"Нормативные акты для бухгалтера", 2005, N 5

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 07.02.2005 N 07-03-01/93

"РЕКОМЕНДАЦИИ АУДИТОРСКИМ ОРГАНИЗАЦИЯМ, ИНДИВИДУАЛЬНЫМ

АУДИТОРАМ И АУДИТОРАМ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТА ГОДОВОЙ

БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИЙ ЗА 2004 Г.">

Качество бухгалтерской отчетности зависит не только от высокой квалификации бухгалтеров и хорошей организации бухгалтерского учета, но и от уровня аудита.

Именно в целях повышения качества аудита бухотчетности Минфин России разработал для аудиторов опубликованные рекомендации. Учесть данные указания в своей текущей работе будет полезно и бухгалтерам. Это поможет составить представление о требованиях, которые будут предъявлять аудиторы к отчетности за 2004 г.

Формы: дополняем, сокращаем

Прежде всего финансисты напомнили, что характер форм бухотчетности, приведенных в Приказе от 22.07.2003 N 67н, - рекомендательный. Если же требуется раскрыть существенную информацию, для которой не предусмотрено соответствующих строк, эти формы необходимо дополнить.

Кроме того, показатели, предусмотренные упомянутым Приказом, подлежат обязательной кодировке (Приказ Госкомстата России от 14.11.2003 N 475/102н). Если бухгалтер в целях обеспечения полноты отчетности принимает решение о включении в отчетность дополнительного показателя, то ему необходимо присвоить код исходя из системы кодировки, изложенной в Приказе Госкомстата.

Незаполненные строки в формы отчетности согласно разъяснениям Минфина включать не нужно. Отметим, что раньше строки, по которым у организации отсутствуют соответствующие активы, обязательства, доходы, расходы, хозяйственные операции, прочеркивались. Теперь же аудиторы вправе просить организацию вообще исключить их из форм бухгалтерской отчетности.

Отражаем существенные показатели...

Все существенные показатели бухотчетности, а также те, без знания которых заинтересованные пользователи не смогут адекватно оценить финансовое положение организации или результаты ее деятельности, обязательно должны быть раскрыты. Существенность показателя определяет "совокупность качественных и количественных факторов".

При этом количественные факторы показывают существенность отдельных статей отчетности по отношению к другим, относительно крупного размера. А качественные - выражают важность, значимость (например, какого-либо обстоятельства). Количественные факторы имеют стоимостное выражение, а у качественных его, как правило, нет.

Показатели, которые существенно влияют на информативную ценность бухгалтерской отчетности, можно раскрыть либо непосредственно в отчетности, либо в пояснительной записке к ней. К примеру, если размер просроченной кредиторской задолженности является существенным, данную информацию необходимо отразить путем включения дополнительных строк в отчетность или раскрыть в пояснительной записке. Если данная информация не будет отражена ни одним из способов, аудитору нужно показать ее в аудиторском заключении.

Ввиду того что четких однозначных критериев не установлено, специалист (главный бухгалтер, аудитор) принимает решение о существенности того или иного показателя на основании профессионального суждения, то есть на основании своей квалификации и имеющегося опыта.

Однако при этом существует вероятность возникновения конфликтов, например между бухгалтерией проверяемого предприятия и аудитором. Так, главный бухгалтер может посчитать, что размер просроченной кредиторской задолженности не является существенным, потому что составляет менее 5 процентов, и на этом основании принять решение не отражать данный показатель ни в формах бухгалтерской отчетности, ни в пояснительной записке. В то же время аудитор, к примеру, отметит, что задолженность просрочена более чем на три месяца перед ключевым поставщиком, который заинтересован в бизнесе кредитора. То есть налицо высокая вероятность инициирования процедуры банкротства. Поэтому если бухгалтер не включит в отчетность информацию о просроченном долге, то аудитор, следуя требованиям действующего законодательства, а также рекомендациям Минфина России, должен отразить ее в аудиторском заключении.

...и данные об аффилированных лицах

Следуя рекомендациям Минфина России, аудитор должен проконтролировать раскрытие в пояснительной записке всех существенных положений учетной политики, а также операций с аффилированными лицами (п. 27 ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н): покупка (продажа) имущества, акций, долей, аренда имущества, выдача (получение) займов, предоставление гарантий и залогов и т.д.

Перечень аффилированных лиц, информацию о которых необходимо раскрыть для пользователей в пояснительной записке, устанавливается организацией самостоятельно. Исходить при этом нужно из содержания отношений между организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения приоритета содержания перед формой.

Согласно ПБУ 11/2000 (утв. Приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н) аффилированными лицами могут быть признаны юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность организации. В соответствии с Законом РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 аффилированными лицами организации являются:

- член совета директоров или иного коллегиального органа управления, член ее коллегиального исполнительного органа;

- лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;

- лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;

- если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

К примеру, в пояснительной записке необходимо (при наличии) изложить следующие операции:

- если организация арендует недвижимое имущество у организации, которая владеет 21 процентом пакета акций арендатора;

- если поставщиком или покупателем общества является юридическое (физическое) лицо, которое владеет 21 процентом долей или акций общества;

- если генеральному директору выдан заем;

- если участник общества, доля которого составляет 25 процентов, предоставил свое имущество под залог для получения организацией банковского кредита.

Аудитор проверит, достаточно ли полно изложены данные об аффилированных лицах в пояснительной записке, чтобы заинтересованным пользователям были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами.

Оцениваем поступления, переоцениваем основные средства

Согласно разъяснениям Минфина России для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями (п. 4 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Критерии отнесения доходов к обычным или прочим целесообразно закрепить в учетной политике. Причем аудиторы вправе и не согласиться с тем или иным критерием, указав на это в аудиторском заключении.

Кроме того, финансисты рекомендуют аудиторам обратить пристальное внимание на регулярность проведения переоценки основных средств. Если организация приняла решение о переоценке, то в учетной политике необходимо установить регулярность проведения этой операции и осуществлять ее в соответствии с установленной периодичностью (п. 15 ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Формируем резервы

Преследуя цель достижения максимальной адекватности бухотчетности, финансисты также рекомендуют аудиторам проверить необходимость создания и правильность формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей, финансовых вложений и сомнительных долгов.

При аудите резерва под снижение стоимости материальных ценностей финансисты рекомендуют обращать внимание на то, в каком размере стоимость отражена в балансе. Это следует делать за вычетом резерва, который формируется за счет финансового результата организации. Также необходимо проверить, обоснованны ли создание и размер резерва. Формируют его в случае, если:

- материальные ценности морально устарели;

- материальные ценности потеряли свое первоначальное качество;

- текущая рыночная стоимость материальных ценностей существенно снизилась (ПБУ 5/01).

Если обесцениваются финансовые вложения, то аудиторам нужно проверить создание резерва под их обесценение (также за счет финансового результата). Заметим, что в учете многих организаций числятся финансовые вложения, которые давно уже не приносят никакого дохода. Между тем основное свойство актива заключается именно в этом. Если же актив дохода не приносит, то он подлежит списанию.

Резерв по сомнительным долгам является одним из основных, создаваемых организацией, ведь дебиторская и кредиторская задолженность нередко составляет львиную долю активов и пассивов организации. При решении о создании резерва по сомнительным долгам организации необходимо иметь в виду, что следует проявлять большую готовность к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Однако создавать резерв можно лишь в случае реальной вероятности неполучения оплаты по задолженности, не обеспеченной гарантиями.

Сотрудники Минфина в Письме от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47 отмечали, что безнадежными долгами (нереальными ко взысканию) признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности. А также те долги, по которым обязательство прекращено в соответствии с гражданским законодательством.

Задолженность, нереальная ко взысканию, подлежит своевременному списанию с бухгалтерского баланса. Такие долги выявляются при инвентаризации расчетов, оформляемой актом инвентаризации расчетов (форма N ИНВ-17). Основанием для списания задолженности является приказ руководителя, а также письменное обоснование, в котором необходимо указать причины списания.

Отражаем дивиденды

Касаясь в своем Письме вопроса, связанного с годовыми дивидендами, специалисты Минфина при объявлении организацией дивидендов в период с последней даты отчетного периода до даты подписания отчетности рекомендуют аудитору проверить раскрытие данной информации в пояснительной записке. Дело в том, что на основании ПБУ 7/98 (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н) объявленные дивиденды за отчетный период классифицируются как события после отчетной даты, свидетельствующие о возникших после нее хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. Такие события подлежат отражению в пояснительной записке (п. 10 ПБУ 7/98). В бухгалтерском же учете никаких проводок делать не нужно.

Если происходит объявление дивидендов дочерними (зависимыми) обществами за периоды до отчетной даты, такое событие подтверждает существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела деятельность. И, следовательно, подлежит отражению в учете заключительными проводками декабря (п. 9 ПБУ 7/98).

Обратите внимание: в случае когда организация имеет дочерние предприятия, аудитору рекомендовано проверить наличие и правильность составления консолидированной (сводной) отчетности. Она может быть подготовлена согласно как российским требованиям (Приказ Минфина России от 30.12.1996 N 112), так и международным стандартам финансовой отчетности.

О модификации заключения

Финансисты сделали аудиторам еще одно существенное напоминание. Аудиторское заключение при определенных обстоятельствах может быть модифицировано. При такой модификации необходимо принимать во внимание существенность. Согласно правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 4 (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696) аудиторское заключение считается модифицированным, если:

- аудитор, не изменяя своего мнения относительно достоверности отчетности, привлекает внимание пользователей к определенной информации (например, указывает в заключении на размер просроченной кредиторской задолженности);

- аудитор выражает свое мнение с оговоркой, отказывается от выражения мнения, выражает отрицательное мнение.

Согласно рекомендациям Минфина аудитор не должен модифицировать заключение, если не отражена несущественная информация (информация искажена несущественно). Ввиду того что существенность того или иного события во многом определяется на основании профессионального суждения аудитора, спорить с ним по данному вопросу нецелесообразно. Он несет ответственность за выраженное в аудиторском заключении мнение согласно действующему законодательству. Однако, если исполнительный орган организации (представители собственников) посчитает, что профессиональное суждение аудитора по поводу существенности не соответствует объективной реальности, вероятнее всего, в следующем году возникнет вопрос о приглашении нового аудитора.

А.В.Комаров

К. э. н.,

аудитор-директор

Подписано в печать

04.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——