"Бухгалтерский учет", 2005, N 6

ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Практическое применение специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения - вызвало определенные трудности у налогоплательщиков. В предлагаемой статье автор на конкретных примерах рассмотрит наиболее сложные вопросы, возникающие при реализации упрощенной системы налогообложения.

Признание доходов. Налогоплательщики-организации при определении налоговой базы учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Доходы от реализации и внереализационные доходы определяются налогоплательщиками-организациями в соответствии с положениями ст. ст. 249 и 250 НК РФ. При этом налогоплательщиками-организациями не учитываются доходы, предусмотренные в ст. 251 НК РФ.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели при определении налоговой базы учитывают все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным в ст. 250 НК РФ.

В целях соблюдения установленного налоговым законодательством принципа равенства в налогообложении, при получении в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу доходов от предпринимательской деятельности, аналогичных доходам, предусмотренным в ст. 251 НК РФ, индивидуальные предприниматели определяют налоговую базу применительно к порядку, установленному для налогоплательщиков-организаций.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Суммы денежных средств, полученные налогоплательщиками в период применения упрощенной системы налогообложения, в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), подлежат включению такими налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу на дату их получения.

Налогоплательщики, ранее применявшие систему налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения в составе указанных доходов учитывают суммы денежных средств, полученные ими в тот период в счет предварительной оплаты по договорам, исполнение которых будет осуществлено после перехода на упрощенную систему налогообложения. Указанными налогоплательщиками не включаются в состав доходов денежные средства, полученные ими после перехода на упрощенную систему налогообложения, если данные суммы денежных средств были включены в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налогоплательщики, ранее применявшие общеустановленную систему налогообложения с использованием кассового метода, включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, все поступившие им в период применения упрощенной системы налогообложения на расчетный счет и (или) в кассу денежные средства, а также полученное имущество и имущественные права в оплату товаров (работ, услуг), реализованных (выполненных, оказанных) ими до перехода на применение данного специального налогового режима.

Учет таких доходов осуществляется указанными налогоплательщиками в том отчетном (налоговом) периоде применения упрощенной системы налогообложения, в котором они были ими фактически получены.

Налогоплательщики, переведенные в соответствии с гл. 26.3 НК РФ по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, при применении упрощенной системы налогообложения в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности не включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, доходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым единым налогом на вмененный доход.

При применении упрощенной системы налогообложения доходом налогоплательщиков - участников договора простого товарищества признается внереализационный доход в виде распределенной по итогам отчетного (налогового) периода в их пользу доли дохода (прибыли), полученного (полученной) простым товариществом за данный отчетный (налоговый) период.

Признание расходов. Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, предусмотренным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кроме того, при определении налоговой базы по единому налогу налогоплательщиками не учитываются расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, переведенным на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

При этом общехозяйственные (общепроизводственные) расходы распределяются налогоплательщиками между видами предпринимательской деятельности пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления видов предпринимательской деятельности, переведенных на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и видов предпринимательской деятельности, переведенных на упрощенную систему налогообложения, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (кассовый метод).

При применении кассового метода признания доходов и расходов следует иметь в виду, что:

1) понесенные налогоплательщиками материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы по оплате сумм процентов за пользование денежными средствами (кредитами, займами), а также расходы по уплате сумм налогов и сборов включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения;

2) расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме, по мере ввода такого имущества в эксплуатацию;

3) стоимость приобретенных для дальнейшей реализации товаров включается в состав расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров;

4) расходы по товарам, приобретенным впрок и не реализованным в отчетном (налоговом) периоде, учитываются при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Что касается остальных расходов, они учитываются налогоплательщиками в порядке, предусмотренном в абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы на приобретение основных средств, понесенные налогоплательщиками в период применения упрощенной системы налогообложения, списываются в порядке, предусмотренном в п. 3 ст. 346.16 НК РФ, т.е. в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Стоимость основных средств, приобретенных налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения, списывается в расходы следующим образом:

- по основным средствам со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения;

- по основным средствам со сроком полезного использования от трех до пятнадцати лет включительно: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - в размере 50% их стоимости, второго года - в размере 30% их стоимости и третьего года - в размере 20% их стоимости;

- по основным средствам со сроком полезного использования свыше пятнадцати лет - в течение десяти лет после перехода на упрощенную систему налогообложения равными долями от их стоимости.

В аналогичном порядке списываются и расходы по приобретению нематериальных активов.

Срок полезного использования объектов основных средств определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Срок полезного использования объектов нематериальных активов определяется применительно к порядку, предусмотренному в п. 2 ст. 258 НК РФ.

В течение налогового периода расходы на приобретение основных средств и нематериальных активов списываются равными долями. При этом следует иметь в виду, что к расходам на приобретение основных средств и нематериальных активов не относятся расходы, связанные со строительством (реконструкцией, созданием) указанных объектов.

На дату перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость приобретенных и оплаченных в период применения общеустановленной системы налогообложения основных средств и нематериальных активов принимается равной остаточной стоимости этих объектов, которая определяется как разница между ценой приобретения таких объектов и суммой исчисленной по ним в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ амортизации.

В этих целях исчисленная на дату перехода на упрощенную систему налогообложения сумма амортизации основных средств и нематериальных активов подлежит перерасчету исходя из цены приобретения таких объектов.

Пример 1. С 01.01.2004 организация перешла на упрощенную систему налогообложения.

По состоянию на указанную дату на балансе организации числится основное средство, которое приобретено в мае 2003 г. по цене 132 000 руб. (в том числе НДС 22 000 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 9600 руб. (в том числе НДС 1600 руб.). Первоначальная стоимость основного средства составляет 118 000 руб. ((132 000 + 9600) - (22 000 + 1600)).

Основное средство введено в эксплуатацию в июне 2003 г. В этом же месяце организация учла сумму уплаченного при приобретении основного средства и услуги по его транспортировке НДС (23 600 руб.) в составе налогового вычета.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования от 37 до 60 месяцев). Организация определила срок полезного использования основного средства - 40 месяцев. Сумма начисленной организацией линейным методом амортизации с июля по декабрь 2003 г. составила 17 700 руб. (118 000 руб. : 40 x 6).

По состоянию на 01.01.2004 остаточная стоимость основного средства составила 100 300 руб. (118 000 - 17 700).

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства определяется на дату перехода на упрощенную систему налогообложения следующим образом:

цена приобретения основного средства: 110 000 руб. ((132 000 + 9600) - (22 000 + 8000 + 1600));

сумма амортизации с июля по декабрь 2003 г.: 16 500 руб. (110 000 руб. : 40 x 6).

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства на 01.01.2004 составит 93 500 руб. (110 000 - 16 500).

В 2004, 2005 и 2006 гг. организация включает в расходы соответственно 50%, 30 и 20% этой суммы.

В отношении числящихся на балансе основных средств и нематериальных активов, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, указанная выше остаточная стоимость учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата таких объектов.

В случае если налогоплательщиками были проданы (переданы) основные средства и нематериальные активы, приобретенные ими в период применения упрощенной системы налогообложения, до истечения трех лет с момента их приобретения, а в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше пятнадцати лет - до истечения десяти лет с момента их приобретения, такие налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период пользования данными объектами с момента их приобретения (списания их стоимости в расходы) до даты продажи (передачи), с учетом положений, предусмотренных в гл. 25 НК РФ, и уплатить дополнительную сумму единого налога и пени.

Пример 2. Организация с 01.01.2004 перешла на упрощенную систему налогообложения. В марте 2004 г. организацией приобретено основное средство по цене 88 500 руб. (в том числе НДС 13 500 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.).

Основное средство введено в эксплуатацию в апреле 2004 г.

По итогам 6 месяцев 2004 г. организацией получены доходы в сумме 1 100 000 руб., а также понесены расходы в сумме 600 000 руб. В состав этих расходов включены, в частности, расходы на приобретение основного средства в сумме 75 000 руб. (88 500 - 13 500), а также расходы на оплату НДС по приобретенным основному средству и услуге по его транспортировке в сумме 14 400 руб. (13 500 + 900).

Налоговая база по единому налогу за 6 месяцев 2004 г. составила 500 000 руб. (1 100 000 - 600 000). Сумма единого налога, подлежащая уплате за указанный отчетный период, составила 75 000 руб. (500 000 руб. x 15 : 100).

В конце августа 2004 г. организация продала основное средство за 70 000 руб. и указала данную сумму в составе доходов от реализации по итогам 9 месяцев 2004 г.

В данном случае организация обязана пересчитать налоговую базу по единому налогу за 6 месяцев 2004 г. с учетом положений гл. 25 НК РФ.

Для этого организация должна исчислить сумму амортизации основного средства за период с мая по июнь 2004 г.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования от 61 до 84 месяцев). Организация установила срок полезного использования основного средства 70 месяцев и приняла решение применять линейный метод исчисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства составляет 80 000 руб. ((88 500 - 13 500) + (5 900 - 900)).

Сумма амортизации за указанный период времени составляет 2286 руб. (80 000 руб. : 70 x 2).

Далее из суммы понесенных по итогам 6 месяцев 2004 г. расходов организацией исключаются расходы (без учета налога на добавленную стоимость) на приобретение основного средства (75 000 руб.) и включается сумма исчисленной амортизации (2286 руб.). Расходы по итогам 6 месяцев 2004 г. составят 527 286 руб. (600 000 - 75 000 + 2286).

Налоговая база за 6 месяцев 2004 г. составит 572 714 руб. (1 100 000 - 527 286), а сумма подлежащего уплате единого налога - 85 907 руб. (572 714 руб. x 15 : 100).

Разница между ранее и вновь исчисленной по итогам 6 месяцев 2004 г. суммами единого налога 10 907 руб. (85 907 - 75 000) и сумма начисленной на нее пени подлежат уплате в бюджет.

По итогам 9 месяцев и налогового периода 2004 г. организация исчисляет налоговую базу по единому налогу с учетом полученных ею доходов от реализации основного средства и исчисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ до даты его реализации суммы амортизации.

В особом порядке учитывают расходы налогоплательщики-организации, применявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения общеустановленную систему налогообложения с использованием метода начислений.

Оплаченные, но не осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу на дату их осуществления в период применения данного специального налогового режима.

Расходы, осуществленные после перехода на упрощенную систему налогообложения, включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу на дату их оплаты, если оплата была произведена после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Налогоплательщики, применявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения общеустановленную систему налогообложения с использованием кассового метода признания доходов и расходов, учитывают расходы в следующем порядке.

Расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг), реализация и (или) оплата которых будет осуществлена в период применения данного специального налогового режима, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, на дату получения доходов от их реализации только в том случае, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы не были учтены ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций или налогу на доходы физических лиц.

В случае если доходы от реализации полученных, но не оплаченных покупных товаров фактически поступили налогоплательщикам до перехода на упрощенную систему налогообложения, оплаченные ими после перехода на упрощенную систему налогообложения затраты, связанные с приобретением таких товаров, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу.

Налоговая база. Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения единым налогом "доходы", налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов.

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения единым налогом "доходы, уменьшенные на величину расходов", налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов, уменьшенных на величину понесенных ими расходов.

Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному соответственно на дату получения таких доходов и (или) на дату оплаты таких расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются в совокупности с доходами, полученными в денежном выражении. Денежное выражение таких доходов определяется исходя из рыночных цен, определяемых применительно к порядку, предусмотренному в ст. 40 НК РФ.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения единым налогом "доходы, уменьшенные на величину расходов", имеют право уменьшить (но не более чем на 30%) исчисленную ими за налоговый период налоговую базу по единому налогу на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения данного специального налогового режима.

Сумма не учтенных налогоплательщиками при исчислении налоговой базы за налоговый период убытков подлежит переносу на будущее.

Перенос убытков может быть осуществлен налогоплательщиками не более чем на десять очередных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом, по итогам которого впервые получены убытки.

В этих целях убытки, полученные налогоплательщиками за каждый очередной налоговый период из десяти следующих за налоговым периодом, по итогам которого впервые были получены убытки, суммируются ими с остатком ранее не перенесенных убытков. При этом совокупная сумма переносимых убытков не может превышать 30% налоговой базы за истекший налоговый период.

Неперенесение ранее полученных убытков на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает установленный в п. 7 ст. 346.18 НК РФ предельный срок перенесения убытков на будущее.

Пример 3. Налогоплательщиком по итогам налогового периода 2004 г. получены доходы в сумме 1 200 000 руб. и понесены расходы в сумме 1 550 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 350 000 руб. (1 200 000 - 1 550 000).

По итогам налогового периода 2005 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 1 100 000 руб. и понесены расходы в сумме 800 000 руб.

Налоговая база по единому налогу за налоговый период 2005 г. составляет 300 000 руб. (1 100 000 - 800 000).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2005 г., составляет 90 000 руб. (300 000 руб. x 30 : 100) < 350 000 руб.).

Сумма единого налога, подлежащая уплате за налоговый период 2005 г., составляет 31 500 руб. (300 000 руб. - 90 000 руб.) x 15 : 100).

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 260 000 руб. (350 000 - 90 000) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

По итогам налогового периода 2006 г. налогоплательщиком получены убытки в сумме 150 000 руб.

Налоговая база и сумма единого налога не исчислялись.

По итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 1 620 000 руб. и понесены расходы в сумме 1 390 000 руб.

Налоговая база по единому налогу за налоговый период 2007 г. составляет 230 000 руб. (1 620 000 - 1 390 000).

На начало 2007 г. общая сумма ранее не перенесенного убытка составляет 410 000 руб. (260 000 + 150 000).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2007 г., составляет 69 000 руб. (230 000 руб. x 30 : 100) < 410 000 руб.).

Сумма единого налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода 2007 г., составляет 24 150 руб. (230 000 руб. - 69 000 руб.) x 15 : 100).

Сумма убытка, подлежащая переносу на следующие налоговые периоды, составляет 341 000 руб. (410 000 - 69 000).

Исчисление налоговой базы и суммы единого налога, подлежащей уплате по итогам следующих налоговых периодов, производится в аналогичном порядке.

Исчисление и уплата минимального налога. Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения единым налогом "доходы, уменьшенные на величину расходов", по итогам налогового периода уплачивают минимальный налог, который в соответствии с Бюджетным кодексом РФ подлежит зачислению органами Федерального казначейства в бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Минимальный налог исчисляется в размере 1% от налоговой базы, которой в этом случае являются "доходы".

Уплата минимального налога осуществляется налогоплательщиками только в том случае, когда сумма исчисленного ими за налоговый период в общем порядке единого налога оказывается меньше суммы исчисленного ими за данный период времени минимального налога либо когда по итогам налогового периода у них отсутствует налоговая база (получены убытки).

Пример 4. По итогам налогового периода 2004 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 680 000 руб., а также понесены расходы в сумме 660 000 руб.

Сумма единого налога за налоговый период составит 3000 руб. (680 000 руб. - 660 000 руб.) x 5 : 100).

Сумма минимального налога составит 6800 руб. (680 000 руб. x 1,0 : 100).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик осуществляет уплату минимального налога в сумме 6800 руб.

Пример 5. Налогоплательщиком по итогам налогового периода 2004 г. получены доходы в сумме 200 000 руб., а также понесены расходы в сумме 370 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 170 000 руб. (200 000 - 370 000).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода 2004 г. исчислить и уплатить минимальный налог в сумме 2000 руб. (200 000 руб. x 1,0 : 100).

Отметим, что обязанность по уплате минимального налога может возникнуть у налогоплательщиков не только по итогам налогового периода, но и по итогам того или иного отчетного периода, а также у налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода по единому налогу право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных в ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ.

В этом случае для указанных налогоплательщиков налоговым периодом признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общеустановленную систему налогообложения, а представленные ими за отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Налоговые декларации за соответствующий налоговый период представляются и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных в гл. 26.2 НК РФ.

Ранее уплаченные налогоплательщиками суммы квартальных авансовых платежей единого налога подлежат возврату налогоплательщикам либо, по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства, зачету в счет предстоящего им платежа минимального налога в порядке, предусмотренном в ст. 78 НК РФ.

Пример 6. Налогоплательщиком, перешедшим с 01.01.2004 на упрощенную систему налогообложения, по итогам 9 месяцев 2004 г. получены доходы в сумме 18 300 000 руб., а также понесены расходы в сумме 15 800 000 руб. При этом превышение установленного в п. 4 ст. 346.13 НК РФ ограничения по размеру полученных доходов допущено им в третьем квартале текущего года.

По итогам 6 месяцев 2004 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 10 400 000 руб., а также понесены расходы в сумме 10 100 000 руб. Сумма единого налога за полугодие составила 45 000 руб. (10 400 000 руб. - 10 100 000 руб.) x 15,0 : 100).

Учитывая то обстоятельство, что в соответствии с п. 4 ст. 346.13 Кодекса налогоплательщики, превысившие ограничение по полученным ими доходам, считаются перешедшими на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено данное превышение, налоговым периодом для данного налогоплательщика признается полугодие 2004 г.

В этой связи налогоплательщиком осуществляется проверка правильности определения налоговых обязательств за указанный налоговый период.

В данном случае у налогоплательщика возникает обязанность по представлению налоговой декларации за налоговый период (6 месяцев 2004 г.) и уплате минимального налога, поскольку сумма исчисленного им за указанный период времени в общем порядке единого налога (45 000 руб.) оказалась меньше суммы исчисленного им за данный налоговый период минимального налога - 104 000 руб. (10 400 000 руб. x 1,0 : 100).

Налоговая декларация данным налогоплательщиком должна быть представлена и минимальный налог уплачен не позднее 25 октября 2004 г.

При этом сумма ранее уплаченного единого налога подлежит возврату налогоплательщику в полной сумме либо, по согласованию с территориальными органами Федерального казначейства, зачету в счет предстоящего ему платежа минимального налога в порядке, предусмотренном в ст. 78 НК РФ.

Налогоплательщики, уплатившие за налоговый период минимальный налог, вправе в последующих налоговых периодах включить разницу между суммой исчисленного и уплаченного ими за налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке единого налога в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по итогам следующего налогового периода, либо увеличить сумму полученных ими убытков, переносимых на будущее.

Пример 7. По итогам налогового периода 2004 г. налогоплательщиком получены доходы в сумме 630 000 руб. и понесены расходы в сумме 605 000 руб.

Сумма единого налога за указанный налоговый период составляет 3750 руб. (630 000 руб. - 605 000 руб.) x 15 : 100).

Сумма минимального налога составит 6300 руб. (630 000 руб. x 1,0 : 100).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик уплачивает минимальный налог в сумме 6300 руб.

Разница между суммой исчисленного и уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога составила 2550 руб. (6300 - 3750).

Данная сумма подлежит учету при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам налогового периода 2005 г.

Пример 8. Налогоплательщиком по итогам налогового периода 2004 г. получены доходы в сумме 990 000 руб. и понесены расходы в сумме 1 080 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получены убытки в сумме 90 000 руб. (990 000 - 1 080 000).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода исчислить и уплатить минимальный налог.

Сумма минимального налога в этом случае составит 9900 руб. (990 000 руб. x 1,0 : 100).

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма исчисленного и уплаченного минимального налога (9 900 руб.) подлежит учету при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам налогового периода 2005 г. либо включению в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном в п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

Уменьшение исчисленной за отчетный (налоговый) период суммы единого налога. В соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период единого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога, исчисленная за соответствующий отчетный (налоговый) период, не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Налогоплательщики единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, осуществляющие в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу выплату гражданам пособий по временной нетрудоспособности полностью за счет средств Фонда социального страхования РФ (ФСС РФ), лишаются права на уменьшение суммы исчисленного ими за соответствующий отчетный (налоговый) период единого налога на сумму выплаченных ими за этот же период времени из средств ФСС РФ пособий по временной нетрудоспособности.

Пример 9. Налогоплательщиком по итогам отчетного периода исчислен единый налог в сумме 8000 руб. За этот же отчетный период им исчислены и уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 4700 руб., а также в течение отчетного периода выплачены работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 3000 руб., в том числе за счет собственных средств в сумме 1200 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного им за отчетный период единого налога лишь на 4000 руб. уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (8000 руб. x 50 : 100) < 4700 руб.) и на сумму выплаченных им в течение отчетного периода из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности (1200 руб.).

Общая сумма платежей за отчетный период составит 7500 руб., в том числе:

сумма единого налога - 2800 руб. (8000 - 4000 - 1200);

сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 4700 руб.

Пример 10. Налогоплательщиком по итогам отчетного периода исчислен единый налог в сумме 13 500 руб.

За этот же отчетный период им исчислены и уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 6500 руб., а также в течение отчетного периода выплачены работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 6000 руб., в том числе за счет собственных средств в сумме 3600 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного им за отчетный период единого налога на всю сумму исчисленных и уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 6500 руб. (13 500 руб. x 50 : 100) > 6500 руб.), а также на сумму выплаченных в течение отчетного периода из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности (3600 руб.).

Общая сумма платежей за отчетный период составит 9900 руб., в том числе:

сумма единого налога - 3400 руб. (13 500 - 6500 - 3600);

сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 6500 руб.

Суммы исчисленных (подлежащих уплате) и фактически уплаченных налогоплательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (включая и страховые взносы в виде фиксированного платежа), а также суммы выплаченных ими своим работникам за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности, при невозможности их разделения между видами предпринимательской деятельности, переведенными на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и видами предпринимательской деятельности, облагаемыми по упрощенной системе налогообложения, определяются налогоплательщиками пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления каждого из указанных видов предпринимательской деятельности, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

И.М.Андреев

Государственный советник

налоговой службы РФ

II ранга

Подписано в печать

01.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——