"Финансовая газета", N 9, 2005

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

БЕЗНАДЕЖНЫХ ДОЛГОВ

Согласно п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги, по которым выполняется хотя бы одно из условий:

1. Истек установленный срок исковой давности.

2. На основании акта государственного органа обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения.

Обычно срок исковой давности составляет три года (ст.196 ГК РФ). Но существуют специальные сроки исковой давности для отдельных видов требований как сокращенные, так и более длинные по сравнению с общим сроком (ст.197 ГК РФ).

Согласно ст.208 ГК РФ срок исковой давности не распространяется, в частности, на требования:

о защите личных неимущественных прав и других нематериальных благ, кроме случаев, предусмотренных законом;

вкладчиков к банку о выдаче вкладов;

о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью гражданина. Однако требования, предъявленные по истечении трех лет с момента возникновения права на возмещение такого вреда, удовлетворяются за прошлое время не более чем за три года, предшествовавшие предъявлению иска;

собственника или иного владельца об устранении всяких нарушений его права (ст.340 ГК РФ).

Начало срока исковой давности начинается с момента просрочки долга, который устанавливается на основании условий договора. В договоре специальным пунктом следует указать срок расчета, так как именно от этой даты пойдет срок исковой давности. Если же срок не указан, то он устанавливается по истечении семи дней со дня предъявления претензии должнику. Отметим, что задолженность не должна быть обеспечена какими-либо гарантиями (поручительство, залог).

Признание долга безнадежным на основании решения судебных приставов с предоставлением организации акта о невозможности взыскания и возврат исполнительного документа не лишает организацию права повторно предъявить исполнительный лист в суд в течение 6 месяцев со дня получения.

Согласно п.3 ст.266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Эти резервы включаются во внереализационные расходы на последний день отчетного (налогового) периода. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода (ст.249 НК РФ). Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми согласно ст.266 НК РФ. Сумма резерва, не полностью использованная в этом отчетном (налоговом) периоде, может перенестись на следующие отчетные (налоговые) периоды, но в последующих периодах резерв должен быть скорректирован относительно остатка резерва. Если величина резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) включается в состав внереализационных расходов. Принятие решения о создании резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения. Отметим, что в НК РФ не содержится требования об обязательности решения о создании резерва под сомнительные долги в учетной политике организации.

В декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация) результат от корректировки резерва по сомнительным долгам отдельно не указывается. Он включается в общую сумму внереализационных доходов и расходов, показываемых по стр. 030 "Внереализационные доходы" или стр. 040 "Внереализационные расходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" декларации.

По итогам года сумма восстановленного налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам расшифровывается в составе внереализационных доходов по стр. 061 Приложения 6 к листу 02 декларации. Сумма расходов налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам отражается по стр. 040 Приложения 7 к листу 02 декларации.

По стр. 130 Приложения 7 к листу 02 декларации указываются:

суммы безнадежных долгов - организациями, не создавшими резерв по сомнительным долгам;

суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, - организациями, создавшими резерв.

Приложения 6 и 7 к листу 02 декларации представляются налогоплательщиками только по итогам года. "Внутри" года данные суммы показываются в составе внереализационных доходов и расходов в листе 02 декларации.

Пример 1. ООО "Рима" в 2001 г. поставило товар ООО "Сон" на общую сумму 50 000 руб. ООО "Сон" в установленные договором сроки (1 декабря 2001 г.) не рассчиталось. При этом возможны два варианта. Первый вариант: был создан резерв в размере 100 000 руб., что составляет менее 10% суммы выручки отчетного (налогового) периода. Долг был списан за счет резерва в конце 2001 г. в размере 50 000 руб. Второй вариант: резерв не был создан. По прошествии трех лет со дня начала срока исковой давности безнадежный долг списывается также во внереализационные расходы в размере 50 000 руб. только в конце 2004 г.

Если решение о создании резерва закрепляется в приказе об учетной политике организации, то в нем следует предусмотреть порядок использования суммы неизрасходованного резерва посредством либо переноса суммы остатка на будущий отчетный (налоговый) период, либо включения суммы остатка в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором резерв не был использован.

Формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, поэтому резервы могут быть образованы, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.

Чтобы создать резерв, нужно провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Она проводится по состоянию на последний день отчетного (месяца или квартала) или налогового периода (года). В НК РФ не определены условия и порядок проведения инвентаризации. Поэтому осуществить и оформить ее можно по правилам бухгалтерского учета согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания). По окончании инвентаризации оформляется акт расчетов задолженности с покупателями и поставщиками, а также прочими дебиторами и кредиторами (приложение 16 к Методическим указаниям). По итогам инвентаризации группируется сомнительная задолженность по следующим срокам: до 45 дней, от 45 до 90 дней включительно и более 90 дней.

Затем определяется сумма резерва по задолженности сроком:

до 45 дней - резерв не создается;

более 90 дней - формируется резерв в полной сумме задолженности;

от 45 до 90 дней включительно - резервируются 50% задолженности.

Согласно нормам бухгалтерского учета организация имеет право формировать резерв по каждому сомнительному долгу, в полном объеме. В налоговом учете для организаций, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетным периодом признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. В связи с этим резервы по сомнительным долгам следует формировать в конце каждого отчетного месяца в сумме, исчисленной в соответствии с п.4 ст.266 НК РФ.

Одним из наиболее важных вопросов при налоговом учете безнадежных долгов является момент списания НДС. Налогоплательщики определяют налоговую базу по НДС при реализации товаров (работ, услуг) на основании учетной политики организации. Если учетная политика утверждена по моменту оплаты, то база по НДС определяется в день истечения исковой давности долга. По итогам того налогового периода (месяца или квартала), когда задолженность была списана, НДС с реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) необходимо перечислить в бюджет, даже если деньги от должника к этому моменту так и не поступили.

Пример 2. Организация поставила фирме товар на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Срок исковой давности заканчивается в конце IV квартала 2004 г. Налоговая база по налогу на прибыль организации составляет 50 000 руб.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дебет 91-2, Кредит 62 - списана дебиторская задолженность на сумму 118 000 руб.,

Дебет 76, Кредит 68 - начислен НДС к уплате в бюджет в размере 18 000 руб.,

Дебет 007 - отражена за балансом дебиторская задолженность на сумму 118 000 руб.

После списания задолженности налоговая база по налогу на прибыль составит:

50 000 руб. - 100 000 руб. = -50 000 руб., что является убытком. Поэтому сумма налога на прибыль у организации равна нулю.

Списывать безнадежные долги выгодно, когда прибыль больше задолженности или незначительно меньше ее. Не имеет смысла списывать задолженность, если известно, что должник в скором будущем перечислит деньги, после того как долг будет уже списан. В этом случае организация при списании долга должна будет заплатить НДС, а после поступления денег - еще и налог на прибыль со всей поступившей суммы.

Чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться снова, организация может обратиться в суд с иском к должнику. В этом случае срок исковой давности прерывается в тот день, когда суд принял исковое заявление. Кроме того, срок исковой давности прерывается, если должник признал за собой долг, что он должен подтвердить письменно (прислав письмо или акт сверки расчетов). Подтверждением будет являться и поступление от должника хоть какой-то суммы денег. В этом случае организация-кредитор дебиторскую задолженность списывать не должна.

А.Воробьева

ООО "ПроАудит"

Подписано в печать

02.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——