"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, 2005

УЧЕТ ЛИЗИНГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Начисление амортизации

и уплата лизинговых платежей

у организации-лизингополучателя

Согласно ст.31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. В данном случае это баланс лизингополучателя (далее - организация).

В соответствии с п.2 ст.31 Закона N 164-ФЗ амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. В данной статье также указано, что стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Срок полезного использования определяется организацией для целей бухгалтерского учета самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества. При установлении срока полезного использования организация имеет право в бухгалтерском учете руководствоваться Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п.21 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Амортизационные отчисления признаются расходами по обычным видам деятельности (п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом положений Закона N 164-ФЗ (п.2 ст.28).

Переход в собственность лизингополучателя лизингового имущества происходит по истечении срока действия договора при условии выплаты полной суммы лизинговых платежей.

Правила бухгалтерского учета лизинговых операций (в данном случае лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя) предусматривают полный перенос стоимости имущества на затраты организации-лизингополучателя при переходе к ней права собственности на это имущество. По нашему мнению, данная норма, экономически оправданная при незначительных (несущественных) отклонениях между балансовой стоимостью основного средства, полученного по договору финансовой аренды, и его выкупной ценой, причитавшейся к оплате по договору лизинга организации-лизингодателю, недостаточно корректна при значительных отклонениях (например, при существенных размерах транспортных расходов, проведении дополнительных работ по монтажу, наладке и т.п.). В этих случаях целесообразно начислять амортизацию по таким объектам в размерах, определяемых как сумма лизингового платежа и доли амортизации дополнительных расходов по вводу в эксплуатацию объекта лизингового имущества, рассчитанной исходя из срока полезного использования объекта. В таком случае по окончании срока действия договора лизинга и при условии выплаты всей суммы лизинговых платежей на балансе лизингополучателя будет отражаться основное средство, остаточная стоимость которого равна первоначальной, за минусом суммы начисленных лизинговых платежей и суммы амортизации дополнительных затрат по вводу в эксплуатацию объекта основных средств.

На основе предложенной методики приведем схему бухгалтерских записей по выкупу лизингового имущества у организации-лизингополучателя (см. таблицу).

     
   ————T————————————————————T——————————————T——————————————T—————————¬
   | N | Содержание операции|     Дебет    |    Кредит    |  Сумма, |
   |п/п|                    |              |              |тыс. руб.|
   +———+————————————————————+——————————————+——————————————+—————————+
   | 1 |Поступило лизинговое| 08 "Вложения |  76 "Расчеты |   2500  |
   |   |имущество           |      во      |   с разными  |         |
   |   |организации—        | внеоборотные | дебиторами и |         |
   |   |лизингополучателю   |   активы",   | кредиторами",|         |
   |   |                    |   субсчет 4  |    субсчет   |         |
   |   |                    | "Приобретение| "Арендованные|         |
   |   |                    |   объектов   |   основные   |         |
   |   |                    |   основных   |   средства"  |         |
   |   |                    |   средств"   |              |         |
   +———+————————————————————+——————————————+——————————————+—————————+
   | 2 |Начислена           |  76, субсчет |  76, субсчет |   2500  |
   |   |задолженность       | "Арендованные|"Задолженность|         |
   |   |организации—        |   основные   | по лизинговым|         |
   |   |лизингополучателю по|   средства"  |   платежам"  |         |
   |   |лизинговым платежам |              |              |         |
   |   |за поступившее по   |              |              |         |
   |   |договору лизинга    |              |              |         |
   |   |лизинговое имущество|              |              |         |
   +———+————————————————————+——————————————+——————————————+—————————+
   | 3 |Дополнительные      |     08—4     |  70, 69, 60  |    500  |
   |   |затраты по монтажу и|              |     и др.    |         |
   |   |доставке полученного|              |              |         |
   |   |в лизинг объекта    |              |              |         |
   |   |основных средств    |              |              |         |
   |   |произведены за счет |              |              |         |
   |   |организации—        |              |              |         |
   |   |лизингополучателя   |              |              |         |
   +———+————————————————————+——————————————+——————————————+—————————+
   | 4 |Введен в            | 01 "Основные |     08—4     |   3000  |
   |   |эксплуатацию объект |  средства",  |              |         |
   |   |основных средств,   |    субсчет   |              |         |
   |   |полученный по       | "Арендованные|              |         |
   |   |договору лизинга    |   основные   |              |         |
   |   |                    |   средства"  |              |         |
   +———+————————————————————+——————————————+——————————————+—————————+
   | 5 |Начислена           | 20 "Основное |      02      |   2600  |
   |   |амортизация по      | производство"| "Амортизация |         |
   |   |лизинговому         |              |   основных   |         |
   |   |имуществу (в течение|              |   средств",  |         |
   |   |срока полезного     |              |    субсчет   |         |
   |   |использования),     |              | "Амортизация |         |
   |   |в том числе:        |              |  имущества,  |         |
   |   |2500 — амортизация в|              |  полученного |         |
   |   |сумме причитающихся |              |   в лизинг"  |         |
   |   |лизинговых платежей |              |              |         |
   |   |100 — амортизация   |              |              |         |
   |   |дополнительных      |              |              |         |
   |   |затрат              |              |              |         |
   +———+————————————————————+——————————————+——————————————+—————————+
   | 6 |Перечислены         |  76, субсчет | 51 "Расчетные|   2500  |
   |   |лизингополучателю   |"Задолженность|    счета"    |         |
   |   |причитающиеся       | по лизинговым|              |         |
   |   |платежи за          |   платежам"  |              |         |
   |   |лизинговое имущество|              |              |         |
   |   |(в течение срока    |              |              |         |
   |   |действия договора   |              |              |         |
   |   |лизинга)            |              |              |         |
   +———+————————————————————+——————————————+——————————————+—————————+
   | 7 |Принято к учету     |  01, субсчет |  01, субсчет |   3000  |
   |   |лизинговое имущество| "Собственные | "Арендованные|         |
   |   |в качестве          |   основные   |   основные   |         |
   |   |собственного (после |   средства"  |   средства"  |         |
   |   |полного выкупа)     |              |              |         |
   +———+————————————————————+——————————————+——————————————+—————————+
   | 8 |Переведена ранее    |  02, субсчет |  02, субсчет |   2600  |
   |   |начисленная         | "Амортизация | "Амортизация |         |
   |   |амортизация на      |  имущества,  |  собственных |         |
   |   |арендованные        |  полученного |   основных   |         |
   |   |основные средства в |   в лизинг"  |   средств"   |         |
   |   |качестве            |              |              |         |
   |   |амортизации,        |              |              |         |
   |   |начисленной по      |              |              |         |
   |   |собственным основным|              |              |         |
   |   |средствам           |              |              |         |
   +———+————————————————————+——————————————+——————————————+—————————+
   | 9 |Начислена           |  20 (25, 26, |  02, субсчет |    400  |
   |   |амортизация         |   44) и др.  | "Амортизация |         |
   |   |лизингового         |              |  собственных |         |
   |   |имущества после его |              |   основных   |         |
   |   |выкупа (в случае    |              |   средств"   |         |
   |   |наличия             |              |              |         |
   |   |недоамортизированной|              |              |         |
   |   |части дополнительных|              |              |         |
   |   |затрат)             |              |              |         |
   L———+————————————————————+——————————————+——————————————+——————————
   

Для упрощения примера НДС по данному объекту финансовой аренды не начисляется.

По нашему мнению, при переходе права собственности на лизинговое имущество организация теряет право на использование коэффициента ускорения, поскольку данное имущество становится собственностью лизингополучателя и больше не является предметом финансовой аренды.

Начисление амортизации и лизинговых платежей

в налоговом учете

Порядок формирования первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, при учете его на балансе у лизингополучателя для целей налогообложения прибыли определен в п.1 ст.257 НК РФ.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. В эти расходы не включаются суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Таким образом, для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем.

Как следует из положений п.1 ст.256 НК РФ, в качестве основного условия отнесения имущества к амортизируемому является принадлежность этого имущества, приобретенного в установленном законом порядке, налогоплательщику на праве собственности. Из данного правила есть исключение - лизинговое имущество, числящееся на балансе лизингополучателя.

Согласно п.7 ст.258 НК РФ имущество, полученное по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться по условиям договора лизинга.

Для определения амортизационной группы объектов лизинга следует применять Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 (в ред. на 08.08.2003).

В ст.259 НК РФ установлено, что к нормам амортизации имущества, являющегося предметом лизинга, могут применяться специальные коэффициенты. Порядок применения коэффициентов следует закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения.

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации организация, у которой данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3.

В соответствии с пп.3 п.2 ст.253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.

Лизинговые платежи признаются расходом лизингополучателя за вычетом сумм начисленной амортизации и на основании пп.10 п.1 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, если сумма амортизации по лизинговому имуществу превышает размер лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для налогообложения. И, наоборот, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации, указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих расходов отчетного периода.

В случае выкупа имущества лизингополучателем право собственности на предметы лизинга переходит лизингополучателю. Поэтому лизингополучатель в дальнейшем не осуществляет лизинговые платежи, а в качестве расходов в налоговом учете подлежит признанию только начисляемая на выкупленное имущество амортизация. При этом лизингополучатель формирует первоначальную стоимость приобретаемого объекта как сумму произведенных расходов на приобретение, доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию объекта, и т.д. (п.1 ст.257 НК РФ).

После окончания срока действия договора лизинга (при условии полного погашения лизинговых платежей) при начислении амортизации организация-лизингополучатель будет уже не вправе применить специальный коэффициент, установленный ст.259 НК РФ для предметов лизинга, поскольку имущество уже не признается лизинговым (лизинговые правоотношения прекратились).

Срок полезного использования приобретенного оборудования определяется в соответствии с п.12 ст.259 НК РФ для объектов, бывших в эксплуатации, т.е. норма амортизации по этому имуществу исчисляется с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (если предмет лизинга был ранее в эксплуатации).

Таким образом, нужен перерасчет нормы налоговой амортизации после окончания срока действия лизингового договора.

И.Ложников

Аудиторская фирма "Внешаудит"

Подписано в печать

02.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——