"Бухгалтерский учет", 2005, N 6

УЧЕТ НДС ПРИ ПЕРЕМЕНЕ ЛИЦ В ОБЯЗАТЕЛЬСТВЕ

Нередки ситуации, когда условием исполнения платежного обязательства по договору является изменение его субъектного состава. Смена кредитора может происходить посредством уступки права требования дебиторской задолженности, а смена должника - путем перевода долга на третье лицо. Замена лица (кредитора или должника) в обязательстве любым из указанных способов сопряжена с решением целого ряда учетно-налоговых проблем, в том числе связанных с исчислением НДС.

Учет НДС при уступке права требования

Существенной чертой цессии <1>, выгодно отличающей ее от перевода долга, является возможность передачи права требования новому кредитору без согласия должника при условии, если иное не предусмотрено законом или договором.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Цессия (уступка права требования) - соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает по договору третьему лицу (цессионарию) свои права кредитора к должнику.

Вид договора, которым оформляется цессия, законодательно не регламентирован. Поэтому право требования может быть передано третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи.

Для признания такого договора соответствующим гражданскому законодательству стороны должны четко указать предмет передачи, конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты. Договор цессии совершается в той же форме, что и сделка, права по которой уступаются.

Учет НДС цедентом. Дебиторская задолженность контрагентов включает в себя продажную стоимость товаров (работ, услуг) с учетом косвенных налогов, покупную (залоговую) стоимость тары, прочие причитающиеся организации суммы. В соответствии с принципом начисления ее отражение на счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. происходит в момент перехода к контрагенту права собственности на товары (работы, услуги), если законодательством или договором не предусмотрено иное.

В связи с тем что дебиторская задолженность относится к имущественным правам организации, ее уступка обусловливает возникновение у цедента операционных доходов и расходов, для учета которых используется счет 91 "Прочие доходы и расходы". Организация, для которой цессия является видом или предметом деятельности, должна принять к учету доходы и расходы от обычных видов деятельности по счету 90 "Продажи".

Главным условием формирования цедентом достоверной информации о налоговых обязательствах перед бюджетом по НДС является точное и своевременное определение налоговой базы. Статья 154 и п. 1 ст. 155 НК РФ исключают необходимость исчисления отдельной налоговой базы по НДС в отношении уступаемой дебиторской задолженности. Налоговая база у цедента определяется только по первоначальному договору, причем в объеме и на условиях, предусмотренных этим договором.

Если цедент, реализовав право требования, получит меньшую сумму, чем предусматривал первоначальный договор, то эта разница не уменьшает налоговую базу по НДС.

В случае реализации права требования по цене, превышающей величину дебиторской задолженности, возникшую положительную разницу необходимо рассматривать как сумму, полученную в счет увеличения доходов, а следовательно, включать в налоговую базу по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Исчисление налога производится по расчетной ставке 18% x 100% : 118% или 10% x 100% : 110%. Указанное правило действует во всех случаях, за исключением сделок по уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Момент определения налоговой базы зависит от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения (табл. 1).

Таблица 1

Дата возникновения налоговых обязательств по НДС

у организации, уступающей право требования

на дебиторскую задолженность

     
   ————————————————————————————T—————————————————————————————————————————————————¬
   |     Момент определения    |                   Вид договора                  |
   |   налоговой базы по НДС   +—————————————————————————————T———————————————————+
   |                           |    первоначальный договор   |   договор цессии  |
   +———————————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————+
   |Отгрузка (передача)        |День отгрузки (передачи)     |День вступления    |
   |товаров (работ, услуг)     |товаров (работ, услуг)       |в силу             |
   |и предъявление покупателю  |покупателю (заказчику)       |договора цессии    |
   |(заказчику) расчетных      |                             |                   |
   |документов                 |                             |                   |
   +———————————————————————————+—————————————————————————————+———————————————————+
   |Оплата отгруженных товаров |День вступления в силу       |День зачисления    |
   |(выполненных работ,        |договора цессии              |денежных средств на|
   |оказанных услуг)           |                             |банковский счет    |
   |                           |                             |или их поступления |
   |                           |                             |в кассу            |
   L———————————————————————————+—————————————————————————————+————————————————————
   

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ у цедента, определяющего выручку для целей налогообложения "по отгрузке", датой возникновения обязанности по уплате НДС является день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. То есть начисление налога производится до заключения договора цессии.

Факты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и начисления обязательств перед бюджетом по текущему НДС обусловят следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 1 "Расчеты по первоначальному договору",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

одновременно начислена задолженность по текущему НДС.

Если право требования переходит к цессионарию на основании закона, то реализация товаров (работ, услуг) в соответствии с этим вариантом учетной политики признается на дату:

- универсального правопреемства на правах кредитора;

- вынесения судом решения о переводе прав кредитора на другое лицо;

- исполнения обязательств должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по данному обязательству;

- суброгации (перехода) страховщику прав кредитора в отношении должника, ответственного за наступление страхового случая и др.

Цеденту, определяющему выручку для целей налогообложения "по оплате", следует производить начисление обязательств перед бюджетом по текущему НДС в момент вступления в силу договора цессии (пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Операции по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и начислению обязательств перед бюджетом по отсроченному НДС будут сопровождаться записями:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 1 "Расчеты по первоначальному договору",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

отгружены товары покупателю (выполнены работы, оказаны услуги);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС"

начислена задолженность бюджету по отсроченному НДС.

После уступки права требования цеденту необходимо сформировать информацию об обязательствах перед бюджетом:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 2 "Расчеты по договору цессии",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы", 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

произведена уступка права требования цессионарию;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

начислена задолженность по текущему НДС, относящемуся к стоимости реализованных товаров (работ, услуг);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость", 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС"

начислена задолженность по НДС, исчисленному с положительной разницы между ценой уступаемого права требования и величиной дебиторской задолженности (в зависимости от установленного порядка определения выручки для целей налогообложения).

Востребовав долг с цессионария, цедент сделает записи:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 2 "Расчеты по договору цессии"

на банковский счет зачислены средства в счет погашения долга цессионария;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

начислена задолженность бюджету по текущему НДС, относящемуся к положительной разнице между ценой уступаемого права требования и величиной дебиторской задолженности (при определении выручки для целей налогообложения "по оплате").

Пример 1. Организация "Альфа" 01.03.2005 отгрузила организации "Бета" готовую продукцию стоимостью 295 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.). Себестоимость продукции - 130 000 руб., расходы на продажу - 20 000 руб. Продукция по условиям договора должна быть оплачена 10.03.2005. К установленному сроку платежа покупатель не исполнил это обязательство, в связи с чем организация "Альфа", заключив 14.03.2005 с организацией "Гамма" договор цессии, уступила ей право требования указанного долга за 270 000 руб. Договор цессии вступает в действие с момента его подписания сторонами.

Для целей налогообложения доходы от реализации признаются организацией "Альфа" "по оплате". Цессия не является для нее обычным видом деятельности.

Совершенные операции найдут отражение на следующих счетах (табл. 2).

Таблица 2

Учет НДС цедентом

     
   ———————————————————————————————————————T———————T———————————————¬
   |          Содержание операции         | Сумма,|Корреспонденция|
   |                                      |  руб. |     счетов    |
   |                                      |       +———————T———————+
   |                                      |       |  Д—т  |  К—т  |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отгружена продукция покупателю        |295 000|  62—1 |  90—1 |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списана производственная себестоимость|130 000|  90—2 |   43  |
   |отгруженной продукции                 |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списаны расходы на продажу            | 20 000|  90—2 |   44  |
   |продукции                             |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Начислена задолженность бюджету по    | 45 000|  90—3 |   76  |
   |отсроченному НДС                      |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражен финансовый результат          |100 000|  90—9 |   99  |
   |(прибыль) от продажи                  |       |       |       |
   |продукции                             |       |       |       |
   |(295 000 — 130 000 — 20 000 — 45 000) |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Произведена уступка права требования  |270 000|  62—1 |  91—1 |
   |цессионарию                           |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списана балансовая стоимость          |295 000|  91—2 |  62—2 |
   |уступаемой дебиторской задолжности    |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражен финансовый результат (убыток) | 25 000|   99  |  91—9 |
   |от уступки права требования           |       |       |       |
   |(270 000 — 295 000)                   |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Начислена задолжность по текущему НДС,| 45 000|   76  |   68  |
   |относящемуся к стоимости              |       |       |       |
   |реализованной продукции               |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Зачислены средства на расчетный счет  |270 000|   51  |   62  |
   |в погашение долга цессионария         |       |       |       |
   L——————————————————————————————————————+———————+———————+————————
   

Учет НДС цессионарием. Приобретенное право требования отражается в учете цессионария в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Приобретенные права требования". Оценка права требования производится исходя из конкретных условий заключенного договора цессии.

Приобретенное право требования должно быть принято к учету на дату вступления в силу договора цессии, о чем делается запись:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 5 "Приобретенные права требования",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по уступке прав требования" и др.

Отчуждение цессионарием приобретенного права требования может происходить путем предъявления к оплате должнику либо последующей уступки новому кредитору. Во всех случаях данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Полученная выручка признается в составе операционных доходов, а в случае ее существенности - в качестве дохода от обычных видов деятельности.

Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при реализации цессионарием финансовых услуг должна определяться как сумма превышения дохода, полученного при прекращении соответствующего обязательства (дохода, полученного при последующей уступке права требования), над суммой расходов на приобретение указанного требования. Исчисление НДС производится по ставке 18%.

Для цессионария, определяющего выручку для целей налогообложения "по отгрузке", моментом признания налоговой базы по НДС при реализации финансовых услуг является дата предъявления должнику приобретенного права требования, что обусловит следующие записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 3 "Расчеты по приобретенным правам требования",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы", 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

должнику предъявлено требование об оплате задолженности;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость", 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

начислена задолженность по текущему НДС.

При определении цессионарием выручки для целей налогообложения "по оплате" налоговую базу по НДС следует исчислять на дату получения от должника денежных средств в оплату долга, о чем делаются записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 3 "Расчеты по приобретенным правам требования",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы", 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

отражено начисление задолженности (при предъявлении должнику требования об оплате);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость", 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС"

начислена задолженность бюджету по отсроченному НДС;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 3 "Расчеты по приобретенным правам требования"

на банковский счет поступили денежные средства в счет погашения долга;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

начислена задолженность по текущему НДС, относящемуся к положительной разнице между суммой востребованного долга и расходами по его приобретению.

Если оказание финансовой услуги связано с уступкой права требования, вытекающего из сделки по продаже товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, то исчисление НДС с указанного превышения не производится.

Пример 2 (по условию примера 1). Организация "Гамма" 14.03.2005 приобрела у организации "Альфа" право требования к организации "Бета" и добилась погашения долга в сумме 280 000 руб. Для целей налогообложения доходы от реализации признаются организацией "Гамма" "по отгрузке". При этом цессия не является для нее обычным видом деятельности.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (табл. 3).

Таблица 3

Учет НДС цессионарием

     
   ———————————————————————————————————————T———————T———————————————¬
   |          Содержание операции         | Сумма,|Корреспонденция|
   |                                      |  руб. |     счетов    |
   |                                      |       |               |
   |                                      |       +———————T———————+
   |                                      |       |  Д—т  |  К—т  |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Приобретение у цедента право          |270 000|  58—5 |   76  |
   |требования к организации "Бета"       |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Уплачен долг с расчетного счета       |270 000|   76  |   51  |
   |цеденту                               |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Предъявлено должнику требование       |280 000|  62—3 |  91—1 |
   |об уплате задолжности                 |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списана балансовая стоимость права    |270 000|  91—2 |  58—5 |
   |требования                            |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Начислена задолжность бюджету         |  1 800|  91—3 |   68  |
   |по текущему НДС                       |       |       |       |
   |((280 000 — 270 000) x 18% : 100%)    |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражен финансовый результат (прибыль)|  8 200|  91—9 |   99  |
   |от оказания финансовой услуги         |       |       |       |
   |(280 000 — 270 000 — 1800)            |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Зачислены на расчетный счет денежные  |280 000|   51  |  62—3 |
   |средства в счет погашения долга       |       |       |       |
   L——————————————————————————————————————+———————+———————+————————
   

Наряду с реализацией финансовых услуг, связанных с уступкой права требования, цессионарий может оказывать цеденту и иные услуги (консультационные и др.). В таких случаях налоговая база по НДС подлежит определению в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 155 НК РФ).

Учет НДС должником. Информация об НДС должна быть сформирована должником на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на дату принятия к бухгалтерскому учету приобретенных у кредитора (поставщика, подрядчика и пр.) товаров (работ, услуг). При этом на основании счета-фактуры и других сопроводительных документов делаются записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. 1 "Расчеты по первоначальному договору"

приняты к учету приобретенные товары (работы, услуги) (на покупную стоимость без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. 1 "Расчеты по первоначальному договору"

отражена сумма "входного" НДС, относящегося к приобретенным товарам (работам, услугам).

Уступка права требования, осуществленная цедентом в пользу цессионария, не влечет за собой никаких изменений в составе активов и обязательств должника. Последнему на основании полученного от кредитора извещения о совершенной сделке надлежит лишь переоформить свои платежные обязательства на цессионария, отразив это соответствующими аналитическими записями внутри счетов учета кредиторской задолженности.

Сумма НДС, причитающаяся новому кредитору, может быть принята к налоговому вычету на общих основаниях, т.е. при соблюдении должником следующих условий:

- товары (работы, услуги) поступили (приняты к учету);

- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- приобретенные (принятые к учету) товары (работы, услуги) подлежат отнесению на издержки производства (издержки обращения);

- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика товаров (работ, услуг);

- сумма налога фактически уплачена новому кредитору.

Оплата долга новому кредитору и налоговый вычет "входного" НДС найдут отражение:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. 2 "Расчеты в связи с уступкой прав требования",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета уплачен долг цессионарию;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

одновременно принята к налоговому вычету сумма "входного" НДС, относящегося к оплаченным товарам (работам, услугам).

Цессионарий может взыскать с должника сумму меньшую, чем величина его обязательств по первоначальному договору. В этом случае НДС, приходящийся на неоплаченную стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), должник к налоговому вычету не принимает, а списывает на операционные расходы.

Пример 3 (по условию примера 1). Организация "Бета" приобрела по договору поставки у организации "Альфа" продукцию и оплатила ее новому кредитору в связи с состоявшейся уступкой права требования. Приобретенная продукция используется организацией "Бета" для производственных нужд.

Операции по приобретению продукции у поставщика и ее оплате новому кредитору найдут отражение на следующих счетах (табл. 4).

Таблица 4

Учет НДС должником

     
   ———————————————————————————————————————T—————————T———————————————¬
   |          Содержание операции         |  Сумма, |Корреспонденция|
   |                                      |   руб.  |     счетов    |
   |                                      |         |               |
   |                                      |         +———————T———————+
   |                                      |         |  Д—т  |  К—т  |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Оприходованы поступившие материалы:   |         |       |       |
   |на покупную стоимость без НДС         |250 000  |  10—1 |  60—1 |
   |на сумму НДС                          | 45 000  |  19—3 |  60—1 |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Переоформлено платежное обязательство |295 000  |  60—1 |  60—2 |
   |на цессионария                        |         |       |       |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Уплачен счет с расчетного счета       |280 000  |  60—2 |   51  |
   |цессионарию                           |         |       |       |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Одновременно принята к налоговому     | 42 700  |   68  |  19—3 |
   |вычету сумма "входного" НДС,          |         |       |       |
   |относящегося к поступившим            |         |       |       |
   |и оплаченным материалам               |         |       |       |
   |(18% x 100% : 118% x 280 000)         |         |       |       |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Списана сумма неоплаченной            | 15 000  |   60  |  91—1 |
   |кредиторской задолжности              |         |       |       |
   |(295 000 — 280 000)                   |         |       |       |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Списана на операционные расходы сумма |  2 300  |  91—2 |  19—3 |
   |НДС, относящегося к неоплаченной      |         |       |       |
   |кредиторской задолжности              |         |       |       |
   |(18% x 100% : 118% x 15 000)          |         |       |       |
   +——————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Отражен финансовый результат (прибыль)| 12 700  |  91—9 |   99  |
   |от списания неоплаченной кредиторской |         |       |       |
   |задолжности(15 000 — 2300)            |         |       |       |
   L——————————————————————————————————————+—————————+———————+————————
   

Учет НДС при переводе долга

Перевод долга, в отличие от уступки права требования, означает перемену в обязательстве пассивного субъекта (должника).

Перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Это обусловлено тем, что личность должника имеет большое значение для кредитора, который, заключая договор, учитывал его имущественное положение, обязательность и другие качества. Исключением из указанного правила является, например, продажа предприятия как единого имущественного комплекса, где отсутствие согласия кредитора не препятствует совершению сделки, а значит, переводу долгов на третьих лиц.

Перевод долга осуществляется на основании договора о переводе долга, к форме и содержанию которого применяются те же правила, что и к договору цессии.

Как и уступка права требования, перевод долга возможен не во всех обязательствах. В частности, нельзя передать другому лицу долг, исполнение которого основано на разрешении (лицензии) заниматься соответствующим видом деятельности, если иное не установлено законом или иным правовым актом.

Учет НДС кредитором. Поскольку при переводе долга на нового должника платежное обязательство сохраняется, налоговая база по НДС определяется кредитором в объеме и на условиях, установленных договором с первоначальным должником.

Момент возникновения налоговых обязательств перед бюджетом по НДС зависит от выбранной учетной политики для целей налогообложения.

Кредитор, определяющий выручку для целей налогообложения "по отгрузке", формирует свои обязательства перед бюджетом по текущему НДС на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) первоначальному должнику (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) и начисление обязательств перед бюджетом по текущему НДС будут сопровождаться следующими записями:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 1 "Расчеты по первоначальному договору",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

начислена задолженность по текущему НДС.

Если кредитор определяет выручку для целей налогообложения "по оплате", то обязанность по уплате в бюджет НДС со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) возникает на дату их оплаты третьим лицом.

В этом случае формирование обязательств перед бюджетом по отсроченному и текущему НДС найдет следующее отражение:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 1 "Расчеты по первоначальному договору",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. 1 "Выручка"

отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. 3 "Налог на добавленную стоимость",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС"

одновременно начислена задолженность бюджету по отсроченному НДС;

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 4 "Расчеты по переведенным долгам",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 1 "Расчеты по первоначальному договору"

переоформлено платежное обязательство на нового должника;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.,

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 4 "Расчеты по переведенным долгам"

на банковский счет зачислен долг, поступивший от нового должника;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

одновременно начислена задолженность по текущему НДС.

Пример 4. Организация "Дельта" 05.04.2005 отгрузила организации "Омега" готовую продукцию стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Производственная себестоимость продукции составляет 350 000 руб., расходы на продажу 30 000 руб. По условиям договора поставки оплата продукции должна быть произведена 12.04.2005.

08.04.2005 с согласия поставщика организация "Омега" заключила с организацией "Сигма" соглашение о переводе долга, возникшего по вышеупомянутому договору поставки. Оплата продукции произведена новым должником в установленный срок.

Для целей налогообложения выручка от реализации продукции признается организацией "Дельта" "по оплате".

Совершенные операции найдут отражение на следующих счетах (табл. 5).

Таблица 5

Учет НДС кредитором

     
   ———————————————————————————————————————T———————T———————————————¬
   |          Содержание операции         | Сумма,|Корреспонденция|
   |                                      |  руб. |     счетов    |
   |                                      |       |               |
   |                                      |       +———————T———————+
   |                                      |       |  Д—т  |  К—т  |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отгружена продукция покупателю        |590 000|  62—1 |  90—1 |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списана себестоимость отгруженной     |350 000|  90—2 |   43  |
   |продукции                             |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списаны расходы на продажу,           | 30 000|  90—2 |   44  |
   |относящиеся к отгруженной продукции   |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Начислена задолженность бюджету по    | 90 000|  90—3 |   76  |
   |отсроченному НДС                      |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражен финансовый результат          |120 000|  90—9 |   99  |
   |(прибыль) от продажи продукции        |       |       |       |
   |(590 000 — 350 000 — 30 000 — 90 000) |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Переоформлено платежное обязательство |590 000|  62—4 |  62—1 |
   |на нового должника                    |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Зачислена на расчетный счет сумма,    |590 000|   51  |  62—4 |
   |поступившая от нового должника        |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Одновременно начислена задолженность  | 90 000|   76  |   68  |
   |по текущему НДС                       |       |       |       |
   L——————————————————————————————————————+———————+———————+————————
   

Учет НДС первоначальным должником. С момента заключения соглашения о переводе долга платежные обязательства должника перед кредитором прекращаются. Однако само обязательство при этом сохраняется, так как оно переходит к новому должнику, включая уплату процентов, неустойки, возврат или потерю задатка в случае нарушения или неисполнения обязательства.

Исключением являются дополнительные обязательства тех лиц, которые обеспечивали исполнение основного обязательства прежнего должника и учитывали при этом его личные качества. Так, например, поручительство и залог прекращаются, если поручитель или залогодатель не выразили согласия ответить за нового должника.

Действующее налоговое законодательство не дает четкого ответа относительно возможности осуществления первоначальным должником налогового вычета сумм "входного" НДС.

Принимая во внимание, что с переводом долга обязательства перед кредитором считаются выполненными, вычет НДС следует производить на дату фактической уплаты кредитору сумм налога и выполнения остальных условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ (наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры и др.).

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 N 3-П под фактически уплаченными кредитору суммами НДС понимаются реально понесенные плательщиком затраты в форме отчуждения в пользу кредитора денежных средств. Следовательно, первоначальный должник может претендовать на налоговый вычет НДС из бюджета только после оплаты кредиторской задолженности перед третьим лицом (новым должником), при условии, если последний к этому моменту исполнит платежные обязательства перед кредитором по переведенному на него долгу.

На дату принятия к бухгалтерскому учету приобретенных у кредитора (поставщика, подрядчика и пр.) товаров (работ, услуг) делаются записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. 1 "Расчеты по первоначальному договору"

приняты к учету приобретенные товары (работы, услуги) (на покупную стоимость без НДС);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. 1 "Расчеты по первоначальному договору"

отражена сумма "входного" НДС, относящегося к приобретенным товарам (работам, услугам).

Переведя долг на нового должника, первоначальный должник отразит погашение своего обязательства перед кредитором, о чем сделает следующую запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. 1 "Расчеты по первоначальному договору",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсч. 4 "Расчеты по переведенным долгам"

переведен долг на нового должника.

После погашения задолженности перед новым должником и получения от него извещения об уплате долга кредитору первоначальный должник осуществляет налоговый вычет "входного" НДС.

Пример 5 (по условию примера 4). Организация "Омега" приобрела у организации "Дельта" готовую продукцию, которая была впоследствии оплачена организацией "Сигма" в связи с переводом на нее долга. Приобретенная продукция предназначена для использования в качестве сырья для производственных нужд.

20.04.2005, с целью погашения обязательства перед новым кредитором, в его адрес произведена отгрузка готовой продукции на сумму переведенного долга. Ее себестоимость 380 000 руб., расходы на продажу 20 000 руб. Для целей налогообложения выручка от реализации продукции признается организацией "Омега" "по отгрузке".

Состоявшаяся сделка найдет отражение на следующих счетах (табл. 6).

Таблица 6

Учет НДС первоначальным должником

     
   ———————————————————————————————————————T———————T———————————————¬
   |          Содержание операции         | Сумма,|Корреспонденция|
   |                                      |  руб. |     счетов    |
   |                                      |       |               |
   |                                      |       +———————T———————+
   |                                      |       |  Д—т  |  К—т  |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Оприходованы поступившие материалы:   |       |       |       |
   |на покупную стоимость без НДС         |500 000|  10—1 |  60—1 |
   |на сумму НДС                          | 90 000|  19—3 |  60—1 |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Переведен долг на нового должника     |590 000|  60—1 |  62—4 |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отгружена продукция новому должнику   |590 000|  62—4 |  90—1 |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списана себестоимость отгруженной     |380 000|  90—2 |   43  |
   |продукции                             |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Списаны расходы на продажу,           | 20 000|  90—2 |   44  |
   |относящиеся к отгруженной продукции   |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Начислена задолжность бюджету         | 90 000|  90—3 |   68  |
   |по текущему НДС                       |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Отражен финансовый результат (прибыль)|100 000|  90—9 |   99  |
   |от продажи продукции                  |       |       |       |
   |(590 000 — 380 000 — 20 000 — 90 000) |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Принята к налоговому вычету сумма     | 90 000|   68  |  19—3 |
   |"входного" НДС, относящаяся           |       |       |       |
   |к оплаченным материалам               |       |       |       |
   L——————————————————————————————————————+———————+———————+————————
   

Учет НДС новым должником. Новый должник, приняв на себя переведенный долг, тем самым становится обязанным перед кредитором по ранее существовавшему обязательству. Информация о возникшей таким образом кредиторской задолженности должна быть отражена в учете записью:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. 1 "Расчеты по первоначальному договору",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. 3 "Расчеты по переведенным долгам"

принят к учету переведенный долг.

Согласно ст. 392 ГК РФ новый должник может противопоставить требованиям кредитора все возражения, которые имел первоначальный должник, в том числе о недействительности сделки, пропуске срока исковой давности и др. Более того, он вправе приводить возражения, основанные на личных взаимоотношениях с кредитором, например требовать зачета встречного требования и т.п.

Погашение обязательств перед кредитором по переведенному долгу найдет следующее отражение:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. 3 "Расчеты по переведенным долгам",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

с банковского счета уплачен долг кредитору.

Расчеты между первоначальным и новым должником осуществляются в порядке, предусмотренном соглашением о переводе долга. В случае получения в оплату дебиторской задолженности товаров (работ, услуг) новый должник может принять к налоговому вычету соответствующую сумму "входного" НДС одновременно с принятием их к бухгалтерскому учету при условии:

- фактической оплаты к этому времени кредиторской задолженности;

- выполнения остальных требований, предъявляемых к налоговому вычету (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

В связи с этим в учете необходимо сделать следующие записи:

Д-т сч. 10 "Материалы", 41 "Товары", 25 "Общепроизводственные расходы" и др.,

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. 1 "Расчеты по первоначальному договору"

приняты к учету (оприходованы) товары (работы, услуги);

Д-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсч. 1 "Расчеты по первоначальному договору"

отражена сумма "входного" НДС, относящегося к приобретенным товарам (работам, услугам);

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

одновременно принята к налоговому вычету сумма "входного" НДС.

Пример 6 (по условиям примеров 4, 5). Организация "Сигма" на основании соглашения о переводе долга, заключенного с организацией "Омега", 12.04.2005 исполнила платежное обязательство перед организацией "Дельта", уплатив ей 590 000 руб. Расчеты с первоначальным должником произведены 20.04.2005 в виде поставки продукции на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Приобретенная продукция предназначена для оптовой продажи.

Расчеты с кредитором и первоначальным должником обусловят следующие записи (табл. 7).

Таблица 7

Учет НДС новым должником

     
   ———————————————————————————————————————T———————T———————————————¬
   |          Содержание операции         | Сумма,|Корреспонденция|
   |                                      |  руб. |     счетов    |
   |                                      |       |               |
   |                                      |       +———————T———————+
   |                                      |       |  Д—т  |  К—т  |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Принят к учету долг организации       |590 000|  60—1 |  60—3 |
   |"Омега" перед организацией "Дельта"   |       |       |       |
   |(на дату вступления в силу соглашения |       |       |       |
   |о переводе долга)                     |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Произведена выплата в счет погашения  |590 000|  60—3 |   51  |
   |произведенного долга                  |       |       |       |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Оприходованы поступившие материалы:   |       |       |       |
   |на покупную стоимость без НДС         |500 000|  41—1 |  60—1 |
   |на сумму НДС                          | 90 000|  19—3 |  60—1 |
   +——————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |Одновременно принята к налоговому     | 90 000|   68  |  19—3 |
   |вычету сумма "входного" НДС,          |       |       |       |
   |относящаяся к оплаченным и поступившим|       |       |       |
   |материалам                            |       |       |       |
   L——————————————————————————————————————+———————+———————+————————
   

В.Н.Жуков

Зав. кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования

Подписано в печать

01.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——