доля стоимости основного средства, приобретенного до перехода на упрощенную систему налогообложения, которая принимается в расходы на приобретение основного средства, за каждый квартал налогового периода.

Раздел Книги учета "Расчет налоговой базы по единому налогу" заполняется поквартально нарастающим итогом всеми налогоплательщиками, поскольку на основании этого раздела определяется налоговая база и исчисляется единый налог.

Индивидуальные предприниматели, которые выбрали объектом налогообложения доходы за вычетом расходов и у которых за налоговый период расходы превысили доходы, на основании данных этого раздела Книги учета выявляют убыток, который можно перенести на следующие налоговые периоды.

Особенности ведения учета плательщиками ЕНВД. Что касается индивидуальных предпринимателей, которые в соответствии с гл. 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" являются плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, то для них обязанность по ведению учета доходов и расходов, а также хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, гл. 26.3 НК РФ не предусмотрена.

Учитывая, что гл. 26.3 НК РФ на налоговые органы также не возложена обязанность по разработке порядка и формы ведения учета показателей, необходимых для исчисления единого налога на вмененный доход, налогоплательщики, перешедшие на уплату единого налога, вправе вести учет таких показателей по произвольной форме. При этом следует иметь в виду, что при осуществлении индивидуальными предпринимателями нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, учет показателей, необходимых для исчисления единого налога, ведется раздельно по каждому из видов деятельности.

Согласно ст. 346.29 НК РФ к показателям, необходимым для исчисления единого налога на вмененный доход, относятся физические показатели базовой доходности, кадастровая стоимость земли по месту осуществления налогоплательщиками предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а также максимальная кадастровая стоимость земли.

Вместе с тем индивидуальные предприниматели, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которой они являются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом общая сумма расходов, понесенных налогоплательщиками, распределяется между осуществляемыми ими видами предпринимательской деятельности пропорционально полученному доходу от каждого вида такой деятельности. Формы ведения раздельного учета определяются индивидуальными предпринимателями самостоятельно в рамках установленных для каждой из систем налогообложения правил учета.

В частности, если имущество индивидуального предпринимателя используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных, и по такому имуществу можно определить стоимость, приходящуюся на ту или иную деятельность, то необходимо вести раздельный учет. Например, в случае с помещением следует определить ту часть его площади, которая используется в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

Если имущество индивидуального предпринимателя используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату единого налога, так и не переведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения налогом на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) в целом.

Кроме того, при организации раздельного учета особое внимание необходимо уделить НДС, поскольку на основании п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС, обязаны вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не облагаемых операций.

Если приобретаемые товары (работы, услуги) используются индивидуальными предпринимателями для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), то по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не облагаемых (освобожденных от налогообложения) операций, суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в пропорции.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом речь идет именно об отгруженных товарах (работах, услугах). Право собственности на товары (работы, услуги) может быть не передано покупателю, то есть для расчета указанной пропорции принимается в расчет не выручка от реализации, а показатель отгруженных товаров (работ, услуг).

С учетом вышеизложенного индивидуальным предпринимателям целесообразно оформить порядок ведения раздельного учета внутренним документом, который бы в произвольной форме определял порядок ведения ими раздельного учета исходя из специфики осуществляемых видов предпринимательской деятельности.

Т.Ю.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

05.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——