"Учет. Налоги. Право", 2005, N 9

ОСТАТКИ НЕ ВСЕГДА СЛАДКИ

Ситуация. Российская фирма перерабатывает давальческое сырье, поступающее из-за рубежа. По условиям договора возможные технологические отходы переходят в собственность переработчика на безвозмездной основе.

Квалифицируем операцию

Особенность операций с давальческим сырьем заключается в том, что передающая сторона (давалец) сохраняет за собой право собственности на переданные в переработку материалы и готовую продукцию. Однако в договоре можно предусмотреть и иное условие, когда отходы, полученные в процессе переработки сырья, давальцу не возвращают. В этом случае фирма-переработчик приходует их у себя в качестве материалов.

Квалификация такой операции зависит от того, уменьшают ли стороны договора цену сделки по переработке сырья на стоимость отходов, остающихся у переработчика. Объясним почему.

Гражданский кодекс говорит о том, что отходы, полученные при переработке материалов заказчика, подрядчик может либо вернуть, либо оставить у себя. В последнем случае стороны должны уменьшить цену выполненной работы на стоимость неиспользованных материалов (п.1 ст.713 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации тот факт, что часть имущества давальца остается у переработчика, на цену сделки не влияет. А значит, налицо договор дарения (безвозмездная передача имущества). Ведь именно по такому договору одна сторона бесплатно передает другой стороне вещь в собственность (п.1 ст.572 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость

Передачу имущества на безвозмездной основе пп.1 п.1 ст.146 НК РФ приравнивает к реализации товаров.

Цитируем закон. "В целях настоящей главы (21. - Прим. ред.) передача права собственности на товары... на безвозмездной основе признается реализацией товаров..." (пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ).

Это значит, что такая операция является объектом налогообложения по НДС. Но не всегда, а лишь в том случае, если ее осуществляют на территории России. Поэтому, чтобы решить, нужно ли облагать НДС стоимость полученных отходов, необходимо выяснить место их безвозмездной передачи.

Место реализации товаров организации определяют по правилам ст.147 Налогового кодекса. Таким местом признают Российскую Федерацию, если:

- в момент реализации товар находится на российской территории, его не отгружают и не транспортируют;

- в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится на российской территории.

В нашем случае, когда право собственности на отходы давальческого сырья переходит к российской фирме, они находятся на территории России. А значит, со стоимости переданных отходов иностранный контрагент должен заплатить НДС. Дело в том, что именно он безвозмездно передает товар российской фирме. Российская же фирма выступает в качестве налогового агента. Причем независимо от того, является ли она сама плательщиком НДС.

Однако российский переработчик не может удержать сумму налога из дохода иностранной компании. Ведь он не перечисляет деньги давальцу, а, наоборот, получает их от него. Заплатить же НДС за давальца из собственных средств российская фирма не вправе.

Должен ли переработчик в такой ситуации, основываясь на норме пп.2 п.3 ст.24 НК РФ, в течение месяца письменно сообщить в налоговую инспекцию о невозможности удержать налог?

С этим вопросом мы обратились в Управление косвенных налогов ФНС России. "Нет, сообщать об этом налоговикам не нужно, - ответили нам специалисты управления. - В рассматриваемом случае налоговая база, а значит, и сумма НДС будут равны нулю. Ведь при реализации товаров иностранными организациями, не состоящими на налоговом учете в РФ, налоговой базой считают полученную ими сумму дохода. На это прямо указывает пункт 1 статьи 161 Налогового кодекса. А от передачи отходов зарубежная компания-давалец не получает никакого дохода".

К этому налоговики добавили: так как база по НДС равна нулю, то заполнять разд.2.2 декларации <*>, в котором налоговые агенты показывают удержанный и уплаченный НДС, также не надо.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость утверждена Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644.

Налог на прибыль

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества включают в состав внереализационных доходов (п.8 ст.250 НК РФ). Датой признания этих доходов будет день подписания сторонами акта приема-передачи отходов давальческого сырья (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ). При этом в бухгалтерском учете такие доходы отражают по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", а затем по мере списания стоимости имущества на счета учета затрат относят их на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие доходы") <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Такой порядок предусмотрен Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

По этой причине "налоговый" доход возникает у фирмы-переработчика раньше, чем "бухгалтерский". А значит, в бухучете нужно отразить отложенный налоговый актив.

Пример. Российская фирма ЗАО "Багряново" перерабатывает на давальческих началах лес, поставляемый компанией - резидентом Украины. По условиям договора "Багряново" передает давальщику доску, получаемую в результате переработки бревен, оставляя у себя все отходы производства (кору, опилки, сучья и т.д.).

В феврале 2005 г. фирма получила по акту приема-передачи отходы на общую сумму 112 000 руб. (оценку производили по ценам возможной реализации).

Бухгалтер "Багряново" сделал в учете следующие записи:

Дебет 10 Кредит 98-2

112 000 руб.

- полученные отходы отражены в составе доходов будущих периодов;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

26 880 руб. (112 000 руб. х 24%)

- отражен отложенный налоговый актив.

В налоговом учете 112 000 руб. фирма включила в состав внереализационных доходов.

Далее по мере списания оприходованных отходов на производственные затраты (расходы на продажу) бухгалтер будет делать проводки:

Дебет 98-2 Кредит 91-1

- стоимость отходов включена в состав прочих доходов;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- списан отложенный налоговый актив.

А.В.Анищенко

Аудитор

ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"

С.М.Матвеева

Эксперт "УНП"

Подписано в печать

04.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——