"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, 2005

Вопрос: Наша организация, не являющаяся учреждением науки, выполняет работы, связанные с ремонтом и профилактикой научно-исследовательского оборудования, поставленного несколько лет назад в Канаду. Одновременно в рамках данного контракта мы выполнили опытно-конструкторские работы по изготовлению дополнительного модуля (опытного образца), который также планировали поставить в место нахождения оборудования в качестве экспортируемого товара с применением налоговой ставки 0%. Поскольку технологические особенности модуля позволяют иностранному заказчику использовать его на территории России, решено было отказаться от его вывоза за рубеж. Каков порядок обложения НДС выполненных нами работ и может ли в рамках одного контракта возникнуть объект налогообложения по двум и более разным основаниям?

Ответ: Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Что касается ремонтных и профилактических работ, то они связаны с движимым имуществом, не находящимся на территории Российской Федерации. В целях гл.21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации.

Таким образом, в целях уплаты НДС местом реализации указанных ремонтных и профилактических работ территория Российской Федерации не признается, что означает отсутствие объекта налогообложения.

Ситуация с изготовленным модулем несколько сложнее. Поскольку первоначально планировалась поставка модуля за пределы таможенной территории Российской Федерации, организация имела возможность применить налоговую ставку 0% на основании пп.1 п.1 ст.164 НК РФ. В рассматриваемой ситуации данный вариант не реализуется, поскольку изготовленный модуль за рубеж не вывозится. Не исключено, что налоговые органы будут рассматривать передачу модуля заказчику налогооблагаемой операцией (согласно ст.147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если товар находится на территории Российской Федерации и не транспортируется).

Следует, однако, учесть, что модуль представляет собой опытный образец, изготовленный в результате опытно-конструкторских работ. Для целей налогообложения это обстоятельство имеет принципиальное значение, поскольку в соответствии с пп.4 п.1 ст.148 НК РФ при проведении опытно-конструкторских работ местом реализации работ признается территория Российской Федерации только в том случае, если покупатель работ осуществляет деятельность на ее территории. Местом деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

В рассматриваемом случае покупатель не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (пп.4 п.1 ст.148 НК РФ), следовательно, объект налогообложения не возникает. Отсутствие у организации статуса учреждения науки в данном случае значения не имеет: освобождение от налогообложения выполнения опытно-конструкторских работ на основании пп.16 п.3 ст.149 НК РФ поставлено в зависимость от статуса организации только при осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения.

В соответствии с п.3 ст.148 НК РФ в том случае, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг). Признание опытно-конструкторских работ по изготовлению модуля реализацией работ, носящих вспомогательный характер по отношению к ремонтным и профилактическим работам (т.е. к работам, фактически выполняемым на территории Канады), было бы дополнительным основанием для подтверждения правильности сделанных нами выводов.

Таким образом, выполнение одного контракта может обусловить возникновение объекта обложения НДС (либо его отсутствие) более чем по одному основанию.

Если в будущем организация выполнит работы (окажет услуги) для иностранного заказчика в связи с обслуживанием модуля, постоянно функционирующего в определенном месте на территории Российской Федерации, объект обложения НДС может возникнуть. Дело в том, что согласно ст.5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Канады об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 05.10.1995 выражение "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое лицо с постоянным местопребыванием в одном договаривающемся государстве полностью или частично осуществляет деятельность в другом договаривающемся государстве. Выражение "постоянное представительство", в частности, включает место управления; отделение; контору; фабрику; мастерскую и шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое другое место разведки или эксплуатации природных ресурсов.

По нашему мнению, с учетом положений Соглашения не исключена возможность признания модуля постоянным представительством, через которое для иностранного заказчика выполняются те или иные работы (оказываются услуги). В этом случае объект налогообложения возникнет.

С.Ларин

ООО "КОСМОС-АУДИТ"

Подписано в печать

02.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——