"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 6

ОБ ОТДЕЛЬНЫХ СИТУАЦИЯХ,

СВЯЗАННЫХ С ГОСУДАРСТВЕННОЙ ПОШЛИНОЙ

1 января 2005 г. вступила в силу гл.25.3 "Государственная пошлина" НК РФ. Она заменила Закон РФ "О государственной пошлине" <1>. Новая глава Кодекса определяет категории юридически значимых действий, за совершение которых взимается государственная пошлина, ее размеры и порядок уплаты. Кроме того, в ней установлены льготы по уплате пошлины для отдельных категорий лиц, правила и основания возврата или зачета ранее уплаченной пошлины. И уже не в первый раз при наличии сложной системы взаимоувязанных нормативных правовых актов неудачная проработка одного или нескольких из них порождает ряд вопросов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Закон РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине".

В настоящей статье рассмотрены отдельные проблемы, возникшие в связи с вступлением в силу законодательных положений о государственной пошлине.

Госпошлина в связи с прекращением деятельности

организации-банкрота

В соответствии со ст.2 Закона "О несостоятельности (банкротстве)" <2> несостоятельность - это признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей (далее - банкротство). Согласно п.3 ст.149 Закона "О несостоятельности (банкротстве)" определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства является основанием для внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о ликвидации должника. Соответствующая запись должна быть внесена в этот реестр не позднее чем через пять дней со дня представления указанного определения арбитражного суда в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц. Судебное определение о завершении конкурсного производства может быть обжаловано до даты внесения записи о ликвидации должника в Единый государственный реестр юридических лиц. На основании п.4 ст.149 Закона "О несостоятельности (банкротстве)" с момента внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ конкурсное производство считается завершенным.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Порядок государственной регистрации юридического лица в связи с его ликвидацией регулируется гл.VII Закона "О государственной регистрации..." <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

С 1 января 2005 г. вступила в силу новая редакция ст.21 Закона "О государственной регистрации...", в которой установлен перечень документов, представляемых на регистрацию при ликвидации юридического лица. В обновленном тексте п.2 этой статьи исключено требование о представлении в регистрирующий орган документа об уплате государственной пошлины в случае применения процедуры банкротства. При этом в обязательном порядке предъявляется определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства.

Таким образом, в 2005 г. невзимание госпошлины при регистрации ликвидации организации-банкрота обусловлено положениями Закона "О государственной регистрации...".

Аналогичное разъяснение содержится во Временных методических рекомендациях для территориальных органов ФНС России при осуществлении ими государственной регистрации юридических лиц и ведении Единого государственного реестра юридических лиц (далее - Временные методические рекомендации...). Этот документ доведен до налоговых органов Письмом ФНС России от 13.01.2005 N ШС-6-09/5@.

Напомним, что в 2004 г. указанная процедура осуществлялась также без уплаты госпошлины. Но тогда была другая ситуация. Требование представить для регистрации документ об уплате государственной пошлины фигурировало в пп."б" п.2 ст.21 Закона "О государственной регистрации...". Однако ст.153 Закона "О федеральном бюджете на 2004 год" <4> было установлено, что в 2004 г. при снятии с учета юридического лица с заявителя не взимается государственная пошлина за государственную регистрацию при ликвидации юридического лица в порядке банкротства. Налоговые органы также подтверждали отсутствие необходимости уплаты пошлины в данной ситуации (Письмо МНС России от 04.03.2004 N 09-0-10/886@).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год".

Госпошлина в связи с прекращением деятельности

индивидуального предпринимателя

Вопрос уплаты государственной пошлины при государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя также решается с учетом сопоставления различных нормативных правовых актов. Порядок государственной регистрации для этого случая регулируется гл.VII.1 Федерального закона "О государственной регистрации...". Перечень документов, представляемых на регистрацию, зависит от причин прекращения деятельности (принятие предпринимателем соответствующего решения, смерть, банкротство, аннулирование документа на право проживания в РФ, решения суда различного рода и т.д.). Представления документа об уплате госпошлины закон требует только в одном случае - при принятии предпринимателем самостоятельного решения о прекращении деятельности (пп."б" п.1 ст.22.3 Закона "О государственной регистрации..."). Но, оказывается, и в этом случае в 2005 г. платить пошлину не надо. Это очередная нестыковка законодательства. Дело в том, что в гл.25.3 "Государственная пошлина" НК РФ отсутствует размер пошлины за регистрацию прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя. Таким образом, в связи с отсутствием в действующем законодательстве указания, какую именно сумму пошлины надо уплатить за названные регистрационные действия, требование о представлении платежного документа для осуществления процедуры регистрации считается неправомерным.

Аналогичные разъяснения содержатся во Временных методических рекомендациях...

О полном и частичном возврате

регистрационной госпошлины

Согласно п.1 ст.12 Федерального закона N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" <5> (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ) права на недвижимое имущество и сделки с ним подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав (ЕГРП). Аналогичные положения содержатся в ряде статей как Гражданского, так и Земельного кодекса. Так, например, переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи объекта недвижимости подлежит государственной регистрации (п.1 ст.551 ГК РФ) и происходит после такой регистрации (п.2 ст.223 ГК РФ). В соответствии с п.2 ст.609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. В частности, это касается договоров аренды здания или сооружения, заключенных на срок не менее года (п.2 ст.651 ГК РФ). Договоры аренды земельного участка, заключенные на срок более года, подлежат государственной регистрации на основании п.2 ст.26 ЗК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним предусматривает уплату государственной пошлины и включение соответствующего расчетного документа в пакет документов, представляемых на регистрацию (п.1 ст.13, п.4 ст.16 Федерального закона N 122-ФЗ).

Основания для отказа в государственной регистрации прав и порядок прекращения государственной регистрации прав установлены ст.20 Федерального закона N 122-ФЗ. В зависимости от оснований отказа заблаговременно уплаченная заявителем сумма государственной пошлины полностью или частично остается у государства.

Если отдельные документы, предусмотренные Федеральным законом N 122-ФЗ, по форме или содержанию не соответствуют требованиям действующего законодательства, то регистрационная палата имеет основания для отказа в государственной регистрации прав (п.1 ст.20 Федерального закона N 122-ФЗ). В случае отказа в государственной регистрации права собственности на недвижимость по такому основанию уплаченная государственная пошлина возврату не подлежит (п.5 ст.20 Федерального закона N 122-ФЗ, п.4 ст.333.40 НК РФ). Сообщение о принятом отказе в государственной регистрации и причине отказа должно быть направлено заявителю в письменной форме в срок не более пяти дней после окончания срока, установленного для рассмотрения заявления (п.3 ст.20 Федерального закона N 122-ФЗ).

В случае своевременного отказа от сделки (от регистрации договора) по желанию сторон порядок возврата пошлины несколько иной. До внесения в ЕГРП записи о сделке, о праве или об ограничении (обременении) права либо до принятия решения об отказе в государственной регистрации права рассмотрение представленных на государственную регистрацию документов может быть прекращено на основании заявлений сторон договора. Государственный регистратор обязан в письменной форме уведомить заявителей о прекращении государственной регистрации права с указанием даты принятия решения о прекращении государственной регистрации права. При прекращении государственной регистрации на основании соответствующих заявлений сторон договора заявителю возвращается половина уплаченной государственной пошлины (п.п.4, 5 ст.20 Федерального закона N 122-ФЗ, п.4 ст.333.40 НК РФ). Плательщик государственной пошлины также имеет право на зачет излишне уплаченной (взысканной) государственной пошлины в счет будущего платежа за совершение аналогичного действия (п.6 ст.333.40 НК РФ), то есть за совершение государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Возврат или зачет государственной пошлины осуществляется на основании заявления плательщика в порядке, установленном гл.12 НК РФ (п.7 ст.333.40 НК РФ).

В случае если организация в ближайшее время не планирует совершать аналогичные действия (регистрацию сделки с недвижимостью), то хотя бы половину напрасно уплаченной пошлины целесообразно вернуть, как это предусмотрено законодательством. Для этого в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в течение трех лет со дня уплаты государственной пошлины должно быть подано заявление о возврате причитающейся половины суммы налогового платежа (п.п.2, 8 ст.78 НК РФ). Возврат суммы излишне уплаченного налога, к которому приравнивается государственная пошлина, производится в данном случае за счет средств федерального бюджета в течение одного месяца со дня подачи такого заявления (п.9 ст.78 НК РФ).

Налоговый учет суммы государственной пошлины,

не возвращенной плательщику

Однозначный ответ на вопрос об учете для целей налогообложения прибыли суммы невозвращенной плательщику государственной пошлины (приравниваемой к федеральным налогам), уплаченной в связи с планируемой, но не состоявшейся сделкой, в настоящее время дать сложно.

С одной стороны, в гл.25 НК РФ прямо указано, что суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст.270 НК РФ, подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). О том, что оставленные государством "у себя" суммы налогов, уплаченные в связи с несостоявшейся сделкой, являются особыми затратами и не подлежат учету в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, в Налоговом кодексе нигде не говорится.

С другой стороны, перевод платежей за регистрацию сделок с недвижимостью (государственной пошлины) в разряд налоговых в связи с вступлением в силу новой гл.25.3 "Государственная пошлина" НК РФ пока не нашел отражения в гл.25 НК РФ. В ней по-прежнему платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами выделены в отдельную "неналоговую" категорию прочих расходов, поименованных в пп.40 п.1 ст.264 НК РФ. По поводу этой категории расходов, произведенных, в частности, при несостоявшейся сделке по приобретению амортизируемого имущества (объекта недвижимости), у Минфина России позиция неутешительная. В Письме от 11.03.2004 N 04-02-05/3/20 финансовое ведомство делает следующее заключение. Если у организации нет расходов в виде амортизации приобретенного имущества, то и плата за регистрацию отсутствующего амортизируемого имущества в качестве расхода в налоговом учете не рассматривается.

Судебная практика по данному вопросу еще не сложилась. У налогоплательщика есть право обратиться за письменными разъяснениями по данному вопросу в Минфин России (п.1 ст.34.2 НК РФ) или в налоговые органы (пп.4 п.1 ст.32 НК РФ).

Бухгалтерский учет суммы государственной пошлины,

не возвращенной плательщику

В соответствии с п.10 ст.13 НК РФ государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам. Поэтому расчеты с бюджетом по этим, приравненным к налоговым, платежам производятся с использованием счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Для этих целей целесообразно сформировать отдельный субсчет, например 68-10 "Расчеты по уплате государственной пошлины".

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета расчетов, связанных с уплатой государственной пошлины, на конкретном примере.

Пример. Две организации составили договор аренды здания на срок 2 года. За государственную регистрацию договора аренды в 2005 г. согласно договору арендатор уплатил государственную пошлину в размере 7500 руб. В период регистрации договора стороны пришли к соглашению об отказе от заключения договора и подали соответствующее совместное заявление в регистрационную палату. Половина уплаченной пошлины возвращена арендатору на основании его заявления.

Будем исходить из того, что организация приняла решение о том, что невозвращенную сумму государственной пошлины, уплаченной по несостоявшейся сделке, организация не будет принимать в качестве расходов в налоговом учете. В этом случае отраженная в составе прочих (операционных или внереализационных) расходов невозвращенная сумма государственной пошлины формирует "бухгалтерскую" прибыль отчетного периода (п.4 ПБУ 10/99 <6>). В этом же отчетном периоде в силу отсутствия влияния на "налоговую" прибыль указанных затрат образуются постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет, например, 68-3 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" (п.п.4, 7 ПБУ 18/02 <7>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

     
   ——————————————————————————————————————T——————T——————T————————————¬
   |         Содержание операции         | Дебет|Кредит| Сумма, руб.|
   +—————————————————————————————————————+——————+——————+————————————+
   |Отражено перечисление государственной| 68—10|  51  |    7500    |
   |пошлины за регистрацию договора      |      |      |            |
   |аренды                               |      |      |            |
   +—————————————————————————————————————+——————+——————+————————————+
   |Отражен прочий расход в размере не   | 91—2 | 68—10|    3750    |
   |возвращенной части государственной   |      |      |            |
   |пошлины (7500 руб. / 2 г.)           |      |      |            |
   +—————————————————————————————————————+——————+——————+————————————+
   |Отражено постоянное налоговое        |  99  | 68—3 |     900    |
   |обязательство (3750 руб. х 24%)      |      |      |            |
   +—————————————————————————————————————+——————+——————+————————————+
   |Отражен возврат государственной      |  51  | 68—10|    3750    |
   |пошлины                              |      |      |            |
   L—————————————————————————————————————+——————+——————+—————————————
   

Заполнение графы "Наименование платежа"

в платежном поручении на перечисление госпошлины

В 2005 г. государственная пошлина подлежит зачислению в полном объеме на счета органов федерального казначейства (Письмо ФНС России от 29.12.2004 N 04-4-09/1273@ "О государственной пошлине").

Платежное поручение на перечисление госпошлины заполняется в соответствии с общими требованиями Банка России по заполнению расчетных документов - Положением о безналичных расчетах в РФ <8>, но с учетом следующих особенностей.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение ЦБ РФ от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".

С 1 января 2005 г. вступил в силу Приказ Минфина России от 24.11.2004 N 106н "Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации". В Приложении N 2 к этому Приказу содержатся Правила указания в расчетных документах информации, идентифицирующей платеж. Особенности заполнения поля "Назначение платежа" (24) расчетного документа, где допускается указание дополнительной информации, необходимой для идентификации назначения платежа, указаны в п.10 Правил. Однако об особенностях заполнения этого реквизита для уплаты госпошлины в них ничего не сказано.

По вопросу о порядке заполнения физическими и юридическими лицами документов, подтверждающих уплату государственной пошлины, во Временных методических рекомендациях... говорится следующее. Во-первых, неправильное указание кода бюджетной классификации (КБК) в расчетном документе фактически приравнивается к неуплате пошлины и является основанием для принятия решения об отказе в государственной регистрации в соответствии с п.1 ст.23 Закона "О государственной регистрации...". Заметим, что в этом случае возникает вопрос о возврате фактически уплаченной госпошлины.

А во-вторых, для того, чтобы пресечь неоднократное использование одного и того же документа, подтверждающего уплату государственной пошлины, налоговики рекомендуют при заполнении показателя "Наименование платежа" указывать: "Государственная пошлина за государственную регистрацию (создания, внесения изменений в учредительные документы, реорганизации, ликвидации, физического лица в качестве индивидуального предпринимателя) (наименование юридического лица, Ф.И.О. физического лица)". Например, "Государственная пошлина за государственную регистрацию изменений, вносимых в учредительные документы ООО "Ромашка".

Таким образом, для уплаты государственной пошлины за регистрацию изменений в учредительные документы, например двух разных юридических лиц, следует оформить два "индивидуальных" платежных поручения.

Следует иметь в виду, что ФНС России рекомендовала нижестоящим подразделениям, ответственным за регистрацию, обеспечить информирование юридических лиц и индивидуальных предпринимателей о порядке заполнения платежных документов, подтверждающих уплату госпошлины за государственную регистрацию, путем размещения на стендах в помещениях инспекций ФНС России, а также на интернет-сайтах регистрирующих (налоговых) органов.

Е.Л.Веденина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

05.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——