"Главбух", 2005, N 5

ИНВЕСТИЦИИ В СТРОИТЕЛЬСТВО. ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

С этого года предприятия могут не платить НДС, продавая квартиры и жилые дома. Такая льгота появилась в Налоговом кодексе РФ. А вот ситуация с инвестициями в строящуюся недвижимость по-прежнему осталось неразрешенной. Налоговики и инвесторы спорят о том, что же представляет собой договор инвестирования с точки зрения гражданского законодательства. Ведь от классификации такого договора зависит и налогообложение его участников. Серьезные проблемы с НДС возникают у инвестора и в том случае, если он решит переуступить свою долю в строящемся здании другой фирме или физическому лицу.

Наша статья отвечает на все вопросы, которые возникают у бухгалтера фирмы, вложившей деньги в строительство.

Что такое договор инвестирования

По инвестиционному договору (или, как его часто называют, договору долевого участия в строительстве) инвестор передает фирме-застройщику деньги, одна часть которых идет на строительство, а другая является вознаграждением застройщика. В обмен на свой вклад инвестор получает определенную долю в возведенном здании. В Гражданском кодексе РФ договор инвестирования не упомянут. Поэтому обычно его пытаются подвести под одну из тех сделок, которые предусмотрены гражданским законодательством.

Чаще всего застройщики настаивают на том, что в роли "узаконенного" аналога должен выступать договор простого товарищества. Причина ясна. В этом случае застройщику не нужно платить налоги с вознаграждения за его услуги. Ведь они будут оформлены как вклад в совместную деятельность. А такие вклады не считаются реализацией и поэтому не облагаются ни НДС, ни налогом на прибыль (п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ). Однако представить инвестиционный договор как совместную деятельность получается далеко не всегда. Самая существенная проблема состоит в том, что довольно часто в роли инвесторов жилищного строительства выступают физические лица. В простом же товариществе могут участвовать либо только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели, либо только граждане, не занимающиеся предпринимательством. Это следует из п.2 ст.1041 Гражданского кодекса РФ.

Но предположим, что среди инвесторов нет физических лиц - не предпринимателей. Тогда сделать так, чтобы договор инвестирования привел к созданию простого товарищества, можно следующим образом. Для этого все стороны договора должны преследовать одну и ту же цель (п.1 ст.1041 Гражданского кодекса РФ). А значит, надо чтобы застройщик также был инвестором и соответственно претендовал на долю в строящемся здании. О вознаграждении же застройщика в договоре упоминать не стоит.

Кроме того, договор простого товарищества предполагает, что все его участники действуют в общих интересах. Налоговики иногда утверждают, что инвестор, ограничив свое участие в товариществе денежным вкладом, никаких действий не совершает. А из этого якобы следует, что сделку нельзя считать договором о совместной деятельности.

Конечно же, это не так, поскольку, даже просто вкладывая деньги, инвестор уже действует в общих интересах. Тем не менее, чтобы избежать возможных разногласий с налоговиками, в инвестиционном договоре стоит прописать, что каждый из инвесторов не только вносит свое имущество, но и совершает какие-либо иные действия. Например, привлекает новых дольщиков или взаимодействует с властями, от которых требуется предоставить участок для строительства.

Прописав все перечисленные условия в договоре, инвесторы без проблем смогут доказать, что в процессе строительства занимались совместной деятельностью. Примером тому служит Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 ноября 2004 г. N А11-9700/2003-К2-Е-4160/350.

Если же по какой-либо причине простое товарищество создать не удастся, инвестиционную сделку можно классифицировать как подряд (инвестор - заказчик, застройщик - подрядчик) или как договор посредничества (инвестор - принципал, застройщик - агент). Оба эти варианта не выгодны для застройщика, поскольку ему придется заплатить налоги со своего вознаграждения. А вот для инвесторов, наоборот, в некоторых случаях договор подряда или агентский договор доставляет куда меньше проблем, чем совместная деятельность. Почему, мы поясним ниже.

Учет и налогообложение инвестиционных вкладов

Когда инвестор передает застройщику деньги или оборудование, НДС начислять не нужно. Основанием для этого служит пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ, в котором прописано, что инвестиции не считаются реализацией. Причем инвестору не нужно платить НДС независимо от того, осуществляет он с застройщиком совместную деятельность или договор долевого участия в строительстве можно классифицировать как подряд. Ведь в упомянутой норме Кодекса речь идет о любых инвестиционных вкладах.

Для целей налогообложения прибыли инвестиционный вклад в расходы включить нельзя. Причина в том, что для застройщика деньги, полученные от инвестора, считаются средствами целевого финансирования и по пп.14 п.1 ст.251 Налогового кодекса РФ не включаются в доходы. А п.17 ст.270 Кодекса гласит, что средства, переданные в рамках целевого финансирования, инвестор не вправе включить в расходы. Отметим, что такой же точки зрения придерживаются и чиновники (см. Письмо Минфина России от 23 ноября 2004 г. N 07-05-14/306).

Таким образом, инвестиционный вклад при любой классификации договора не имеет для инвестора никаких налоговых последствий. В бухгалтерском же учете его отражают либо на субсчете "Вклады по договору простого товарищества" счета 58 "Финансовые вложения", либо на субсчете "Инвестиции в строительство" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Само собой, счет 58 используют в том случае, если инвестиционное соглашение отвечает всем признакам договора о совместной деятельности.

Пример 1. ЗАО "Сфинкс" (инвестор) и еще несколько компаний заключили с ЗАО "Мегаполис" (застройщик) договор, согласно которому стороны создают простое товарищество, целью которого является возведение бизнес-центра. Вклад ЗАО "Сфинкс" составляет 8 000 000 руб.

В феврале 2005 г. ЗАО "Сфинкс" перечислило 8 000 000 руб. на расчетный счет ЗАО "Мегаполис". Бухгалтер ЗАО "Сфинкс" сделал в учете такую проводку:

Дебет 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества" Кредит 51

- 8 000 000 руб. - инвестированы деньги в строительство бизнес-центра.

Учет доли в построенном здании

Получив долю в построенном здании, инвестор сталкивается с двумя проблемами: оценкой полученного имущества и учетом "входного" НДС по работам, выполненным подрядчиками, которых привлек застройщик. Остановимся на этих проблемах подробнее.

Оценка полученного имущества

Когда строительство закончено, инвестор получает свою долю в возведенном объекте. Ее оценка зависит от того, как инвестор собирается поступить с полученным имуществом - использовать в своей деятельности или продать.

Допустим, что инвестор вложил деньги, чтобы получить в собственность новый офис или, скажем, производственное здание. Тогда долю в новостройке нужно учесть в составе основных средств. Первоначальная стоимость нового объекта и в бухгалтерском, и в налоговом учете равна истраченным на это средствам, то есть сумме инвестиционного вклада (п.8 ПБУ 6/01 и п.1 ст.257 Налогового кодекса РФ). Классификация договора долевого участия в строительстве (простое товарищество, подряд или агентский договор) в данном случае значения не имеет.

Обратите внимание, что в некоторых случаях бухгалтерская и налоговая стоимость доли в построенном здании могут и отличаться. Одна из причин - проценты, начисленные по кредиту, который инвестор взял, чтобы профинансировать строительство. В налоговом учете они включаются во внереализационные расходы (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). В бухучете же проценты, начисленные до того, как инвестор получил долю в здании в собственность, нужно относить на увеличение ее первоначальной стоимости. Таково требование п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01).

Как известно, право собственности на недвижимость нужно зарегистрировать. В налоговом учете построенный объект включают в состав основных средств в том месяце, в котором поданы документы на такую регистрацию (п.8 ст.258 Налогового кодекса РФ). В бухгалтерском же учете фирма может по своему выбору отразить свою долю в новом здании: либо так же, как и для целей налогообложения - при подаче документов на госрегистрацию, либо в том месяце, когда регистрация будет произведена. Это разрешено п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Пример 1 (продолжение). В декабре 2005 г. бизнес-центр был построен и ЗАО "Сфинкс" подало документы на госрегистрацию права собственности на свою долю в возведенном здании. В этом же месяце эта доля была принята к налоговому и бухгалтерскому учету.

Бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 08 Кредит 58 субсчет "Вклады по договору простого товарищества"

- 8 000 000 руб. - отражены расходы, приходящиеся на долю ЗАО "Сфинкс" в построенном бизнес-центре;

Дебет 01 Кредит 08

- 8 000 000 руб. - принята к учету доля, принадлежащая ЗАО "Сфинкс" в бизнес-центре.

Теперь предположим, что инвестор вложил деньги в строительство объекта, который в дальнейшем он планирует продать. Тогда полученную долю нужно учитывать в составе:

- товаров, если инвестиционный договор не привел к созданию простого товарищества;

- готовой продукции, если инвестор и заказчик заключили договор о совместной деятельности.

Бухгалтерская и налоговая стоимость товаров будет равна сумме вложенных в строительство средств (п.6 ПБУ 5/01 и ст.320 Налогового кодекса РФ). Правда, здесь, как и в случае с основными средствами, могут быть различия в оценке из-за разных правил бухгалтерского и налогового учета процентов.

А вот с оценкой готовой продукции, произведенной в рамках совместной деятельности, все гораздо сложнее. В бухучете стоимость такой продукции равна истраченной на ее производство сумме (п.п.15 и 18 ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности"). А в налоговом учете готовую продукцию надо оценивать по прямым расходам. Таково требование ст.318 Налогового кодекса РФ. Понятно, что прямые расходы окажутся куда меньше суммы, вложенной инвестором в строительство. Разница между вкладом и стоимостью продукции - это убыток инвестора. Налогооблагаемую прибыль он не уменьшает (п.6 ст.278 Налогового кодекса РФ). Поэтому, если инвестор и застройщик решили действовать в рамках простого товарищества, учитывать построенный объект как готовую продукцию крайне невыгодно.

Избежать финансовых потерь можно, прописав в договоре, что все инвесторы собираются использовать полученное имущество в своей производственной деятельности. Тогда, как мы уже сказали, каждый из товарищей сможет включить свою долю в построенном здании в состав основных средств по стоимости, равной внесенной сумме. В дальнейшем же такое основное средство можно продать.

Такой подход, безусловно, позволит избавиться от убытков, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Но и у него есть свои недостатки. Во-первых, пока основное средство не будет продано, по нему придется платить налог на имущество. А во-вторых, налоговики могут заподозрить продавца, выдавшего готовую продукцию за основное средство, в недобросовестности. Правда, доказывать это им придется в суде.

"Входной" НДС

Чтобы возвести здание, застройщик заключает договоры подряда со строительными фирмами. Их работы облагаются НДС. Поэтому на протяжении всего строительства застройщик получает от подрядчиков счета-фактуры. Налог, указанный в этих счетах, застройщик к вычету не принимает. Когда же стройка закончена, он распределяет "входной" НДС, выделенный в счетах подрядчиков, между всеми инвесторами. Затем каждому из инвесторов застройщик выставляет от своего имени счет-фактуру, в котором указана соответствующая сумма "входного" налога. Такой порядок прописан в Письме ФНС России от 9 декабря 2004 г. N 03-1-08/2467/17@. Руководствоваться им надо независимо от того, как с юридической точки зрения классифицирован инвестиционный договор: совместная деятельность или, скажем, подряд. Только в последнем случае инвестор получит от застройщика еще и счет-фактуру на сумму его вознаграждения.

Налог, выделенный в счетах-фактурах застройщика, инвестор может принять к вычету. Правда, для этого нужно, чтобы построенный объект использовался в деятельности, облагаемой НДС (п.2 ст.171 Налогового кодекса РФ).

Кроме того, НДС можно принять к вычету только в том месяце, с которого инвестор начнет амортизировать свою долю в построенном здании. Эта норма прописана в п.5 ст.172 Налогового кодекса РФ. А "входной" налог по имуществу, оприходованному как товар или готовая продукция, принимают к вычету в том месяце, в котором это имущество принято к бухгалтерскому учету (п.1 ст.172 Налогового кодекса РФ).

Пример 1 (продолжение). В декабре 2005 г. ЗАО "Мегаполис" выставило ЗАО "Сфинкс" счет-фактуру, в котором выделен "входной" НДС от подрядчиков - 500 000 руб. ЗАО "Сфинкс" собирается использовать свою долю в бизнес-центре в качестве офиса. Деятельность инвестора облагается НДС. Поэтому у ЗАО "Сфинкс" есть право принять к вычету НДС, указанный в счете-фактуре ЗАО "Мегаполис". Вычет можно сделать в январе 2006 г., поскольку именно с этого месяца ЗАО "Сфинкс" начнет амортизировать долю в бизнес-центре.

Инвестор продает право на получение доли в строящемся здании

Зачастую инвесторы, не дожидаясь окончания стройки, продают свою долю в будущем здании другим организациям или физическим лицам. Рассмотрим, как эта операция облагается налогами.

Налог на добавленную стоимость

По сути, продажа доли в недостроенном здании представляет собой уступку права требования. По мнению налоговиков, в таком случае инвестор должен начислить НДС. Последний раз чиновники заявили об этом в Письме ФНС России от 9 декабря 2004 г. N 03-1-08/2467/17@. Если инвестор последует требованиям инспекторов, налог придется рассчитать со всей выручки от переуступки прав. Это следует из п.1 ст.155 Налогового кодекса РФ.

Однако есть веский довод в пользу того, что такая операция вообще не облагается НДС. Дело в том, что в ст.155 Налогового кодекса РФ говорится, как рассчитать налог при уступке требований, вытекающих из договоров реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Между тем уступка права по инвестиционному договору абсолютно не связана с продажей товаров, работ или услуг. Более того, как мы уже сказали, даже в том случае, когда инвестор вкладывает в долевое строительство не деньги, а другое имущество, такая операция не считается реализацией и не облагается НДС (пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ). Таким образом, правила, изложенные в ст.155 Кодекса, к продаже прав по инвестиционному договору применить нельзя. О том же, как исчислить НДС при уступке требований по договорам, которые не связаны с реализацией, в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано. А значит, у инвестора, уступившего свою долю в строящемся доме, просто-напросто нет возможности рассчитать сумму налога.

Конечно, приняв такую точку зрения, скорее всего придется спорить с налоговиками. Однако шансы победить в споре у инвесторов есть. Так, приведенные выше доводы принесли победу инвестору, который отказался платить НДС, уступив право на квартиру в строящемся доме своему работнику (Постановление ФАС Уральского округа от 25 декабря 2003 г. N Ф09-4421/03-АК).

Налог на прибыль

Что касается налога на прибыль, то его при уступке прав заплатить придется.

Налогооблагаемая прибыль в данном случае равна разнице между выручкой от продажи права и суммой инвестиционного вклада. При этом инвестору, продавшему свою долю с убытком, нужно руководствоваться правилами, прописанными в ст.279 Налогового кодекса РФ. Там установлен особый порядок учета убытка, который получен при продаже права требования долга.

Предположим, что доля продана до того, как истек срок строительства, прописанный в договоре. Тогда предельный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемой прибыли, рассчитывается по такой формуле:

Му = Вд х СР х 1,1 х РП : 365 дн.,

где Му - максимальная сумма убытка, учитываемая в целях налогообложения; Вд - выручка от продажи уступки права требования; СР - ставка рефинансирования Центрального банка РФ, которая действовала в день уступки; РП - расчетный период, равный количеству дней, прошедших от даты уступки до даты окончания строительства, указанной в договоре.

Пример 2. ООО "Рубин" 19 января 2004 г. инвестировало в строительство жилого дома 900 000 руб. В договоре долевого участия в строительстве прописано, что по окончании стройки - 31 декабря 2005 г. - ООО "Рубин" получит в собственность двухкомнатную квартиру.

3 октября 2005 г. ООО "Рубин" уступило право на получение квартиры своему работнику за 850 000 руб. НДС по этой сделке бухгалтер решил не начислять. Убыток от уступки составил 50 000 руб. (900 000 - 850 000). Бухгалтер ООО "Рубин" рассчитал максимальный размер убытка, который можно исключить из налогооблагаемого дохода (в расчет берется период с 4 октября по 31 декабря 2005 г. - 89 дней; предположим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ на 4 октября 2005 г. составляет 12%):

850 000 руб. х 12% х 1,1 х 89 дн. : 365 дн. = 27 358,36 руб.

Таким образом, из налогооблагаемого дохода ООО "Рубин" можно исключить только 27 358,36 руб. Оставшаяся часть убытка - 22 641,64 руб. (50 000 - 27 358,36) - в целях налогообложения не учитывается.

В бухгалтерском учете инвестиционный вклад и уступка требования отражены такими проводками.

19 января 2004 г.:

Дебет 76 субсчет "Инвестиции в строительство" Кредит 51

- 900 000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.

3 октября 2005 г.:

Дебет 73 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 850 000 руб. - уступлено работнику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Инвестиции в строительство"

- 900 000 руб. - списан инвестиционный вклад.

31 октября 2005 г.:

Дебет 99 субсчет "Прибыль и убыток по прочим доходам и расходам" Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 50 000 руб. - списан убыток от уступки права требования;

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 5433,99 руб. (22 641,64 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство по убытку от уступки права требования, который не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Зачастую стройка не заканчивается в тот срок, который прописан в договоре. Поэтому инвестор может уступить право на получение доли в возводимом здании в период, на который затянулось строительство. Тогда убыток от уступки можно исключить из налогооблагаемого дохода полностью. Правда, в два этапа. Первая половина убытка включается во внереализационные расходы в день уступки, а вторая половина - по истечении 45 дней, считая с даты уступки (п.2 ст.279 Налогового кодекса РФ).

Пример 3. Используем условия примера 2. Но предположим, что строительство жилого дома затянулось до II квартала 2006 г. А ООО "Рубин" уступило право на получение квартиры работнику 11 января 2006 г. В этот день бухгалтер ООО "Рубин" включил во внереализационные расходы половину полученного убытка - 25 000 руб. (50 000 руб. х 50%). А оставшиеся 25 000 руб. были исключены из налогооблагаемого дохода через 45 дней - 25 февраля 2006 г.

Бухгалтер ООО "Рубин" сделал в учете такие проводки (отчетные периоды по налогу на прибыль у предприятия равны месяцу, 2 месяцам, 3 месяцам и т.д.).

19 января 2004 г.:

Дебет 76 субсчет "Инвестиции в строительство" Кредит 51

- 900 000 руб. - инвестированы деньги в строительство жилого дома.

11 января 2006 г.:

Дебет 73 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 850 000 руб. - уступлено работнику право на получение квартиры в строящемся доме;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Инвестиции в строительство"

- 900 000 руб. - списан инвестиционный вклад.

31 января 2006 г.:

Дебет 99 субсчет "Прибыль и убыток по прочим доходам и расходам" Кредит 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 50 000 руб. - списан убыток от уступки права требования;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6000 руб. (25 000 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив по убытку от уступки права требования, который уменьшает налогооблагаемую прибыль в следующем отчетном периоде.

25 февраля 2006 г.:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 6000 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Л.Д.Воронцов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

02.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——