"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 9, 2005

ОПЛАТА ВЕКСЕЛЕМ. КАК РАССЧИТАТЬ "ВХОДНОЙ" НДС?

На сегодняшний день вексель превратился в весьма распространенное средство расчетов за товары (работы, услуги). Во многих ситуациях использование в расчетах векселей позволяет значительно ускорить совершение сделок. Но всегда нужно помнить о том, что налоговое законодательство предъявляет довольно много специальных требований к учету операций с ценными бумагами вообще и векселями в частности.

В этой статье мы подробно остановимся на проблемах и спорных вопросах, которые связаны с получением вычетов "входного" НДС в тех случаях, когда расчеты с поставщиком осуществляются не деньгами, а векселями.

Вычет "входного" НДС при оплате товаров (работ, услуг)...

...собственным векселем

Предположим, что вы покупатель. И вы передаете поставщику свой собственный простой вексель (вексель, который вы сами выписали).

Вексель в этом случае выступает в качестве долговой расписки выдавшего ее лица (покупателя товара, заказчика работ или услуг), содержащей обязательство уплатить по наступлении предусмотренного векселем срока векселедержателю определенную денежную сумму (ст.815 ГК РФ, ст.ст.75 и 76 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. N 104/1341)).

Поэтому передачу поставщику товаров (работ, услуг) вашего собственного векселя никак нельзя считать оплатой этих товаров (работ, услуг). Оплата будет произведена только после того, как вы (векселедатель) выполните свое обязательство по уплате указанной в векселе денежной суммы.

Обратите внимание! Покупатель, расплатившийся с поставщиком своим собственным векселем, может принять к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после оплаты выданного векселя денежными средствами (п.2 ст.172 НК РФ).

Пример 1. Фирма А приобрела у фирмы Б партию строительных материалов на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). Материалы поступили на склад фирмы А в январе 2005 г.

В счет оплаты за приобретенные материалы фирма А выписала поставщику (фирма Б) вексель на сумму 236 000 руб. со сроком оплаты в марте 2005 г.

В марте (по наступлении срока платежа по векселю) фирма Б предъявила вексель к оплате, и фирма А перечислила на расчетный счет фирмы Б сумму в размере 236 000 руб.

В данном случае покупатель (фирма А) имеет право предъявить НДС по приобретенным материалам к вычету только в марте (то есть после оплаты векселя денежными средствами).

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь 2005 г.:

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 200 000 руб. - поступили материалы от поставщика

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам

Д-т сч. 60 К-т сч. 60/"Векселя выданные" - 236 000 руб. - выдан вексель поставщику.

Март 2005 г.:

Д-т сч. 60/"Векселя выданные" К-т сч. 51 - 236 000 руб. - перечислены денежные средства по векселю

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

Обратите внимание! Для целей применения налогового вычета совсем не важно, кому фактически были уплачены денежные средства по векселю.

Вексель может быть предъявлен к оплате как поставщиком (тем лицом, которому покупатель этот вексель и выдал), так и любым иным третьим лицом.

Так, в рассмотренном выше примере вексель мог быть предъявлен к оплате иным лицом, получившим этот вексель по индоссаменту. В этом случае порядок применения налогового вычета фирмой А был бы совершенно таким же.

На практике довольно часто встречается ситуация, когда по соглашению сторон покупатель-векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги).

В этом случае покупатель получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в том налоговом периоде, когда им была произведена отгрузка товаров (работ, услуг) в погашение собственного векселя.

При этом не следует забывать, что у налогоплательщика (покупателя, отгрузившего товары (работы, услуги) в счет погашения своего векселя) возникает обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости отгруженных им товаров (работ, услуг) (см. п.46 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что в марте 2005 г. вексель был предъявлен к оплате третьим лицом (например, организацией В). При этом организация В согласилась принять от фирмы А в счет оплаты по векселю продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). Продукция была отгружена в адрес организации В в марте.

В этом случае фирма А в марте имеет право предъявить к вычету сумму НДС по материалам, приобретенным у фирмы Б, в сумме 36 000 руб.

Одновременно с этим бухгалтеру фирмы А нужно не забыть в марте же начислить НДС со стоимости продукции, отгруженной организации В в счет оплаты по векселю, в сумме 36 000 руб.

В марте 2005 г. в бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т сч. 60/"Векселя выданные" К-т сч. 76 - 236 000 руб. - отражена задолженность перед организацией В, предъявившей вексель к оплате

Д-т сч. 76 К-т сч. 90 - 236 000 руб. - отгружена продукция организации В в счет погашения задолженности по векселю

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным у фирмы Б материалам предъявлен к вычету.

...векселем третьего лица

Вы можете расплатиться с поставщиком не своим векселем, а векселем третьего лица.

Такая операция рассматривается в качестве обычной товарообменной сделки. Вексель в этом случае выступает как самостоятельный имущественный объект, ценная бумага, передаваемая в обмен на поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги).

Каким образом вексель третьего лица может оказаться в вашем распоряжении? Существуют три возможных варианта.

Вариант 1. Вексель может быть приобретен вами у третьего лица в качестве финансового вложения (так называемый финансовый вексель).

При этом вы можете рассчитаться за вексель как денежными средствами, так и выдать третьему лицу свой собственный вексель. В этом случае приобретенный вексель подлежит учету как финансовое вложение на счете 58 "Финансовые вложения" в сумме фактических затрат, связанных с его приобретением.

Вариант 2. Вексель может быть получен вами от покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги) (так называемый товарный вексель).

При этом покупатель может рассчитаться с вами как собственным векселем, так и векселем третьего лица.

Если покупатель передал вам свой собственный вексель, то его нужно учитывать на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

Если же покупатель передал вексель третьего лица, то этот вексель подлежит учету как финансовое вложение на счете 58 "Финансовые вложения".

Вариант 3. Вексель может быть получен вами от покупателя в качестве аванса в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (такой вексель также называют "товарным").

При этом покупатель может передать вам как собственный вексель, так и вексель третьего лица. Полученный вексель в бухгалтерском учете отражается либо на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (если это собственный вексель покупателя), либо на счете 58 "Финансовые вложения" (если покупатель передал вексель третьего лица).

Если вы приобрели товары (работы, услуги) и заплатили за них векселем третьего лица, то вы получаете право на вычет суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя продавцу.

Исключение из этого правила составляет лишь случай, когда вексель третьего лица был получен вами в обмен на свой собственный вексель. В такой ситуации в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ вы получаете право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после уплаты денежных средств по собственному векселю.

Пример 3. Фирма А в январе 2005 г. по договору купли-продажи приобрела и оплатила вексель Сбербанка. В этом же месяце вексель был передан поставщику в оплату за приобретенные товары.

В такой ситуации фирма А имеет право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам уже в январе 2004 г.

Пример 4. Фирма А в январе 2005 г. по договору купли-продажи приобрела у фирмы Б вексель Сбербанка, выдав в подтверждение своей задолженности собственный вексель. В январе вексель Сбербанка был передан поставщику в оплату за приобретенные товары. Вексель, выданный фирме Б, был оплачен фирмой А в марте 2005 г.

В этом случае фирма А получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам только в марте 2005 г.

Важно обратить внимание на порядок определения суммы "входного" НДС, которая может быть предъявлена к вычету.

В этом случае должен применяться порядок, установленный п.2 ст.172 НК РФ, который предусматривает, что сумма "входного" НДС при оплате товаров (работ, услуг) не денежными средствами, а иным имуществом, должна определяться исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Вексель третьего лица как раз и является иным имуществом, поэтому сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным векселем третьего лица, определяется исходя из балансовой стоимости векселя.

Особо остановимся на том, как налоговые органы трактуют понятие "балансовая стоимость" векселя в целях применения п.2 ст.172 НК РФ.

По мнению налоговиков, под балансовой стоимостью нужно понимать сумму затрат, фактически понесенных в связи с приобретением этого векселя. Если, например, вы приобрели вексель по договору купли-продажи, согласно которому стоимость векселя равна 100 000 руб., но фактически заплатили за него 80 000 руб., то балансовой стоимостью векселя будет признана сумма 80 000 руб.

Отметим, что такой подход противоречит правилам бухгалтерского учета <*>. Ведь в бухгалтерском учете в приведенной ситуации формируется балансовая стоимость векселя в сумме 100 000 руб. При этом неоплаченная часть в размере 20 000 руб. отражается как кредиторская задолженность.

     
   ————————————————————————
   

<*> Поскольку в налоговом законодательстве порядок определения балансовой стоимости имущества не установлен, то необходимо применять правила бухгалтерского учета (ст.11 НК РФ).

К сожалению, подход налоговых органов получил поддержку в лице Высшего Арбитражного Суда РФ, который согласился с тем, что при расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица вычет возможен только в пределах суммы, фактически уплаченной за этот вексель, либо стоимости товаров, работ, услуг, фактически отгруженных в счет оплаты этого векселя (см. Решение ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03).

Итак, как определить сумму НДС, которую можно принять к вычету?

Нужно взять балансовую стоимость векселя и выделить из нее сумму НДС по ставке 18/118% либо 10/110% (в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС приобретенные товары, работы, услуги).

Полученную сумму необходимо сравнить с той суммой НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету будет приниматься меньшая из двух сумм (см. Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Если сумма НДС, полученная вами расчетным путем исходя из балансовой стоимости векселя, меньше суммы налога в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, рассчитанная вами исходя из стоимости векселя.

Если же та сумма налога, которую вы рассчитали, окажется больше суммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету следует предъявить именно ту сумму, которая отражена в счете-фактуре.

Рассмотрим обе возможные ситуации на конкретных примерах.

Пример 5. Фирма А в феврале 2005 г. отгрузила в адрес фирмы Б товары на сумму 600 000 руб. Фирма Б выдала фирме А свой собственный вексель номиналом 600 000 руб.

Фирма А принимает полученный вексель к бухгалтерскому учету на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

В марте 2005 г. фирма А по договору купли-продажи приобрела у организации В товары на сумму 570 000 руб. (в том числе НДС - 86 949,15 руб.). В счет оплаты за приобретенные товары фирма А в марте же передала поставщику (организации В) полученный ею ранее вексель фирмы Б.

В данном случае фирма А имеет право в Декларации по НДС за март 2005 г. заявить к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным у организации В.

Рассчитаем сумму НДС, которую можно принять к вычету.

Балансовая стоимость переданного векселя - 600 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости, составляет 91 525, 42 руб. (600 000 руб.: 118 х 18 = 91 525,42 руб.).

Эта сумма больше, чем сумма НДС, отраженная в счете-фактуре поставщика (86 949,15 руб.). Поэтому к вычету фирма А предъявляет сумму, указанную в счете-фактуре, т.е. 86 949,15 руб.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 600 000 руб. - отгружены товары фирме Б

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 (76/"НДС") - 91 525,42 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров

Д-т сч. 62/"Векселя полученные" К-т сч. 62 - 600 000 руб. - получен вексель фирмы Б.

Март:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 483 050,85 руб. - отражена стоимость товаров (без НДС), приобретенных у организации В

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 86 949,15 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам

Д-т сч. 91 К-т сч. 62/"Векселя полученные" - 600 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, переданного организации В

Д-т сч. 60 К-т сч. 91 - 570 000 руб. - погашена задолженность перед организацией В за приобретенные товары

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 86 949,15 руб. - сумма "входного" НДС по приобретенным товарам предъявлена к вычету.

Пример 6. Фирма А в феврале 2005 г. приобрела у фирмы Б по договору купли-продажи вексель Сбербанка номиналом 600 000 руб. за 580 000 руб. Полученный вексель отражается в бухгалтерском учете фирмы А на счете 58 "Финансовые вложения" по цене приобретения (580 000 руб.).

В марте 2005 г. фирма А по договору купли-продажи приобрела у организации В товары на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 18% - 91 525,42 руб.). В счет оплаты за приобретенные товары фирма А в марте же передала поставщику (организации В) купленный ею ранее вексель Сбербанка.

В данном случае фирма А имеет право в Декларации по НДС за март 2005 г. заявить к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным у организации В.

Рассчитаем сумму НДС, которую можно принять к вычету.

Балансовая стоимость переданного векселя - 580 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости, составляет 88 474,58 руб. (580 000 руб.: 118 х 18 = 88 474,58 руб.).

Эта сумма меньше, чем сумма НДС, отраженная в счете-фактуре поставщика (91 525, 42 руб.). Поэтому к вычету фирма А может предъявить только 88 474, 58 руб.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-т сч. 58 К-т сч. 76 - 580 000 руб. - отражена покупная стоимость приобретенного векселя

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 580 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату стоимости векселя.

Март:

Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 508 474, 58 руб. - отражена стоимость товаров (без НДС), приобретенных у организации В;

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 91 525, 42 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам

Д-т сч. 91 К-т сч. 58 - 580 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, переданного организации В

Д-т сч. 60 К-т сч. 91 - 600 000 руб. - погашена задолженность перед организацией В за приобретенные товары

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 88 474,58 руб. - сумма "входного" НДС в пределах балансовой стоимости переданного векселя предъявлена к вычету

Д-т сч. 91 К-т сч. 19 - 3050,84 руб. - сумма НДС, не принимая к вычету, списана в состав прочих расходов <**>.

     
   ————————————————————————
   

<**> Часть "входного" НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Обратим внимание на еще один спорный вопрос. Он касается порядка применения вычетов в том случае, если вексель третьего лица был получен покупателем в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Из п.46 Методических рекомендаций по НДС следует, что, по мнению ФНС (МНС) России, в такой ситуации покупатель получает право на налоговые вычеты только после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты за которые им был получен вексель третьего лица.

Пример 7. Фирмы А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки товаров на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 18% - 91 525,42 руб.).

В январе 2005 г. фирма Б передала фирме А банковский вексель номиналом 600 000 руб. в счет оплаты за товары. Сами товары были отгружены в адрес организации Б в феврале 2005 г.

То есть в данном случае фирма А получила вексель авансом.

Предположим, что в январе фирма А передала полученный вексель организации В в оплату за выполненные ремонтные работы.

По мнению налоговых органов, фирма А получает право на вычет "входного" НДС по ремонтным работам только в феврале (после того, как отгрузит товары в адрес фирмы Б, от которой и был получен вексель).

Организациям, практикующим использование вексельных схем, следует иметь в виду, что использование в расчетах за товары (работы, услуги) векселей третьих лиц всегда привлекает очень пристальное внимание налоговых органов. И нужно быть готовым к тому, что все такие сделки будут самым тщательным образом проверяться на предмет правомерности применения налоговых вычетов.

При этом налоговые органы исследуют как источники поступления векселей (на предмет их оплаты), так и сами векселя (на предмет правильности их оформления).

Арбитражная практика. Отметим, что арбитражная практика по вопросу применения вычетов по НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей крайне противоречива.

Наибольшее количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает в тех ситуациях, когда в расчетах используются векселя, которые к этому моменту (моменту передачи поставщику) еще не оплачены. Такая ситуация может иметь место и в случае получения векселя в качестве аванса, и в случае приобретения векселя по договору купли-продажи с отсрочкой платежа. На практике встречается еще и такая конструкция - "приобретение векселя по договору займа".

Арбитражные суды, рассматривая такие ситуации, очень часто встают на сторону налоговых органов, аргументируя свою позицию тем, что при использовании в расчетах неоплаченных векселей налогоплательщик не несет никаких реальных затрат на уплату сумм НДС поставщику. Поэтому до момента фактической оплаты векселей права на вычет НДС у него нет (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2004 N Ф04-8669/2004(6943-А45-31), ФАС Поволжского округа от 26.10.2004 N А72-2529/04-8/286).

Однако в конце 2004 г. Президиум ВАС РФ принял решение, которое, на наш взгляд, может переломить ситуацию и помочь налогоплательщикам (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04). Суд, рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу правомерности применения налоговых вычетов, указал на следующее.

Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Причем налоговый орган, отказывая в вычете, должен представить доказательства недобросовестности налогоплательщика.

Это значит, что если использованный в расчетах вексель был приобретен по возмездной сделке, то налогоплательщик-векселедатель имеет право на вычет "входного" НДС независимо от того, оплачен им этот вексель или нет.

Т.Крутякова

Руководитель экспертного отдела

АКДИ "ЭЖ"

Подписано в печать

03.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——