"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 9, 2005

ПРИНЦИП ОБОСНОВАННОСТИ ПОНЕСЕННЫХ РАСХОДОВ

Согласно п.1 ст.252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). При этом налоговое законодательство оперирует термином "обоснованность расходов". И если понесенные расходы будут признаны необоснованными, то они не могут уменьшать сумму дохода, облагаемого налогом на прибыль, что влечет доначисление и применение штрафных санкций налоговыми органами.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п.1 ст.252 НК РФ). Но, как показывает практика, данные критерии весьма расплывчаты, и определение "обоснованность" может толковаться как налоговыми органами, так и налогоплательщиками весьма двусмысленно. В итоге в сложных ситуациях груз принятия справедливого решения ложится на судебные органы, а знакомство с мнением арбитражных судов позволяет правильно понять смысл законодательных норм.

Если заключен договор об оказании маркетинговых услуг

Организация, реализующая медикаменты, заключила договор на оказание маркетинговых услуг. По мнению налогового органа, расходы по оплате подобных услуг не отвечали принципу экономической обоснованности, так как организация могла своими силами получить аналогичную информацию. В частности, возможность самостоятельного проведения аналогичного маркетингового исследования следовала из трудовых договоров, заключенных организацией. В числе обязанностей некоторых категорий работников значилось выполнение функций информирования по текущим ценам на реализуемые товары (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2004 г. N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1).

Решение суда

Суд не согласился с позицией налогового органа и признал понесенные расходы обоснованными и экономически оправданными по следующим причинам.

В пп.14 и 15 п.1 ст.264 НК РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги. И, по мнению суда, по смыслу ст.252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода.

Судом при рассмотрении дела установлено, что основными видами деятельности организации являлись комиссионная и оптовая торговля медикаментами, в том числе на экспорт. И организация заключала договоры на оказание маркетинговых услуг, предметом которых являлось оказание услуг по сравнительному анализу цен среди оптовых фармацевтических компаний, подготовка и предоставление информации, сбор данных, обработка и составление сравнительной таблицы цен по закупкам от поставщиков, составление спецификации для участия в тендерных торгах. И на основании представленных договоров, контрактов, с учетом осуществляемого организацией вида деятельности суд пришел к выводу, что полученная информация была необходима налогоплательщику для дальнейшей работы и продвижения продукции на рынок, а также для участия в тендерах.

Довод налоговой инспекции о том, что работниками организации по трудовым договорам выполнялись аналогичные функции, был судом отклонен, так как в обязанности работников налогоплательщика не входило проведение сравнительных анализов оптовых цен, маркетинговых исследований состояния оптового рынка фармацевтической продукции, составление спецификаций-заявок для участия в тендере.

Расходы по лизингу автомобиля

ООО осуществляло лизинг автомобиля марки "Мицубиси-Паджеро", использовавшегося для доставки мелких партий товара контрагентам общества, а также в качестве служебной автомашины директора ООО. По мнению налогового органа, с учетом специфики деятельности общества лизинговые платежи по аренде иномарки подобного класса не могли быть экономически оправданны (Постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2004 г. N КА-А40/10061-04).

Решение суда

Суд пришел к противоположным выводам, исходя из следующего. Согласно ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы:

- связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.

Налогоплательщик представил суду расчет экономической обоснованности расходов на автомобиль "Мицубиси", из которого было видно, что за первые полгода эксплуатации расходы на запасные части и ремонт автомобиля "Газ-2752-114" почти в 5 раз превышает такие же расходы на автомобиль "Мицубиси". В свою очередь, Инспекцией не было представлено доказательств того, что автомобиль приобретен по завышенной цене, использовался не в связи с реализацией товаров, а также того, что использование другого автотранспорта (в том числе с привлечением специализированных перевозчиков) значительно снизило бы оспариваемые расходы.

Довод Инспекции о том, что по результатам 2002 г. у ООО образовался убыток, не мог служить доказательством неразумности и экономической необоснованности спорных расходов. Единственным доказательством экономической необоснованности расходов налогоплательщика Инспекцией был назван приведенный ею в акте налоговой проверки расчет, из которого следовало, что без лизинговых расходов общий размер расходов налогоплательщика уменьшится. По мнению суда, примененный налоговым органом критерий обоснованности расходов нельзя признать основанным на законе, поскольку по смыслу ст.252 НК РФ любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов, и полное их исключение из полученных доходов хотя и увеличит налогооблагаемую базу, однако не соответствует характеру предпринимательской деятельности и действующему налоговому законодательству.

При продаже через посредников

ОАО осуществляло добычу нефти и ее реализацию на внутреннем рынке. В дальнейшем ОАО приобретало нефть через "цепочку" посредников по более высокой цене и осуществляло ее экспорт. По мнению налогового органа, расходы на приобретение нефти на внутреннем рынке не могли быть в полном размере признаны обоснованными (Постановление ФАС Уральского округа от 3 ноября 2004 г. N Ф09-4578/04-АК).

Решение суда

Суд согласился с позицией налогового органа, установив следующее:

- реализованная ОАО на экспорт нефть в марте, апреле, мае, июне 2003 г. была добыта самим ОАО и продана на внутреннем рынке, а затем приобретена им же через цепочку посредников, но по более высокой цене;

- ни одна из организаций, участвующих в схеме, не производила каких-либо дополнительных услуг по переработке нефти, добытой ОАО, техническая характеристика нефти не изменялась;

- фактическая передача нефти не производилась, оформлялись только товаросопроводительные документы;

- транспортировка нефти при ее реализации также не производилась, в актах приема-сдачи нефти по всем договорам определены одни и те же пункты приема-передачи нефти;

- счета-фактуры на реализацию данной нефти оформлены участниками сделок в один и тот же день;

- все организации - участники сделок имели расчетные счета в одном банке, что позволило провести оплату по сделкам в один день соответствующего месяца;

- данные организации являются зависимыми (ОАО являлось учредителем некоторых из посредников).

В итоге налоговым органом было установлено завышение расходов, связанных с реализацией нефти, на 31 503 262 руб. С учетом изложенного суд пришел к выводу об отсутствии экономической оправданности затрат в указанной сумме.

При уплате штрафных санкций по договору займа

ООО (заемщик) заключило договор беспроцентного займа. В связи с тем что ООО несвоевременно возвратило денежные средства, стороны договора дополнительным соглашением установили возможность взыскания штрафных санкций. ООО включило сумму штрафа по договору в состав внереализационных расходов. Налоговый орган признал данные расходы необоснованными (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 г. N А56-13229/04).

Решение суда

Суд подтвердил правоту налогоплательщика, исходя из следующего. По условиям заключенного договора займа любые изменения и дополнения к договору должны были оформляться в письменной форме и подписываться уполномоченными на то представителями сторон. При подписании дополнительного соглашения об установлении штрафных санкций за несвоевременный возврат денежных средств данное условие было соблюдено. В связи с этим указанное дополнительное соглашение могло быть признано неотъемлемой частью договора займа.

Налоговый орган в своем решении в обоснование неправомерности отнесения во внереализационные расходы суммы штрафа указал одну, ничем не подтвержденную фразу: "Сумма штрафных санкций не считается экономически оправданной". При этом инспекция ни в своем решении, ни в отзыве не учла положения ст.ст.265 и 269 НК РФ, регулирующих порядок отнесения на расходы штрафов и процентов по долговым обязательствам.

Так, согласно пп.13 п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (в частности, расходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств). А в соответствии с п.1 ст.269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер этих процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

По мнению суда, при рассмотрении спора следовало различать проценты по договору займа (величина которых для целей определения расходов, уменьшающих доходы налогоплательщика, определяется в п.1 ст.269 НК РФ) и штрафные санкции за неисполнение обязательства. А поскольку в договоре не предусмотрено начисление процентов (договор беспроцентного займа), то предусмотренная соглашением сумма является штрафом, то она подлежала включению в состав внереализационных расходов на основании пп.13 п.1 ст.265 НК РФ.

А.Першин

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

03.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——