"Главбух", 2005, N 5

РАСЧЕТЫ ВЕКСЕЛЯМИ ПРИ "УПРОЩЕНКЕ"

В феврале ФНС России выпустила Письмо N ГИ-6-22/96@, в котором разъяснила, как фирмам, работающим по упрощенной системе, учитывать операции с векселями. Среди прочего новое Письмо положило конец спорам о том, чему равен доход продавца, который получил вексель в обмен на свои товары.

В этой статье мы расскажем обо всех нюансах учета доходов и расходов у фирм-"упрощенцев", которые используют в своих расчетах векселя. Все возможные ситуации мы обобщили в следующей таблице.

Когда отражать доходы и расходы при расчетах векселями

     
   ——————————————————————T—————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |      Ситуация       |        Вексель третьего лица        |    Собственный вексель    |
   +—————————————————————+—————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |"Упрощенец" получил  |Отражается доход по реализованным    |Отражается доход в момент  |
   |вексель от покупателя|товарам, когда выполнено два условия:|погашения или реализации   |
   |                     |1) получен вексель третьего лица     |векселя                    |
   |                     |от покупателя;                       |                           |
   |                     |2) товар отгружен покупателю         |                           |
   +—————————————————————+—————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   |Упрощенец" выдал     |Отражается расход по купленным       |Отражается расход          |
   |вексель продавцу     |товарам, когда выполнено два условия:|по купленным товарам       |
   |                     |1) выдан продавцу вексель третьего   |в момент погашения векселя |
   |                     |лица;                                |                           |
   |                     |2) получен товар от продавца.        |                           |
   |                     |Одновременно отражаются доход        |                           |
   |                     |по реализованному векселю, равный    |                           |
   |                     |стоимости купленных товаров,         |                           |
   |                     |и расход — сумма, которая была       |                           |
   |                     |уплачена при покупке векселя         |                           |
   L—————————————————————+—————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

Продавец-"упрощенец" получил вексель в обмен на товары

Покупатель может выдать продавцу-"упрощенцу" как собственный вексель, так и вексель третьего лица. Доходы и расходы по таким векселям определяют по-разному. Рассмотрим оба случая.

От покупателя получен вексель третьего лица

Как "упрощенцу" определить доход? Обмен товара на вексель третьего лица - это бартерная сделка. Ведь ценная бумага считается товаром (п.3 ст.38 Налогового кодекса РФ). А в п.1 ст.346.17 Налогового кодекса РФ сказано, что "упрощенцы" должны отразить доход, когда в обмен на свои товары получают как деньги, так и другое имущество. Таким образом, налогооблагаемый доход у продавца возникает, когда выполнено два условия:

1) получен вексель третьего лица от покупателя;

2) товар отгружен покупателю.

Второе условие для признания дохода вызвано тем, что по ст.570 Гражданского кодекса РФ продавец и покупатель получают право собственности на обмениваемое имущество в тот момент, когда полностью исполнят свои обязательства по бартерной сделке (если иное не прописано в договоре). Поэтому вексель поступает в собственность "упрощенца" только после того, как он отгрузит товары. Иными словами, до отгрузки товара полученный вексель доходом считать нельзя.

Величина дохода по такой бартерной сделке равна номиналу полученного векселя (п.1 ст.346.15 и п.2 ст.249 Налогового кодекса РФ).

Пример 1. ООО "Восход" работает по упрощенной системе налогообложения. 3 марта 2005 г. ООО "Восход" получило от ЗАО "Эльбрус" банковский вексель номиналом 100 000 руб. А 10 марта в обмен на этот вексель ООО "Восход" отгрузило ЗАО "Эльбрус" партию товаров.

Какие-либо особые условия перехода права собственности на товары и вексель в договоре между ООО "Восход" и ЗАО "Эльбрус" не прописаны. Поэтому бухгалтер ООО "Восход" включил номинальную стоимость векселя третьего лица - 100 000 руб. - в доходы 10 марта 2005 г.

Если "упрощенец" предъявил полученный вексель к погашению... Долгое время налоговики утверждали, что в момент погашения векселя у "упрощенца" вновь возникает доход, равный полученной сумме. Об этом было заявлено в Письме МНС России от 16 апреля 2004 г. N 22-1-14/705.

Однако Минфин России в Письме от 5 июля 2004 г. N 03-03-05/2/43 сообщил, что при погашении векселя третьего лица доход "упрощенца" равен только полученным процентам или дисконту. Причина в том, что, по сути, вексель - это письменное обязательство лица, выдавшего его, выплатить векселедержателю сумму, указанную в этой ценной бумаге. Согласно же пп.10 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ ("упрощенцы" вправе руководствоваться этой статьей) средства, поступившие в счет погашения долговых ценных бумаг, в налогооблагаемый доход не включаются. Доходом, как мы уже сказали, можно считать только проценты или дисконт (п.6 ст.250 Налогового кодекса РФ).

К аналогичным выводам приходили и арбитражные суды. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 1 сентября 2004 г. N А56-5111/04 указал, что при погашении векселя доход фирмы, работающей по упрощенной системе, равен полученным процентам.

Теперь наконец-то конфликт между финансистами и налоговиками исчерпан. Последние тоже согласились с тем, что при погашении векселя третьего лица доход фирмы, работающей по "упрощенке", равен процентам или дисконту. Свою неправоту налоговики признали в Письме от 8 февраля 2005 г. N ГИ-6-22/96@.

Пример 1 (продолжение). ООО "Восход" 15 апреля 2005 г. предъявило вексель банку-векселедателю к оплате. Банк выплатил ООО "Восход" номинальную стоимость векселя (100 000 руб.), а также начисленные по нему проценты - 10 000 руб.

Бухгалтер ООО "Восход" включил проценты в состав налогооблагаемого апрельского дохода.

Таким образом, общий доход ООО "Восход" от операций с банковским векселем составил 110 000 руб. (100 000 + 10 000).

Как правило, на векселе указана дата, до которой он должен быть погашен. И даже если на деле деньги по векселю были получены позже, налоговики в некоторых регионах требуют от векселедержателя отразить доход именно в тот день, когда вексель следует предъявить к оплате. Такое требование ничем не обосновано. Ведь доход у "упрощенца" возникает только в тот момент, когда он получает деньги или иное имущество. Поэтому пока вексель не погашен, никакого дохода нет. Это подтверждает и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 января 2004 г. N Ф04/335-2025/А46-2003).

Может ли "упрощенец" списать стоимость векселя на расходы? По общему правилу, оплатив какое-либо имущество, фирма, работающая по "упрощенке", вправе списать истраченную сумму на расходы. Распространяется ли это на векселя третьих лиц, полученных в обмен на товары? Ответ зависит от того, как продавец распорядится векселем. Если он предъявит его к погашению, никакого расхода не возникнет. Проблема в том, что затраты на покупку ценных бумаг не упомянуты в закрытом перечне расходов, которые учитываются при расчете единого налога (п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ).

Однако ситуация сложится совсем иначе, если вексель будет реализован или обменен на какое-либо имущество. Тогда единый налог придется начислить только на разницу между выручкой от реализации векселя и суммой, которая была истрачена при его приобретении (эту ситуацию мы проиллюстрировали в примере 3 на с. 72). Основанием будет пп.23 п.1 ст.346.16 Налогового кодекса РФ. Напомним, что он позволяет списать на расходы покупную стоимость товаров, приобретенных для перепродажи. Вексель, который держатель не предъявил к погашению, а реализовал, можно считать товаром. С этим согласны и чиновники (см. Письмо Минфина России от 6 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/4).

От покупателя получен его собственный вексель

Сделка, в которой одна из сторон использует собственный вексель, к договору мены никакого отношения не имеет. Это обычная купля-продажа с отсрочкой платежа. Ведь покупатель от того, что выписывает вексель, владельцем ценной бумаги не становится: ему по этому векселю никто ничего не должен. Для покупателя его собственный вексель представляет собой письменное обязательство выплатить определенную сумму. Значит, при передаче такого векселя продавцу перехода права собственности на эту бумагу не происходит. Впервые это право появляется только у продавца.

Поскольку "упрощенцы" определяют доходы по кассовому методу, продавец, которому покупатель выдал собственный вексель, никакой выручки не получает. Она появится только в тот момент, когда полученный вексель будет обменен на другие товары или продавец погасит его деньгами. Доход равен полученной сумме или стоимости оприходованных товаров. С этим согласны и налоговики (Письмо ФНС России от 8 февраля 2005 г. N ГИ-6-22/96@).

Пример 2. ООО "Парус", работающее по "упрощенке", 10 марта 2005 г. отгрузило ООО "Титан" партию товаров стоимостью 140 000 руб. В обмен на товары ООО "Парус" получило собственный вексель ООО "Титан" номиналом 150 000 руб. Задолженность по этому векселю ООО "Титан" погасило 21 апреля 2005 г.

10 марта 2005 г. бухгалтер ООО "Парус" никакой выручки в книге учета доходов и расходов не отразил. А 21 апреля он указал в ней выручку от реализации товаров, отгруженных 10 марта, - 150 000 руб.

Покупатель-"упрощенец" оплатил товары векселем

В обмен на товары фирма, работающая по упрощенной системе, также может выдать продавцу вексель третьего лица или собственный вексель. Рассмотрим, как в каждом из этих случаев стоимость купленных товаров включается в расходы.

Товар оплачен векселем третьего лица

Фирма-"упрощенец" может отразить в расходах купленные товары в тот день, когда передаст поставщику вексель третьего лица. Такие разъяснения даны в Письме ФНС России от 8 февраля 2005 г. N ГИ-6-22/96@. Дело в том, что в данном случае в оплату товаров продавец получает ценную бумагу. А согласно п.2 ст.346.17 Налогового кодекса РФ расходы при "упрощенке" признаются после их фактической оплаты. При этом покупка может быть оплачена как деньгами, так и любым другим имуществом, включая ценные бумаги.

Заметим, что в новых разъяснениях налоговиков говорится только об одном условии, которое нужно выполнить, чтобы включить купленные товары в расходы. А именно они должны быть оплачены. Однако, как нам пояснили в ФНС России, чиновники не отказались от своего утверждения, что стоимость оплаченных товаров (материалов) включается в расходы только после того, как их продадут (передадут в производство). Прежде налоговики говорили об этом в Письме МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657. Другое дело, что Налоговый кодекс РФ таких условий не ставит. А кроме того, Минфин России считает, что стоимость материалов можно включить в расходы, уменьшающие облагаемую базу по единому налогу, сразу после их оплаты. Дожидаться передачи этих материалов в производство не нужно (см. Письмо Минфина России от 14 июля 2004 г. N 03-03-05/1/76). Следуя логике финансистов, такое же правило можно распространить и на товары: их стоимость можно списать на расходы, не дожидаясь перепродажи.

Таким образом, руководствуясь разъяснениями Минфина России, "упрощенец" вправе отразить расход по купленным ценностям сразу после оплаты. Даже если к этому моменту товары не переданы в производство или не перепроданы.

Сумма расхода по товарам, оплаченным векселем третьего лица, равна меньшей из двух следующих величин:

- стоимости купленных товаров, которая указана в накладной поставщика;

- номиналу векселя.

Помимо расходов на покупку товаров у фирмы, оплатившей их векселем третьего лица, образуется доход. Это выручка от реализации векселя. Ее принимают равной стоимости полученных товаров. Доход надо отразить в книге учета доходов и расходов, когда и продавец, и покупатель выполнят свои обязательства по договору.

Выше мы уже сказали, что при продаже векселя третьего лица "упрощенец" может исключить из полученного дохода средства, которые он истратил при его приобретении. В том случае, если инспекторы подвергнут это сомнению, можно сослаться на Письмо Минфина России от 6 августа 2004 г. N 03-03-02-04/1/4, в котором четко разъяснен порядок учета "упрощенных" доходов и расходов при операциях с ценными бумагами.

Пример 3. ООО "Ресурс", работающее по упрощенной системе, 3 марта 2005 г. оприходовало партию материалов, полученных от ЗАО "Альянс". Их стоимость, указанная в накладной, составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). 9 марта ООО "Ресурс" передало ЗАО "Альянс" в оплату материалов банковский вексель номиналом 130 000 руб.

Поскольку материалы были оплачены 9 марта, именно в этот день бухгалтер ООО "Ресурс", руководствуясь Письмом Минфина России от 14 июля 2004 г. N 03-03-05/1/76, отразил покупку в расходах, уменьшающих налогооблагаемый доход. Сумма расхода равна стоимости материалов - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) и НДС - 18 000 руб.

Также 9 марта 2005 г. бухгалтер отразил доход от продажи ценной бумаги, равный стоимости полученных товаров, - 118 000 руб. А поскольку ООО "Ресурс" приобрело вексель за 130 000 руб., то данная сумма в тот же день была включена в расходы. Таким образом, реализация векселя обернулась для ООО "Ресурс" убытком - 12 000 руб. (130 000 - 118 000).

Товар оплачен собственным векселем

Когда фирма, работающая по "упрощенке", выдает поставщику собственный вексель, расход в учете отразить нельзя. Ведь, как мы уже сказали, такая бумага для векселедателя имуществом не считается и полученный товар не оплачивает. Считать же покупку оплаченной можно только после того, как фирма, выписавшая вексель, погасит по нему свою задолженность. Только тогда можно включить в расходы средства, истраченные на приобретенные товары. Как и в случае с векселем третьего лица, организация может, следуя разъяснениям Минфина России, отразить расход, не дожидаясь передачи купленных товаров в производство или их перепродажи. Достаточно лишь погасить вексель. Размер же расхода будет равен уплаченной по векселю сумме.

Пример 4. ЗАО "Полюс" работает по упрощенной системе налогообложения. 15 марта 2005 г. ЗАО "Полюс" купило у ООО "Маяк" партию товаров за 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). В обмен на товары ЗАО "Полюс" выдало ООО "Маяк" собственный вексель номиналом 180 000 руб.

Вексель был погашен 12 апреля 2005 г. В этот день бухгалтер ЗАО "Полюс" отразил в расходах сумму, уплаченную ООО "Маяк" за товары, - 180 000 руб.

К.С.Каляев

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

02.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——