"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 3

ИСЧИСЛЯЕМ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ - 2004

Близится декларационная кампания по налогу на прибыль за 2004 г. Пришло время перепроверить документальную обоснованность затрат, которые будут включены в состав расходов при исчислении налога.

Как известно, порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций регламентируется гл. 25 НК РФ. В соответствии с ней под прибылью (для российской организации) понимается разность между полученными доходами и произведенными расходами (ст. 247 НК РФ). При этом расходами, учитываемыми в целях налогообложения, признаются не любые расходы налогоплательщика, а только те из них, которые отвечают требованиям (обладают определенными признаками), установленным соответствующими нормами гл. 25 НК РФ. То есть при исчислении налога на прибыль налогооблагаемый доход подлежит уменьшению только на суммы "налоговых расходов", то есть расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. В качестве таких "налоговых расходов" могут быть признаны любые расходы налогоплательщика, отвечающие определенным признакам, а не только те из них, которые непосредственно поименованы в соответствующих статьях гл. 25 НК РФ.

Поспорим с Налоговым кодексом?

Таким образом, Налоговым кодексом предусмотрен лишь примерный (открытый) перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли. В отношении таких расходов действует правовая презумпция признания их в качестве "налоговых расходов". Исключение составляют расходы, предусмотренные ст. 270 НК РФ, которые в любом случае не учитываются при исчислении налога на прибыль.

С такой трактовкой положений ст. 270 НК РФ можно поспорить. По нашему мнению, в отдельных случаях расходы, предусмотренные данной статьей, могут быть учтены при налогообложении прибыли в случае обладании ими признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения.

Дело в том, что Налоговый кодекс устанавливает лишь базовые признаки расходов, наличие которых позволяет налогоплательщику квалифицировать их в качестве "налоговых расходов" и учитывать при налогообложении прибыли, а именно: расходы должны быть реально осуществлены, обоснованы и документально подтверждены. Рассмотрим каждое из этих условий более подробно.

Расходы должны быть реально осуществлены

(произведены, понесены)

Необходимо доказать, что расходы были реально (фактически) понесены налогоплательщиком. Данное требование закреплено в абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому "...налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов...". То есть указанные расходы налогоплательщика на момент их учета при исчислении налога должны объективно существовать. Не допускается принятие в уменьшение налоговой базы расходов, осуществление которых планируется произвести в будущем. Данное требование можно обозначить как признак реальности расхода.

Пример 1. Авансовые платежи по договорам на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг) не учитываются при исчислении налога на прибыль, поскольку не отвечают признаку реальности данного расхода (на момент их осуществления отсутствует встречное предоставление). Также не могут быть признаны "налоговыми расходами" затраты, предусмотренные, например, его бюджетом на какой-либо отчетный период (до момента их реального осуществления) и др.

Проверим обоснованность расходов

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, учитываемые при налогообложении, должны быть обоснованными.

Здесь необходимо отметить, что НК РФ, установив требование к обоснованности расходов, четко не определил данный термин, установив лишь общее требование о том, что под обоснованными расходами понимаются "экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме" (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Это признак обоснованности расхода.

Правильное документирование затрат

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся только документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. Это признак документального подтверждения расхода.

Обладание любого расхода налогоплательщика этими тремя признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения в их совокупности позволяет квалифицировать данные затраты в качестве "налоговых расходов".

Указанные признаки взаимообусловлены, не подменяют друг друга и очень тесно взаимосвязаны между собой. Отсутствие хотя бы одного из них может поставить под сомнение правомерность уменьшения полученных налогоплательщиком доходов на суммы данных расходов.

Если признак реальности расходов, как обязательный признак "налоговых расходов", как правило, не вызывает каких-либо сложностей с его определением, то второй и третий признаки, как показывает практика применения налогового законодательства, порождают немало вопросов и проблем, а поэтому, по нашему мнению, требуют более тщательного анализа.

Экономическая оправданность затрат

Обоснованность является обязательным признаком "налоговых расходов". Она выражается в экономической оправданности произведенных налогоплательщиком затрат (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Законодатель объяснил непонятное через загадочное

Вместе с тем НК РФ не устанавливает четкого определения термина "обоснованный расход", а определяет его через другой термин - "оправданность затрат". Другими словами, определение одного понятия осуществляется Налоговым кодексом посредством другого понятия, определение которого данный законодательный акт также не содержит.

При этом оба термина - "обоснованность расходов" и "экономическая оправданность" - являются оценочными категориями, в связи с чем обоснованность или необоснованность тех или иных расходов для целей налогообложения должна осуществляться индивидуально в каждом конкретном случае.

Однако избрание законодателем такого порядка определения "налоговых расходов", на наш взгляд, является не состоятельным с точки зрения юридической техники, поскольку противоречит правовому принципу "определенности налога", закрепленному в п. 6 ст. 3 НК РФ. Согласно данной норме "акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить". Хотя, с другой стороны, такой подход к определению обоснованности расходов представляется в определенной степени оправданным, поскольку предусмотреть все виды возможных расходов налогоплательщика практически невозможно.

Проведем филологическую экспертизу данного понятия. В Словаре русского языка С.И. Ожегова термин "обоснованный" применительно к чему-либо определяется как подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный. Соответственно, "налоговый расход" будет являться обоснованным в случае подтверждения оправданности его осуществления убедительными фактами, серьезными доводами.

Вместе с тем, мы считаем, что в условиях отсутствия законодательно установленного определения термина "обоснованные расходы" и при использовании законодателем оценочных категорий для характеристики данного признака "налоговых расходов", необходимо попытаться сформулировать хотя бы общие критерии, наличие которых позволит налогоплательщику признать расходы обоснованными.

Анализ ст. 252 НК РФ позволяет говорить, что в настоящее время налоговым законодательством установлен лишь один такой критерий. Согласно абз. 4 п. 1 указанной статьи к расходам, учитываемым при налогообложении, относятся любые расходы налогоплательщика в случае, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иначе говоря, одним из критериев обоснованности расхода является его направленность на получение дохода, то есть осуществление для деятельности, связанной с его извлечением.

Цель - предпринимательская деятельность

Юридическая конструкция данной нормы, т.е. указание лишь на направленность осуществленных налогоплательщиком расходов на получение дохода, по нашему мнению, позволяет говорить, что получение дохода в результате осуществления данных расходов не является обязательным условием для квалификации их в качестве "налоговых расходов". К тому же зачастую точно установить, получены ли доходы в результате осуществления тех или иных расходов, достаточно затруднительно, а иногда и просто невозможно. Как правило, получение налогоплательщиком доходов является результатом совокупности его действий и осуществления комплекса расходов.

Пример 2. Осуществление затрат, направленных на заключение сделки (представительских, командировочных, выставочных, маркетинговых и других аналогичных расходов), может не повлечь сиюминутного эффекта и даже не привести к заключению сделки вообще. Но поскольку усилия, направленные налогоплательщиком на ее заключение, были совершены в рамках комплексной политики коммерческой организации, направленной на продвижение своей продукции или на поиск поставщиков для осуществляемой деятельности, данные расходы будут экономически оправданными для данной организации.

Главным условием для признания расходов экономически оправданными на основании данного критерия обоснованности, на наш взгляд, является их целевая направленность на получение дохода (предположение о том, что в результате осуществления данного расхода налогоплательщиком будет получен доход, совершены действия, направленные на получение (увеличение) дохода). Поэтому мы считаем, что расходы, произведенные для деятельности, направленной на получение дохода, но не принесшие положительного результата в виде дохода, должны признаваться обоснованными и учитываться при налогообложении прибыли.

Налоговый кодекс не определяет термин "деятельность, направленная на получение дохода". По нашему мнению, основанному на положениях ст. 11 НК РФ, под такой деятельностью в целях налогообложения необходимо понимать предпринимательскую деятельность. Этот термин определен в ст. 2 ГК РФ, где указано, что предпринимательская деятельность - это "самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". Таким образом, в соответствии с критерием доходной направленности расходов экономически обоснованными (оправданными) будут являться расходы, произведенные налогоплательщиком для осуществления предпринимательской деятельности, имеющей целью получение дохода.

Под доходом же в целях налогообложения следует понимать экономическую выгоду в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ). Здесь необходимо отметить, что расходы налогоплательщика должны быть осуществлены в целях получения именно дохода, а не прибыли. Поэтому даже в случае получения убытка от деятельности, направленной на получение дохода, расходы, понесенные налогоплательщиком для осуществления данной деятельности, по нашему мнению, должны признаваться обоснованными (экономически оправданными) расходами.

В.В.Брызгалин

Директор

Агентства правовой безопасности

"Налоговый щит"

Подписано в печать

01.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——