"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 6

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ

ПО ДОГОВОРАМ ЗАЙМА

В хозяйственной деятельности организаций операции по получению и выдаче займов получили широкое распространение. Что необходимо учесть при составлении договора займа? Какие проводки следует произвести на счетах бухгалтерского учета? Как не ошибиться с исчислением налогов? Ответам на эти и некоторые другие вопросы посвящена предлагаемая вниманию читателей статья.

Гражданское законодательство о займах

Отношения сторон по договору займа регулируются параграфом первым гл.42 ГК РФ. Первое, на что хотелось бы обратить внимание, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п.1 ст.807 ГК РФ). Иными словами, если заемщик получает и возвращает деньги, то данная операция является займом. Если договором предусмотрена передача заемщику других вещей (материалов, сырья, товаров) и он возвращает такие же вещи, то это тоже заем. В случае если заимодавец по договору передает вещи, а получает деньги, то такая сделка займом не признается.

Таким образом, если в договоре займа указано, что взамен переданных товарно-материальных ценностей будут возвращены деньги, а также в случае, если договором допускается возможность погашения задолженности по займу, предоставленному в денежной форме, встречными поставками товаров (работ, услуг), то такие условия договора не соответствует требованиям гражданского законодательства к договорам займа. Заключение такого договора неминуемо приведет к налоговым последствиям, но о налогообложении - позже.

По договору займа могут быть переданы ценные бумаги (акции, облигации). Заемщик может продать их с целью получения денежных средств, а затем для возвращения займа приобретает их на рынке ценных бумаг и передает заимодавцу. Однако иногда в практике проведения аудиторских проверок встречаются случаи, когда в договоре займа установлена обязанность заимодавца передать векселя того или иного банка и возвратить либо денежные средства, либо другие векселя того же банка и тем же номиналом. В этом случае стороны допускают ошибку и нарушают требования п.1 ст.807 ГК РФ о том, что по договору займа передаются вещи, определенные родовыми признаками. Связано это с тем, что вексель не относится к эмиссионным ценным бумагам, а значит, он не обладает статусом однородных ценных бумаг. Таким образом, описанная ситуация является куплей-продажей векселей со всеми вытекающими отсюда последствиями. При передаче векселя третьего лица соблюдение требований гражданского законодательства к договорам займа может быть обеспечено только тогда, когда заемщик возвращает заимодавцу ранее полученный вексель (с тем же номером).

По соглашению сторон заемное обязательство может быть оформлено путем выдачи заемщиком собственного векселя. С момента выдачи векселя данные отношения регулируются Законом о переводном и простом векселе <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

Следующая особенность договора займа установлена п.1 ст.808 ГК РФ: если заимодавцем является юридическое лицо, то независимо от суммы договор обязательно должен быть заключен в письменной форме. Законом не установлена обязанность соблюдения письменной формы договора для случая, если гражданин предоставляет заем юридическому лицу. Договор может быть также заключен путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иного вида связи (п.2 ст.808, п.2 ст.434 ГК РФ). В дополнение к этим способам п.2 ст.808 ГК РФ разрешает оформлять заем упрощенно: распиской заемщика или другими документами, подтверждающими передачу денег или иных вещей (например, заверенными копиями первичных учетных документов, составляемых сторонами в целях бухгалтерского учета).

Таковы требования гражданского законодательства к оформлению заемных отношений. Однако, несмотря на предоставленную сторонам свободу выбора документов, по мнению автора, организациям-налогоплательщикам для исключения возможных разногласий с налоговыми органами лучше все-таки иметь договор займа, составленный в письменной форме (в том числе и при заключении договора с физическим лицом).

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Подтверждающими документами могут быть:

1. Кассовые ордера и платежные поручения (если предметом договора займа являются денежные средства).

2. Накладные (если заем предоставлен в неденежной форме).

По усмотрению сторон договор займа может быть:

- безвозмездным - заемщик обязан возвратить только сам долг;

- возмездным - помимо суммы долга заемщик обязан уплатить проценты.

Обратите внимание: если в договоре прямо не указано, что он является безвозмездным, то заемщик обязан уплатить проценты даже в том случае, если их размер и порядок уплаты сторонами не установлены. Размер процентов определяется ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п.1 ст.809 ГК РФ).

При заключении возмездного договора стороны должны согласовать размер процентов и порядок их уплаты. По общему правилу проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п.2 ст.809 ГК РФ), однако в договоре может быть предусмотрен и другой порядок (например, один раз в квартал или вместе с возвратом суммы долга и т.д.).

Если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, то такой договор согласно п.3 указанной статьи является беспроцентным. Однако по соглашению сторон неденежный заем может быть возмездным, и это прямо должно быть прописано в договоре.

В срок, установленный в договоре, заемщик обязан возвратить полученную сумму займа. При этом сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно только с согласия заимодавца (п.2 ст.810 ГК РФ).

Обычно в тексте договора цель, ради которой стороны вступают в отношения займа, не указывается. Но предоставление займа по соглашению сторон может носить и целевой характер. В этом случае заемщик, во-первых, обязан использовать сумму займа по целевому назначению и, во-вторых, обеспечить заимодавцу возможность контролировать такое использование займа.

Лимит расчетов наличными и ККТ

При получении организацией займа наличными денежными средствами возникают два вопроса: нужно ли применять ККТ и соблюдать лимит расчетов наличными?

В соответствии со ст.2 Федерального закона N 54-ФЗ <2> организации и индивидуальные предприниматели обязаны использовать ККТ при осуществлении расчетов наличными денежными средствами в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. При получении суммы займа продажи товаров, работ, услуг как таковой не происходит. Поэтому организация, принимая наличные денежные средства, оформляет приходный кассовый ордер. Применять ККТ в данном случае не нужно независимо от того, кто является заимодавцем - юридическое или физическое лицо.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

Позиция МНС по данному вопросу была сформулирована в Письме от 05.05.2004 N 33-0-11/320 "О применении контрольно-кассовой техники": "Принимая во внимание, что законодатель напрямую связал обязанность применять контрольно-кассовую технику только в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, ряд юридических фактов или занятие видами деятельности, которые не связаны с продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг, по смыслу Закона не требует применения контрольно-кассовой техники, в том числе расчеты по залогу (займам), которые не являются торговыми операциями либо разновидностью оказания услуг". Иными словами, налоговое ведомство согласилось, что при осуществлении расчетов по договорам займа обязанности применения ККТ не возникает. Отметим, что никаких дополнительных условий и оговорок указанное Письмо не содержит.

Однако в ноябре 2004 г. МНС России со ссылкой на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 03.08.2004 N 3009/04 дает дополнительные разъяснения по этой теме в своем Письме от 02.11.2004 N 33-0-09/691 <3>: "В Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации констатировал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов не является отношениями по оказанию услуг.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо МНС России от 02.11.2004 N 33-0-09/691 "О применении ККТ".

Принимая во внимание, что законодатель напрямую связал обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей при осуществлении ими наличных денежных расчетов применять контрольно-кассовую технику только в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, ряд юридических фактов или занятие видами деятельности, которые не предполагают продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, исходя из положений Федерального закона, не требуют применения контрольно-кассовой техники.

Таким образом, если организация или индивидуальный предприниматель выступают получателями наличных денежных средств в результате совершения операций, не связанных с продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг, они не должны применять контрольно-кассовую технику, в том числе: при возврате подотчетных сумм, при возврате заемщиком суммы беспроцентного займа; при получении безвозмездной благотворительной помощи, если получение этой помощи не связано с возникновением у получателя обязанности выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги".

Как видно из текста этого документа, позиция налогового ведомства несколько изменилась. Суть новых разъяснений состоит в том, что не нужно применять ККТ при приеме в кассу наличных денежных средств только в случае погашения беспроцентного займа. Учитывая мнение МНС, можно сделать вывод о том, что при оприходовании наличных, полученных в счет погашения задолженности по возмездному договору займа (как по самой сумме займа, так и по сумме начисленных процентов), организации и индивидуальные предприниматели должны пробивать кассовый чек.

Данный вывод, по мнению автора, лишен всякого смысла, особенно в отношении суммы самого займа (не процентов). На этом основании организациям и индивидуальным предпринимателям для всех случаев приема денег в кассу (независимо от вида договора), на наш взгляд, достаточно выписать приходный кассовый ордер.

Ответ на вопрос о необходимости соблюдения предельного размера расчетов наличными зависит от того, является ли заимодавец юридическим или физическим лицом. Если вы получаете заем от юридического лица, то лимит расчетов лучше соблюдать. Лимит в размере 60 тыс. руб. установлен Указанием ЦБ РФ N 1050-У <4> для расчетов наличными деньгами между юридическими лицами по одной сделке. На основании ст.ст.153, 154 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Передача денежных средств по договору займа согласно ст.861 ГК РФ означает проведение расчетов. Правила осуществления расчетов в России в соответствии с п.4 ст.4 Федерального закона N 86-ФЗ <5> устанавливает Центральный банк РФ. Пунктом 1 ст.422 ГК РФ определено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующим в момент его заключения.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Указание ЦБ РФ от 14.11.2001 N 1050-У "Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке".

<5> Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".

Таким образом, при осуществлении наличных денежных расчетов между юридическими лицами по договору займа соблюдение установленного лимита по одной сделке является обязательным. Чтобы не превысить лимит, можно заключить несколько договоров займа, каждый на сумму не более 60 тыс. руб. В случае превышения предельного размера расчетов наличными ответственность в виде штрафа предусмотрена только для той стороны, которая выдает деньги (ст.15.1 КоАП РФ). При этом в соответствии со ст.4.5 КоАП РФ срок, в течение которого организация может быть привлечена к административной ответственности, составляет два месяца.

Указание N 1050-У можно не применять при расчетах наличными денежными средствами между организацией и физическим лицом, в том числе лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность.

Отражение в учете

При отражении в бухгалтерском учете операций по договорам займа следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов <6> и ПБУ 15/01 <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденное Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Для обобщения информации о состоянии полученных организацией займов в Плане счетов имеются два синтетических счета: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Займы, полученные на срок не более 12 месяцев, являются краткосрочными и учитываются на счете 66. Займы со сроком погашения свыше 12 месяцев относятся к долгосрочным и отражаются на счете 67.

Пунктом 6 ПБУ 15/01 заемщику предоставлена возможность выбора способа учета долгосрочной задолженности. Если в соответствии с договором срок погашения займа превышает 12 месяцев, то организация может:

1. Учитывать такую задолженность до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

2. Осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Выбранный способ по учету погашения займа организации следует закрепить в учетной политике.

При получении займа бухгалтер, учитывая форму, в которой он предоставлен, производит на счетах учета следующие записи:

Дебет 50, 51, 52, 55 Кредит 66, 67 - по договору получены денежные средства.

Дебет 07, 10, 41 Кредит 66, 67 - заем предоставлен в натуральной форме.

Погашение займа отражается по дебету счетов 66 и 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств и иного имущества, выступающего объектом договора займа.

Пример 1. ЗАО "Сириус" (заемщик) 28 января 2005 г. заключило беспроцентный договор займа с ООО "Альфа" (заимодавец). Предметом договора является предоставление денежных средств в сумме 200 000 руб. сроком на 3 месяца. 4 февраля сумма займа поступила на расчетный счет ЗАО "Сириус". 5 апреля заемщик досрочно погасил задолженность в полной сумме.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег. Поэтому в момент подписания договора никаких записей на счетах бухгалтерского учета не производится.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                           4 февраля                            |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Получены денежные средства по договору|  51  |  66  |  200 000  |
   |займа                                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                            5 апреля                            |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Возвращены денежные средства по       |  66  |  51  |  200 000  |
   |договору займа                        |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками. Например, при получении по договору займа материалов заемщик должен вернуть заимодавцу такое же количество материалов того же вида, марки и качества, а не те же самые материалы.

Пример 2. Изменим условия примера 1 и допустим, что по договору займа были переданы 25 т цемента марки М-400 на сумму 50 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                           4 февраля                            |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Получены материалы по договору займа  |  10  |  66  |   50 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                            5 апреля                            |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Возвращены материалы по договору займа|  66  |  10  |   50 000  |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Аналитический учет полученных займов (краткосрочных и долгосрочных) ведется по отдельным займам и заимодавцам, предоставившим их. Обособленно должна учитываться задолженность по полученным займам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения (просроченная задолженность).

Учет процентов

Проценты по займам отражаются отдельно от суммы основного долга. Для этого на счетах 66 и 67 открываются соответствующие субсчета.

Начисление процентов по полученным займам организация должна производить в соответствии с порядком, установленным в договоре займа. Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров (п.п.16, 17 ПБУ 15/01).

В общем случае проценты по полученным займам являются операционными расходами и подлежат отнесению на финансовый результат организации-заемщика. При этом включение процентов по займам в текущие расходы осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п.14 ПБУ 15/01).

Исключение составляют два случая:

1. Если организация использует средства полученных займов для предварительной оплаты товарно-материальных ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.

2. Если средства займа направлены на приобретение (строительство) инвестиционного актива.

В первом случае суммы начисленных процентов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков. При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика (п.15 ПБУ 15/01).

Во втором случае проценты включаются в стоимость инвестиционного актива.

Примечание. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п.12 ПБУ 15/01).

При этом согласно п.13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся. Проценты по полученным займам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива при условии возможного его использования в будущем для получения экономических выгод или для управленческих нужд организации.

Включение затрат по полученным займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение сумм начисленных процентов по займам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (п.п.30, 31 ПБУ 15/01).

В последующем суммы процентов погашаются посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Если амортизация в соответствии с правилами бухгалтерского учета по данному объекту не начисляется, то проценты в стоимость инвестиционного актива не включаются, а сразу относятся на операционные расходы (п.23 ПБУ 15/01).

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета сумм начисленных процентов на конкретных примерах.

Пример 3. ООО "Марс" 1 марта 2005 г. получило заем от ЗАО "Венера" в сумме 100 000 руб. Согласно договору денежные средства предоставлены под 15% годовых, проценты уплачиваются вместе с возвратом основной суммы долга 15.04.2005. ООО "Марс" использовало заемные средства для погашения кредиторской задолженности за товар.

Напомним, что в соответствии с ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам на конец отчетного периода должна отражаться с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода независимо от того, в какой форме и когда фактически производится оплата процентов. Поэтому 31 марта бухгалтер должен отразить по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" сумму начисленных процентов. В связи с тем что денежные средства были использованы для оплаты товаров, затраты по полученному займу будут являться операционными расходами.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                            1 марта                             |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Получены денежные средства по договору|  51  |  66  |  100 000  |
   |займа                                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                            31 марта                            |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Затраты по полученному займу отражены | 91—2 |  66  |    1 233  |
   |в составе операционных расходов       |      |      |           |
   |(100 000 руб. х 15% / 100% х 30 дн. / |      |      |           |
   |365 дн.)                              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                            5 апреля                            |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Начислены проценты за пользование     | 91—2 |  66  |      616  |
   |заемными средствами (100 000 руб. х   |      |      |           |
   |15% / 100% х 15 дн. / 365 дн.)        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Возвращены денежные средства по       |  66  |  51  |  101 849  |
   |договору займа (100 000 + 1233 + 616) |      |      |           |
   |руб.                                  |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Отсчет срока для начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получения займа, и заканчивается днем погашения задолженности по займу включительно.

Пример 4. ООО "Полет" использовало заем в сумме 100 000 руб., полученный под 15% годовых, для оплаты аванса поставщику сырья.

В бухгалтерском учете предприятия необходимо сделать следующие записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Перечислен аванс поставщику           | 60—2 |  51  |  100 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислены проценты за пользование     | 60—2 |  66  |      150  |
   |заемными средствами до момента        |      |      |           |
   |получения материалов                  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Произведен зачет аванса               | 60—1 | 60—2 |  100 150  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оприходовано сырье                    |  10  | 60—1 |  100 150  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислены проценты за пользование     | 91—2 |  66  |      250  |
   |заемными средствами за период с       |      |      |           |
   |момента получения материалов до       |      |      |           |
   |возврата займа                        |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Таким образом, включение процентов по займу в состав дебиторской задолженности продолжается до получения организацией-заемщиком приобретаемых материалов. После этого проценты включаются в состав операционных расходов с отнесением их в дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

Пример 5. ООО "Релакс" заключило договор купли-продажи оборудования для монтажа линии по изготовлению картонно-бумажной тары на сумму 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). 1 февраля 2005 г. оборудование было полностью получено и 5 февраля начат его монтаж.

11 февраля для оплаты приобретенного оборудования оформлен договор займа на сумму 944 000 руб. под 15% годовых сроком погашения до 15 апреля. 15 февраля денежные средства поступили на расчетный счет ООО "Релакс" и были направлены на погашение кредиторской задолженности перед поставщиком оборудования. 25 марта монтаж оборудования завершен и линия введена в эксплуатацию.

Бухгалтер отразит операцию в учете следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                           1 февраля                            |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Оприходовано оборудование             |  07  |  60  |  800 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС                           |  19  |  60  |  144 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                           5 февраля                            |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Оборудование передано в монтаж        |  08  |  07  |  800 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                           15 февраля                           |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Получены денежные средства по договору|  51  |  66  |  944 000  |
   |займа                                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Произведена оплата приобретенного     |  60  |  51  |  944 000  |
   |оборудования                          |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят НДС к возмещению <8>           |  68  |  19  |  144 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                           28 февраля                           |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Начислены проценты за пользование     |  08  |  66  |    5 043  |
   |заемными средствами (944 000 руб. х   |      |      |           |
   |15% / 100% х 13 дн. / 365 дн.)        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Учтены расходы на монтаж линии        |  08  |  10, |   50 000  |
   |                                      |      |  60, |           |
   |                                      |      |69, 70|           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                            25 марта                            |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Учтены расходы на монтаж линии        |  08  |  10, |  100 000  |
   |                                      |      |  60, |           |
   |                                      |      |69, 70|           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислены проценты за пользование     |  08  |  66  |   12 026  |
   |заемными средствами (944 000 руб. х   |      |      |           |
   |15% / 100% х 31 дн. / 365 дн.)        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Произведен ввод производственной линии|  01  |  08  |  967 069  |
   |в эксплуатацию (800 000 + 5043 +      |      |      |           |
   |50 000 + 100 000 + 12 026) руб.       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                           15 апреля                            |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Начислены проценты за пользование     | 91—2 |  66  |    5 819  |
   |заемными средствами с момента ввода   |      |      |           |
   |оборудования в эксплуатацию до        |      |      |           |
   |возврата займа (944 000 руб. х 15% /  |      |      |           |
   |100% х 15 дн. / 365 дн.)              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Погашена задолженность по займу и     |  66  |  51  |  966 888  |
   |процентам                             |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Вопрос о том, когда принимать НДС по оборудованию, требующему монтажа (с момента постановки на счет 07 или на счет 01), до сих пор остается спорным. Подробнее на эту тему см. статью Т.Ю. Кошкиной "Приобретение оборудования, требующего монтажа" на с. 92.

Обратите внимание: суммы подлежащих уплате процентов с момента приобретения инвестиционного актива до момента его принятия к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств включаются в стоимость этого актива, то есть начисление процентов до момента ввода производственной линии в эксплуатацию отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Суммы начисленных процентов за период после ввода объекта в эксплуатацию и до погашения задолженности по займу следует относить в состав операционных расходов.

И еще один нюанс. В соответствии с п.30 ПБУ 15/01 в первоначальную стоимость основного средства нужно включать проценты, начисленные до 1-го числа месяца, следующего за принятием основного средства к бухгалтерскому учету. Следовательно, несмотря на то что объект в нашем примере введен в эксплуатацию 25 марта (дата подписания акта приема-передачи по форме N ОС-1), проценты будут включены в первоначальную стоимость за весь месяц - 31 день, а не 25 дней.

Вместе с тем п.8 ПБУ 6/01 установлено, что в первоначальную стоимость включаются проценты по заемным средствам, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету. Если руководствоваться данной формулировкой, то проценты, начисленные по 25 марта включительно, следовало бы отнести на счет 08, а с 25 по 31 марта - в состав операционных расходов.

Таким образом, можно говорить о том, что требования п.8 ПБУ 6/01 и п.30 ПБУ 15/01 противоречат друг другу. В этой ситуации необходимо исходить из общего правила и применять тот нормативный акт, который вступил в силу позднее (в данном случае - ПБУ 15/01). Именно поэтому в нашем примере сумма процентов за весь март включена в первоначальную стоимость производственной линии.

От редакции. В следующих выпусках нашего журнала тема бухгалтерского учета и налогообложения операций, связанных с договорами займа, будет продолжена.

Ю.А.Васильев

К. э. н.,

генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет - 2004"

Подписано в печать

05.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——