"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 3

ПОЧЕМУ ОТЧЕТНОСТЬ 2004 ГОДА

ДОЛЖНА БЫТЬ ПЕРЕВЕДЕНА НА МСФО

Закон "О консолидированной финансовой отчетности" требует обязательного применения МСФО. Согласно законопроекту, уже принятому в двух чтениях Госдумой, начиная с отчетности за 2005 г., консолидированная отчетность публичных компаний (ОАО и любых других компаний, имеющих ценные бумаги на организованных или не организованных рынках ценных бумаг - даже векселя и облигации), должна составляться по МСФО (см. Схему 1).

Схема 1

Виды предприятий и организаций, на которые

распространяется требование перехода на МСФО

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Требование представлять консолидированную отчетность по МСФО  |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

/¦\ /¦\ /¦\

     
   ——————————+—————————¬——————————+—————————¬————————————+——————————¬
   |     Кредитные     || Публичные компании||Любые другие компании,|
   |    организации    ||                   ||     обязанные по     |
   L————————————————————L————————————————————| законодательству или |
                                 /|\         |по уставным документам|  
                    ——————————————+—————————¬|     составлять и     |
                    |  Организации, ценные  ||     представлять     |
                    |бумаги которых допущены||   консолидированную  |
                    | к обращению на торгах ||      отчетность      |
                    | фондовых бирж и (или) |L———————————————————————
   

¦ иных организаторов ¦ ¦ торговли на рынке ¦ ¦ ценных бумаг ¦ L---------------------- ———— /¦\ /¦\ /¦\

     
             ——————————————        |    L——————————————————¬  
   ——————————+——————————¬ —————————+——————————¬ ———————————+————————¬
   |    Все открытые    | |    Любые другие   | |    Любые другие   |
   |     акционерные    | |     компании,     | |     компании,     |
   |   общества (ОАО)   | |    выпустившие    | |    выпустившие    |
   |                    | |      векселя      | |     облигации     |
   L————————————————————— L———————————————————— L————————————————————
   

Отчетность за 2004 год - первая отчетность по МСФО

Как только Госдума принимает закон "О консолидированной финансовой отчетности", то многие российские предприятия станут обязанными подготовить отчетность за 2005 г. Однако в законопроекте, принятом во втором чтении, имеется неустранимая неясность в отношении того, должна ли по закону эта отчетность являться первой подготовленной или первой признаваемой отчетностью по МСФО. В первом случае, то есть если отчетность не будет включать в себя данные "сравнительного периода" - предшествующего года, то, с точки зрения МСФО 1, она не будет признаваться отчетностью по МСФО, но формально требования российского закона будут выполнены. Во втором случае, если следовать логике МСФО, то для того, чтобы получить первую признаваемую отчетность, следует предварительно получить отчетность - сравнительную информацию за предыдущий год. Поэтому, в отсутствие разъяснений российского законодателя, приведем свою позицию, исходя из требований МСФО.

Мы считаем, что предприятию, обязанному составлять отчетность по МСФО в соответствии с данным законом, следует перевести на МСФО уже отчетность 2004 г., чтобы составленная в соответствии с требованиями закона отчетность по МСФО за 2005 г. уже была признаваемой по правилам МСФО.

Ведь требуемая законом финансовая отчетность за 2005 г., если она составлена по правилам МСФО, означает наличие как минимум одного года сравнительной информации, представленной в этих стандартах. Таким образом, если компания начнет готовить первую отчетность в 2005 г. - то отчетность за этот год не будет еще являться отчетностью по МСФО, а будет являться "годом сравнительной информации". Предприятию не останется другого выбора, как только подготовить отчетность по МСФО в 2006 г., но это уже будет нарушение закона. Таким образом, первой отчетностью компаний, подлежащих переводу на МСФО, является отчетность за 2004 г., хотя законом это прямо и не установлено.

Не надо ждать принятия закона -

готовьте отчетность уже сейчас

Чтобы все сделать правильно, необходимо получить отчетность по МСФО и за 2004, и за 2005 г. В этом случае на 31 января 2005 г. компания будет располагать финансовой отчетностью по МСФО за 2005 г. вместе со сравнительной информацией за 2004 г. Тем самым будет соблюдено требование закона "О консолидированной финансовой отчетности".

При этом существует несколько вариантов: 1 вариант - самый сложный. Получить входящий баланс на дату перехода на МСФО (01.01.2004) и вести параллельный учет по МСФО и РСБУ в 2004, 2005 гг. 2 вариант - самый простой, но менее точный. Компания не готовит вступительный баланс на 1 января 2004 г. по МСФО, а лишь трансформирует отчетность за 2004 г., и за 2005 г. и так далее. 3 вариант - самый оптимальный. В связи с тем что 2004 г. уже прошел и время упущено, компания не восстанавливает параллельный учет за 2004 г., трансформируя отчетность за этот период и начинает вести параллельный учет с 1 января 2005 г.

В данной статье рассматривается самый сложный, первый, вариант.

В соответствии с законом под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения рассматриваемых в целях составления данной отчетности как единый хозяйствующий субъект в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) организации, других организаций, иностранных организаций. В соответствии со ст. 2 закон распространяется на кредитные организации, а также на иные организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. В соответствии с МСФО консолидированная отчетность - это отчетность группы компаний, представленная как отчетность единой компании.

Примечание. Проект закона "О консолидированной финансовой отчетности"

В случае если федеральными законами предусмотрены составление, и (или) представление, и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности (сводной бухгалтерской отчетности, сводной (консолидированной) отчетности и баланса) либо если учредительными документами организации предусмотрены представление и (или) публикация консолидированной финансовой отчетности, такая отчетность составляется в соответствии с настоящим законом "О консолидированной финансовой отчетности".

Есть ли польза от отчетности по МСФО?

У компании есть и другие плюсы в использовании отчетности, составленной по МСФО. Такая отчетность может пригодиться для инвесторов и самой компании. Инвесторы и кредитные учреждения уже давно предъявляют требования представления отчетности по МСФО. Многие практики управленческого учета в целях получения универсальной базы принципов управленческого учета перешли на МСФО. Ведение учета и получение отчетности по МСФО повышает корпоративную прозрачность управления, служит целям управленческого учета.

Принципы консолидации

Консолидированную (объединенную) отчетность должны сдавать компании, которым подконтрольны другие фирмы. При этом контроль может не предполагать прямое участие в уставном капитале фирмы. Контроль - это способность компании влиять на деятельность подконтрольной фирмы с целью извлечения прибыли.

Консолидации подлежат даже компании специального назначения, например, многие виды офшоров российских компаний. Но не пугайтесь - закон "О консолидированной финансовой отчетности" прямо запрещает налоговым органам использовать информацию из отчетности по МСФО "в своих целях".

В соответствии с п. 5 закона годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит ежегодному обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью. Следовательно, вопрос о включении или не включении компаний группы в консолидированную финансовую отчетность необходимо будет решать вместе с аудитором. Аудитор должен согласиться с доводами в пользу, например, невключения офшорной компании в консолидированную финансовую отчетность - иначе аудитор не должен выдавать положительное заключение в отношении отчетности.

Практический переход на МСФО российских предприятий

Существует три способа получения финансовой отчетности по МСФО - трансформация на уровне проводок главной книги, трансформация на уровне финансовой отчетности и параллельный учет.

Трансформация - это разовое превращение российской отчетности в отчетность по МСФО на определенную дату, параллельный учет - непрекращающийся параллельный процесс ведения двух видов учета: по правилам российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и по правилам МСФО, с возможностью получения отчетности как по РСБУ, так и по МСФО - в любой момент времени.

Схема 2

     
                        ——————————————————————¬
                        | Отчетность по МСФО  |
                        L——————————————————————
   

/¦\ /¦\ /¦\

     
             —————————————————     |     L————————————————¬
             |                     |                      |  
   ——————————+—————————¬ ——————————+——————————¬ ——————————+—————————¬
   |  Трансформация на | |  Трансформация на  | | Параллельный учет |
   | уровне финансовой | |   уровне проводок  | |                   |
   |     отчетности    | |    главной книги   | |                   |
   L———————————————————— L————————————————————— L————————————————————
   

Трансформацию отчетности в целях подготовки консолидированной финансовой отчетности по МСФО можно проводить как на уровне юридических лиц в составе группы, так и на уровне материнской компании. Таким образом, корректировки могут проводиться и в консолидированной отчетности по РСБУ у материнской компании. Однако в этом случае будет затруднено отражение самой консолидации - при которой приобретаемая компания должна учитываться по справедливой стоимости. Оптимальным вариантом представляется консолидация отчетности компаний, уже составленной по МСФО (или трансформированной в МСФО).

Параллельный учет для российского предприятия - это ведение двух баз данных финансовой отчетности - по российским стандартам и МСФО. Обычно такой учет может быть реализован в специализированном программном обеспечении - при вводе проводки один раз результат ее попадает как в базу российского учета, так и в базу МСФО. Однако не все операции могут быть автоматически разнесены по базам ввиду различности принципов учета МСФО и РСБУ.

Трансформация (restatement)- это периодический процесс подготовки отчетов по МСФО на заданную дату, получаемый путем реклассификации статей отчетности РСБУ и внесения корректировок в эти статьи. Трансформация может проводиться с использованием электронных таблиц, например MS Excel.

Пример 1. В соответствии с Указаниями ЦБ РФ от 25.12.2003 N 181-T кредитные организации составляют финансовую отчетность в соответствии с Методическим рекомендациями на базе российской бухгалтерской отчетности путем перегруппировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, внесения необходимых корректировок и применения профессиональных суждений, то есть применения метода трансформации.

Консолидация - схема выполнения

Для правильной организации подготовки консолидированной отчетности по новым правилам, в общем случае, российской группе компаний целесообразно воспользоваться последовательностью, состоящей из следующих шагов (процессов).

Процессы при консолидации:

1. Издать единую учетную политику для предприятий группы и "спустить" ее подконтрольным компаниям.

2. Если это невозможно, тогда составить табличные запросы, которые раскрывают необходимую информацию о дочерней компании для целей составления отчетности по МСФО. Саму отчетность по МСФО дочерней компании составлять не обязательно, однако данными этих таблиц придется пользоваться при консолидации.

3. Отдельным запросом выделить и элиминировать (исключить) все внутригрупповые расчеты и операции.

4. Провести процедуру консолидации - либо по методу покупки (для контролируемых компаний), либо по долевому методу (для ассоциированных компаний и компаний под общим контролем).

5. При этом рассчитать чистые активы, выделить гудвил, выделить долю меньшинства и учесть в прибыли отчетного периода часть прибыли дочерних компаний, приходящейся на материнскую.

Дата отчетности по МСФО

Российские бухгалтеры могут счесть необычным, что отчеты по МСФО готовятся на 31 декабря... года, а не на 1 января... года.

В соответствии с МСФО 1 дата отчетности - это конец последнего периода, покрываемого финансовой отчетностью (или промежуточной финансовой отчетностью). В международном бухгалтерском учете финансовая отчетность представляется не на "1 января...года", а "за... год". Это объясняется наличием в ней совокупности различных отчетов - не только баланса, который действительно можно составлять "на дату", но и отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета об изменении собственного капитала. Три последних отчета из перечисленных, согласно своему экономическому смыслу, составляются не "на дату", а "за период".

Если отчетность по МСФО составляется впервые, необходимо учесть требования МСФО 1, а именно - предоставить как минимум один год сравнительной информации, а также применить учетную политику, которая сложится на дату первой отчетности по МСФО, и распространить эту учетную политику назад (ретроспективно) - для всех компаний группы, начиная со вступительного баланса по МСФО.

Если дата отчетности по МСФО - 31 декабря 2005 г., то необходимо принять учетную политику, соответствующую всем действующим МСФО на эту дату.

Принятая таким образом учетная политика должна быть применена как для 2005 отчетного года, так и для 2004 отчетного года, так и на дату вступительного баланса.

Как уже было сказано, для того, чтобы отчетность считалась составленной по МСФО, в ней должен присутствовать как минимум один год сравнительной информации.

Примечание. Дата перехода на МСФО - это самая ранняя дата в сравнительной информации первой финансовой отчетности по МСФО.

Поэтому датой вступительного баланса по МСФО в нашем примере будет 1 января 2004 г. А дата отчетности, соответственно, 31 декабря 2005 г. Поясним сказанное. На 1 января 2004 г. по МСФО мы составляем только баланс, поскольку мы должны иметь остатки на начало года, которые послужат основой для составления других отчетов по МСФО за 2004 г. (год сравнительной отчетности), - это отчет о прибылях и убытках, о движении денежных средств и движении собственного капитала. После этого следует закрыть 2004 г., получив баланс отчетной датой 31 декабря 2004 г. Этот комплект отчетов за 2004 г. будет являться сравнительной информацией за 2005 г. Полученные остатки от 31 декабря 2004 г. переносятся на 1 января 2005 г. без изменений. И после формирования всех отчетов за 2005 г.: баланса на дату отчетности - 31 декабря 2005 г., отчета о прибылях и убытках, о движении денежных средств и движении собственного капитала за 2005 г., мы будем иметь первую полноценную отчетность по МСФО за 2005 г.

Требования и исключения МСФО 1

"Первое применение МСФО"

Если предприятие переходит на МСФО, ему необходимо руководствоваться МСФО 1 "Первое применение МСФО", согласно которому на дату составления первого вступительного баланса при переходе на МСФО:

- признаются все активы и обязательства, подлежащие признанию в соответствии с МСФО,

- и списываются все активы и обязательства, не подлежащие признанию в соответствии с МСФО. Списание относится на счета капитала: "Нераспределенная прибыль" или "Резервы".

Оставшиеся статьи должны представляться:

- в классификации в соответствии с МСФО;

- в оценке, соответствующей МСФО.

МСФО 1 требует ретроспективного применения МСФО - то есть формирования такой отчетности, которая получилась бы, если бы МСФО применялась всегда. Однако для "облегчения жизни" компаниям, впервые составляющими отчетность по МСФО, стандарт содержит шесть исключений из общих правил остальных стандартов. После формирования вступительного баланса предприятие выберет учетную политику в соответствии с каждым применимым стандартом МСФО. МСФО требует наличия в первой финансовой отчетности по МСФО наличия сравнительной информации за хотя бы один предшествующий период.

Трансформация и консолидация финансовой отчетности

Итак, подытожив трансформацию в целях консолидации, придется сперва провести корректировки, связанные с отличием РСБУ от МСФО, то есть сделать трансформацию индивидуальной отчетности, а затем произвести корректировки в целях консолидации (удаление внутригрупповых операций, замену инвестиций в активе баланса материнской компании на то, чем эта инвестиция является - чистые активы приобретенной компании, уменьшение консолидированной прибыли на нереализованную прибыль в запасах и активах, переданных от одной компании группы в другую и прочие корректировки).

Рассмотрим пример, в котором нам потребуется из российской отчетности дочерней компании и отчетности по МСФО материнской компании составить консолидированную отчетность по МСФО.

Пример 2. Перед нами группа российских компаний, подготавливающих индивидуальную отчетность по МСФО по РСБУ. Дочерняя компания принадлежит на 80% материнской компании. Материнская компания занимается производством продукции.

Дочерняя компания занимается реализацией товаров, полученных от материнской компании (в форме ООО "Торговый Дом..."). Материнская компания приобрела дочернюю 1 января 2004 г.

Материнская компания является публичной компанией, одной из примерно 1400 компаний, имеющих свои акции на фондовых рынках России.

Нашей задачей будет составить консолидированную отчетность по Международным стандартам финансовой отчетности в свете требований закона "О консолидированной финансовой отчетности".

Так как закон требует представления консолидированной финансовой отчетности за 2005 г., то этот год и будет годом представления первой отчетности по МСФО.

По требованию МСФО 1 нам необходимо будет подготовить сравнительную информацию за 2004 г. Для упрощения в нашем примере мы ограничимся подготовкой лишь сравнительной информации за 2004 г. Следует иметь в виду, что эта отчетность еще не будет считаться отчетностью по МСФО, так как не будет предоставлено "как минимум одного года сравнительной информации". Первой отчетностью по МСФО будет отчетность за 2005 г. с представленной сравнительной информацией за 2004 г. Следует учесть, что по МСФО 1 нам придется для первого применения МСФО воспользоваться учетной политикой, которая будет действовать на 31 декабря 2005 г. - то есть на последнюю дату отчетного года. Эта учетная политика должна будет ретроспективно использоваться и для 2004 г. (таково требование МСФО 1).

Для первого представления финансовой отчетности по МСФО мы подготовим вступительный баланс. Поскольку дата перехода на МСФО - это самая ранняя дата в сравнительной информации первой финансовой отчетности по МСФО, то датой перехода в нашем случае будет 1 января 2004 г.

Бухгалтерский баланс на 01.01.2004

АО "Материнская компания"

(тыс. руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |                    Актив                    |  На начало года  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |             I. Внеоборотные (долгосрочные) активы              |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————+
   |Нематериальные активы                        |        100       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |НИОКР                                        |         60       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Амортизация НИОКР                            |        (10)      |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Балансовая стоимость НИОКР                   |         50       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Инвестиции в дочернюю компанию               |        280       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Основные средства                            |        800       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Амортизация ОС                               |        (80)      |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Балансовая стоимость ОС                      |        720       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого по разд. I                             |       1150       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |                 II. Оборотные (текущие) активы                 |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————+
   |Запасы                                       |                  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Запасы по методу ЛИФО                        |        200       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого по разд. II                            |        200       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Валюта баланса                               |       1350       |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————
   

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |                   Пассив                    |  На начало года  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |                   III. Собственный капитал                     |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————+
   |Уставный капитал                             |        500       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Нераспределенный доход (непокрытый убыток)   |        500       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого по разд. III                           |       1000       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |                IV. Долгосрочные обязательства                  |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————+
   |Итого по разд. IV                            |          0       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |            V. Краткосрочные (текущие) обязательства            |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Кредиторская задолженность:                                     |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————+
   |Обязательства по отложенным налогам          |         50       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Краткосрочная кредиторская задолженность     |        300       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого по разд. V                             |        350       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Валюта баланса                               |       1350       |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————
   

Бухгалтерский баланс на 01.01.2004

АО "Дочерняя компания"

(тыс. руб.)

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |                    Актив                    |  На начало года  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |             I. Внеоборотные (долгосрочные) активы              |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————+
   |Нематериальные активы                        |        100       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Основные средства                            |        100       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого по разд. I                             |        200       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |                 II. Оборотные (текущие) активы                 |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Запасы:                                                         |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————+
   |Запасы по методу ЛИФО                        |        410       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого по разд. II                            |        410       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Валюта баланса                               |        610       |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————
   

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |                   Пассив                    |  На начало года  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |                    III. Собственный капитал                    |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————+
   |Уставный капитал                             |        100       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Нераспределенный доход (непокрытый убыток)   |        200       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Резерв на ремонт ОС                          |         10       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого по разд. III                           |        310       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |                 IV. Долгосрочные обязательства                 |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————+
   |Итого по разд. IV                            |          0       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |            V. Краткосрочные (текущие) обязательства            |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |Кредиторская задолженность:                                     |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————+
   |Краткосрочная кредиторская задолженность     |        300       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого по разд. V                             |        300       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Валюта баланса                               |        610       |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————
   

Примечание 1. Формула бухгалтерского баланса в МСФО не "Активы = Пассивы", а "Активы = Обязательства + Капитал" или "Активы - Обязательства = Капитал". Такое представление позволяет лучше видеть чистые активы, то есть реальную стоимость фирмы.

Примечание 2. Для подготовки вступительного баланса не требуется трансформации отчета о прибылях и убытках и других отчетов. На дату перехода на МСФО (01.01.2004) мы фиксируем лишь финансовое положение компании, как оно есть по МСФО.

Трансформация входящего баланса материнской компании

на 1 января 2004 года в целях МСФО

     
   —————————————————T——————————T—————————————————————————————T—————————————¬
   |  Наименование  |    На    |  Трансформационные проводки |    После    |
   |     статьи     |01.01.2004+———————T—————T————T————T—————+трансформации|
   |                |          |   1   |  2  |  3 |  4 |  5  |             |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |Нематериальные  |    100   |       |     |    |    |     |      100    |
   |активы          |          |       |     |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |НИОКР           |     60   |  (60) |     |    |    |     |      —      |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |Амортизация     |    (10)  |   10  |     |    |    |     |      —      |
   |НИОКР           |          |       |     |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |Инвестиции в    |    280   |       |     |    |    |     |      280    |
   |дочернюю        |          |       |     |    |    |     |             |
   |компанию        |          |       |     |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |Основные        |    800   |       | 200 |    |    |     |     1000    |
   |средства        |          |       |     |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |Амортизация ОС  |    (80)  |       |  80 |    |    |     |      —      |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |Запасы по методу|    200   |       |     | 100|    |     |      300    |
   |ЛИФО            |          |       |     |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |Резервы по      |          |       |     |    |    |(100)|     (100)   |
   |сомнительным    |          |       |     |    |    |     |             |
   |долгам          |          |       |     |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |Итого активов   |   1350   |       |     |    |    |     |     1580    |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |Обязательства по|     50   |       |     |    | 50 |     |      100    |
   |отложенным      |          |       |     |    |    |     |             |
   |налогам         |          |       |     |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |Обязательства   |    300   |       |     |    |    |     |      300    |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |Итого чистые    |   1000   |       |     |    |    |     |     1180    |
   |активы          |          |       |     |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |Акционерный     |    500   |       |     |    |    |     |      500    |
   |капитал         |          |       |     |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+—————————————+
   |Нераспределенная|    500   |(60) + |80 + | 100|(50)|(100)|      680    |
   |прибыль         |          |10     |200  |    |    |     |             |
   L————————————————+——————————+———————+—————+————+————+—————+——————————————
   

Трансформация входящего баланса дочерней фирмы

на 1 января 2004 года в целях МСФО

     
   —————————————————T——————————T——————————————————————————T—————————————¬
   |  Наименование  |    На    |Трансформационные проводки|    После    |
   |     статьи     |01.01.2004+—————T————T————T————T—————+трансформации|
   |                |          |  1  |  2 | 3  | 4  |  5  |             |
   +————————————————+——————————+—————+————+————+————+—————+—————————————+
   |Основные        |    100   |     | 50 |    |    |     |     150     |
   |средства        |          |     |    |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+—————+————+————+————+—————+—————————————+
   |Запасы по методу|    410   |(100)|    |    |    |     |     310     |
   |ЛИФО            |          |     |    |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+—————+————+————+————+—————+—————————————+
   |Дебиторская     |    100   |     |    |    |(50)|     |      50     |
   |задолженность   |          |     |    |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+—————+————+————+————+—————+—————————————+
   |Итого активов   |    610   |     |    |    |    |     |     510     |
   +————————————————+——————————+—————+————+————+————+—————+—————————————+
   |Обязательства   |    300   |     |    |    |    |     |     300     |
   +————————————————+——————————+—————+————+————+————+—————+—————————————+
   |Резерв на       |     —    |     |    |    |    |  50 |      50     |
   |оплату отпусков |          |     |    |    |    |     |             |
   |сотрудников     |          |     |    |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+—————+————+————+————+—————+—————————————+
   |Резерв          |     10   |     |    |(10)|    |     |      —      |
   |предстоящих     |          |     |    |    |    |     |             |
   |расходов на     |          |     |    |    |    |     |             |
   |ремонт ОС       |          |     |    |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+—————+————+————+————+—————+—————————————+
   |Итого чистые    |    300   |     |    |    |    |     |     160     |
   |активы          |          |     |    |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+—————+————+————+————+—————+—————————————+
   |Акционерный     |    100   |     |    |    |    |     |     100     |
   |капитал         |          |     |    |    |    |     |             |
   +————————————————+——————————+—————+————+————+————+—————+—————————————+
   |Нераспределенная|    200   |(100)| 50 | 10 |(50)| (50)|      60     |
   |прибыль         |          |     |    |    |    |     |             |
   L————————————————+——————————+—————+————+————+————+—————+——————————————
   

Схема решения нашего примера будет включать в себя трансформацию дочерней компании по МСФО (с учетом "спущенной сверху" учетной политики по МСФО). Далее мы также трансформируем в МСФО индивидуальную отчетность материнской компании.

Далее мы совершим процесс консолидации финансовой отчетности материнской компании с дочерней, выделим внутригрупповой оборот, выделим долю меньшинства в консолидированной финансовой отчетности.

Для отправной точки ведения отчетности по МСФО использовался полученный нами вступительный баланс на 1 января 2004 г.

Список трансформационных проводок (корректировок) для материнской компании:

1. До перехода на МСФО компания работала по РСБУ. В соответствии с законом "О консолидированной финансовой отчетности" было принято решение о подготовке отчетности по МСФО. Учитывая расхождения между национальными правилами учета и положениями МСФО 38 "Нематериальные активы", члены Правления компании приняли решение об изменении ее учетной политики в отношении расходов на разработку: вместо их капитализации и последующей амортизации такие расходы теперь будут списываться немедленно на финансовый результат. По российским стандартам балансовая стоимость НИОКР составляла - 50, амортизация - 10.

2. Оценка основных средств не по исторической стоимости в соответствии с РСБУ, а в соответствии с переоцененной стоимостью - предполагаемой стоимостью, которая допускается качестве одного из необязательных исключений в МСФО 1. Предполагаемой стоимостью является стоимость переоценки на дату вступительного баланса (или около него), которая принимается в качестве "новой предполагаемой исторической" стоимости - то есть как историческая стоимость на дату переоценки, таким образом, на эту дату переназначается срок полезного использования активов, изменяется амортизация. Но это исключение не ведет к обязательной ежегодной переоценке ОС, как в соответствии с МСФО 16 "Основные средства". То есть далее можно использовать эту "предполагаемую" историческую стоимость и учитывать ОС по этой стоимости минус амортизация минус затраты на обесценение. Основные средства материнской компании были переоценены на 1 января 2004 г. с 720 до 1000. При этом до переоценки накопленная амортизация на 1 января 2004 г. составила 80, балансовая стоимость - 720.

3. Пересчет стоимости запасов. Так как метод ЛИФО отменен в МСФО с 1 января 2005 г.

4. Предприятием на дату 01.01.2004 был составлен налоговый баланс. При постатейном его сравнении с балансом по МСФО было выяснено, что отложенные налоговые обязательства по российским стандартам должны быть увеличены на 50.

5. При инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности на 01.01.2004 был начислен резерв по сомнительным долгам материнской компании в размере 100.

Список трансформационных проводок (корректировок) для дочерней компании:

1. В отношении отмененного с 01.01.2005 метода учета запасов ЛИФО были пересчитаны остатки запасов на дату перехода на МСФО, а именно на 01.01.2004. Запасы по принятому методу - по средней себестоимости - составили 290.

2. В процессе определения предложения за акции дочерней компании была произведена оценка основных средств, стоимость которых была признана равной 150 000. Эта стоимость может быть признана предполагаемой стоимостью в целях МСФО 1. После этого предприятие определило новый срок полезного использования для этих основных средств, и в целях ведения учета по МСФО будет использовать именно его. Таким образом, будет рассчитываться амортизация по МСФО за 2004 г. и далее.

3. Был списан резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств как не отвечающий критериям признания обязательств по МСФО - в размере 10.

4. При проведении инвентаризации дебиторской задолженности на дату перехода на МСФО. Было выявлено, что дебиторская задолженность на сумму 50 денежных единиц является нереальной к взысканию. Соответственно, эта сумма не отвечает критериям признания МСФО, а именно "существует вероятность того, что будущие экономические выгоды поступят в организацию от использования этого актива". Такую нереальную дебиторскую задолженность необходимо списать в целях подготовки вступительного баланса по МСФО.

5. По российским стандартам не отражался резерв на оплату отпусков сотрудников. По данным отдела труда и заработной платы, такой резерв составляет 50 денежных единиц. Резерв отвечает критериям признания по МСФО.

Формально, в соответствии с МСФО, от группы не требуется формирования консолидированного баланса на 01.01.2004, однако мы потренируемся в его составлении.

В нашем случае имеет место консолидация дочерней компании, в которой материнской компании принадлежит 80% акций.

Структура группы выглядит следующим образом:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Материнская компания                       |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

¦ ----¬ ¦ ¦80%¦ \¦/ L-- ———— -----------------------------------------------------------------¬ ¦ Дочерняя компания ¦ L--------------------------------------------------------------- ————

Как видно из схемы, 80% в собственности означает наличие контроля над дочерней компанией со стороны материнской компании. Поэтому в целях консолидации будет использоваться метод покупки, описанный в МСФО 3.

Согласно методу покупки, в консолидированный баланс включаются показатели дочерней компании. При этом строка "Инвестиции" в индивидуальной отчетности как раз и заменяется на то, что эта инвестиция собой представляет - на чистые активы дочерней компании. При этом в консолидированном балансе остается акционерный капитал только материнской компании.

Так как консолидироваться будет 100% чистых активов дочерней компании, то для соблюдения 80% доли собственности материнской компании придется выделить долю меньшинства в обязательствах консолидированного баланса. Доля меньшинства в балансе - это доля в чистых активах дочерней компании, которая прямо или косвенно не принадлежит материнской компании. В нашем примере доля меньшинства составит 20%.

Примечание. Консолидированная финансовая отчетность в соответствии с МСФО - это финансовая отчетность группы компаний, представленная как финансовая отчетность единой компании.

Если справедливая стоимость вознаграждения, уплаченного за приобретение контроля над дочерней компанией, не равна справедливой стоимости и чистых активов дочерней компании на дату приобретения - то в отчетности появится нематериальный актив гудвил.

Поэтому при консолидации всегда на дату приобретения должны рассчитываться чистые активы и гудвил.

Также в соответствии с МСФО 27 необходимо из консолидированной финансовой отчетности исключить внутрифирменные операции и нереализованные прибыли.

Итак, вступительные балансы компаний по МСФО до консолидации выглядят следующим образом (см. трансформационные таблицы).

Входящий баланс материнской фирмы

на 1 января 2004 года по МСФО

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |            Наименование статьи              |   На 01.01.2004  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Нематериальные активы                        |        100       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Инвестиции в дочернюю компанию               |        280       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Основные средства                            |       1000       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Запасы                                       |        300       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Резервы по сомнительным долгам               |       (100)      |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого активов                                |       1580       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Обязательства по отложенным налогам          |        100       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Обязательства                                |        300       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого обязательств                           |        400       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Акционерный капитал                          |        500       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Нераспределенная прибыль                     |        680       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого капитала                               |       1180       |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————
   

Входящий баланс дочерней фирмы

на 1 января 2004 года по МСФО

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |            Наименование статьи              |   На 01.01.2004  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Основные средства                            |        150       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Запасы                                       |        310       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Дебиторская задолженность                    |         50       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого активов                                |        510       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Обязательства                                |        300       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Резерв на оплату отпусков сотрудников        |         50       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого обязательств                           |        350       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Акционерный капитал                          |        100       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Нераспределенная прибыль                     |         60       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого капитала                               |        160       |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————
   

Шаги при консолидации:

1. Расчет чистых активов

Рассчитаем чистые активы дочерней компании по справедливой стоимости. Для этого мы и делали трансформацию. Считаем, что на 1 января 2004 г. баланс дочерней компании отражает справедливую стоимость ее активов и обязательств.

Чистые активы равны активы минус обязательства:

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |            Наименование статьи              |   На 01.01.2004  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Основные средства                            |        150       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Запасы                                       |        310       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Дебиторская задолженность                    |         50       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого активов                                |        510       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Обязательства                                |        300       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Резерв на оплату отпусков сотрудников        |         50       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Итого обязательств                           |        350       |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Чистые активы                                |(510 — 350) = 160 |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————
   

По МСФО предприятие приобрело 80% дочерней компании, которая стоит 160 денежных единиц. В консолидированном балансе мы отразим 100% чистых активов дочерней компании, и выделим в качестве обязательства (или капитала, в соответствии с проектом пересмотра МСФО 3) долю меньшинства в этих чистых активах - 20% от 160, то есть 32 денежных единицы.

2. Расчет гудвила

Инвестиция в индивидуальном балансе материнской компании равна 280 денежных единиц, справедливая стоимость уплаченного вознаграждения материнской компанией за контроль над дочерней компанией, с учетом того, что инвестиция была осуществлена наличными деньгами, также равняется 280. Как видим, за 80% чистых активов дочерней компании (160) мы заплатили 280. Мы переплатили. Разница в соответствии с МСФО 3 попадет в гудвил.

Гудвил - это превышение справедливой стоимости уплаченного вознаграждения над долей приобретающей компании в чистых активах приобретаемой компании.

Произведем расчет:

Вознаграждение - 280

Доля в справедливой стоимости приобретаемой компании - 128 (80% х 160)

Гудвил - 152 (280 - 128)

Гудвил должен появиться в консолидированном балансе в качестве нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования. Гудвил должен ежегодно переоцениваться в целях признания убытка от его обесценения.

3. Расчет доли меньшинства

Произведем расчет доли меньшинства:

Чистые активы дочерней компании - 160

Доля, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской компании - 20%

Доля меньшинства - 32 (160 х 20%)

Предварительный вариант консолидированного

баланса группы

     
   ——————————————————T———————T———————————————————T———————T———————————¬
   |   Наименование  | Было в|     Операция      | Было в|Консолидир.|
   |      статьи     |балансе|                   |балансе|   баланс  |
   |                 |  мат. |                   |  доч. |           |
   |                 | комп. |                   | комп. |           |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Нематериальные   |   100 |        +          |   —   |     100   |
   |активы           |       |                   |       |           |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Гудвил           |   —   |Вводится в баланс —|   —   |     152   |
   |                 |       |см. Расчет 2       |       |           |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Инвестиции в     |   280 |Замена на ЧА       |   —   |     —     |
   |дочернюю компанию|       |дочерней компании  |       |           |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Основные средства|  1000 |        +          |  150  |    1150   |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Запасы           |   300 |        +          |  310  |     610   |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Резервы по       |  (100)|        +          |   —   |    (100)  |
   |сомнительным     |       |                   |       |           |
   |долгам           |       |                   |       |           |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Дебиторская      |   —   |        +          |   50  |      50   |
   |задолженность    |       |                   |       |           |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Итого активов    |  1580 |       нет         |  510  |    1962   |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Обязательства по |   100 |        +          |   —   |     100   |
   |отложенным       |       |                   |       |           |
   |налогам          |       |                   |       |           |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Обязательства    |   300 |        +          |  300  |     600   |
   |                 |       |                   |       |           |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Резерв на оплату |   —   |        +          |   50  |      50   |
   |отпусков         |       |                   |       |           |
   |сотрудников      |       |                   |       |           |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Доля меньшинства |   —   |Вводится в баланс —|   —   |      32   |
   |                 |       |см. Расчет 3       |       |           |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Итого            |   400 |       нет         |  350  |     782   |
   |обязательств     |       |                   |       |           |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Акционерный      |   500 |Остается только    |  100  |     500   |
   |капитал          |       |мат. комп.         |       |           |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Нераспределенная |   680 |Остается только    |   60  |     680   |
   |прибыль          |       |мат. комп.         |       |           |
   +—————————————————+———————+———————————————————+———————+———————————+
   |Итого капитала   |  1180 |       нет         |  160  |    1180   |
   L—————————————————+———————+———————————————————+———————+————————————
   

Итак, в консолидированном балансе строку "Инвестиции в дочернюю компанию" в сумме 280 мы заменили на чистые активы этой дочерней компании, а именно добавили в консолидированный баланс показатели: "Основные средства" в сумме 150, "Запасы" в сумме 310, "Дебиторская задолженность" в сумме 50, "Резерв на оплату отпусков сотрудников" в сумме 50 (со знаком "минус"), "Обязательства" в сумме 300 (со знаком "минус"), что в нетто-оценке составило 160 денежных единиц, а оставшуюся разницу между чистыми активами и инвестицией (280 - 160 = 120) мы уравновесили гудвилом в сумме 152 и долей меньшинства в сумме 32 (со знаком "минус").

В результате в консолидированном балансе остался акционерный капитал только материнской компании.

В консолидированный баланс не входит акционерный капитал и нераспределенная прибыль дочерней компании, так как материнская компания ее контролирует. Поэтому с экономической точки зрения на группу в целом уже не существует капитала дочерней компании как такового - есть только капитал материнской компании.

Организационные мероприятия при консолидации

Пользуясь представленной схемой, руководитель предприятия, бухгалтер или сотрудник, ответственный за переход на МСФО, может структурировать свои усилия, разбив их на этапы (см. Схему 3), что должно привести к увеличению производительности бухгалтерской службы.

Основным моментом является выбор учетной политики и распространение ее на все компании группы. Если не будет единой учетной политики - при консолидации группы компаний каждый раз придется вносить корректирующие поправки в отчетность дочерних фирм с целью приведения ее в соответствие с учетной политикой материнской компании по МСФО.

Схема 3

Организационные мероприятия при консолидации

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                Выбор валюты отчетности (ПКИ 19)                |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Выбор учетной политики и распространение ее по всем компаниям |
   |                             группы                             |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                    Формирование плана счетов                   |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  Формирование главных книг с проводками и остатками по счетам  |
   L———————————————————————————————T—————————————————————————————————
   

\¦/

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |              Осуществление корректирующих проводок             |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

С.В.Модеров

Руководитель отдела финансового учета

по международным стандартам

Института Проблем Предпринимательства,

члена Kreston International,

директор программы ИПП

по подготовке к Диплому по международной

финансовой отчетности DipIFR ACCA

(Ассоциации Сертифицированных Присяжных

Бухгалтеров Великобритании)

Подписано в печать

01.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——