"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 3

УЧЕТ РАЗНИЦ ПО ПБУ 18/02:

КАК НЕИЗБЕЖНОЕ ПРЕВРАТИТЬ В ПОЛЕЗНОЕ?

Закончился 2004 г., и приближается срок составления отчета о прибылях и убытках. Как известно, для большинства организаций установлена обязанность применять ПБУ 18/02 и руководствоваться его положениями при составлении указанного итогового отчета. Однако несмотря на двухлетний опыт применения данного ПБУ, оно все еще вызывает большие трудности на практике. Постараемся понять, можно ли упростить учет по ПБУ 18/02, и прояснить ряд моментов, связанных с неясностями в понимании сути разниц и их отражением в учете.

ПБУ 18/02 - полшага к МСФО?

Положением по бухгалтерскому учету 18/02 Минфин России хотел решить ряд проблем, возникших в связи с введением в действие гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Это и понятно, поскольку гл. 25 НК РФ были определены более жесткие правила признания доходов и расходов для налогового учета и определения налоговой базы по налогу на прибыль, которые отличались от довольно-таки лояльных правил учета доходов и расходов, установленных нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Поэтому состав расходов и доходов организации в бухгалтерском и налоговом учете не всегда одинаков. Это приводит к отличиям в суммах прибыли (убытка), определенных по правилам бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Не всегда такие различия можно обойти, скажем, применением одних и тех же методов учета в учетной политике по бухучету и по налогообложению. Поэтому приходится констатировать, что полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет в организациях в большинстве случаев невозможно. В результате, налог на прибыль, рассчитываемый по налоговой базе (т.е. по прибыли, определенной по правилам налогового учета) в налоговой декларации, отражался в бухгалтерском учете по данным этой декларации, не имея в бухгалтерском учете соответствующего обоснования. Проще говоря, просто отражался одной проводкой. Кроме того, при расчете по данным бухгалтерского учета чистой прибыли - основы для выплаты дивидендов - не учитывалось влияние различий в признании доходов и расходов по налоговому и бухгалтерскому учету на прибыль последующих периодов.

Предполагалось, что бухгалтеры будут вести полноценный налоговый учет в соответствии с гл. 25 НК РФ, и все доказательства правильности расчета налога на прибыль можно будет получить там. Но международная практика показала, должна быть взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом. Поэтому Минфин обратился к международному опыту, а именно к положениям МСФО, где уже существовала аналогичная система отражения разниц между налоговым и бухгалтерским учетом, поскольку такие расхождения свойственны многим странам. По всей видимости, Минфин хотел, как лучше, однако, по российской традиции, получилось "как обычно".

Итак, позиция государства понятна, однако сам текст ПБУ 18/02, как и других ПБУ, существенно затрудняет его применение, хотя бухгалтер мог бы найти немало положительных аспектов и для себя. В то же время принципы, заложенные в ПБУ 18/02, позволяют сделать данные учета более прозрачными и понятными.

Объясните просто!

Попробуем рассмотреть трудности в понимании и применении данного Положения. Так, ПБУ 18/02 предписывается в бухгалтерском учете налогоплательщиков налога на прибыль (кроме кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений, а также субъектов малого предпринимательства, которые вправе не применять ПБУ 18/02):

- определять и раскрывать различия между данными бухгалтерского и налогового учета по доходам, расходам и, соответственно, устанавливать взаимосвязь между прибылью и налоговой базой;

- производить расчеты налога на бухгалтерскую прибыль и по формированию налога на налогооблагаемую прибыль, а также отражать их в бухгалтерском учете;

- отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информацию по расчету налога на прибыль и различиях налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;

- отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности суммы, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов, и учитывать их при расчете чистой прибыли организации.

То есть суть требований ПБУ 18/02 заключается в том, что в бухгалтерском учете отражается расчет налога на прибыль, который в начале начисляется с прибыли (убытка), отраженной на бухгалтерских счетах, а потом корректировками (связанными с различиями в признанных доходах и расходах между бухгалтерским и налоговым учетом), отражаемыми в бухгалтерском учете, доводится до той суммы, которая отражена в декларации по налогу на прибыль. А при определении чистой прибыли следует учитывать суммы, возникшие из-за различий бухгалтерского и налогового учета, способные оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Виды разниц и их учет

Таким образом, между учитываемыми в бухгалтерском учете доходами (расходами) и учитываемыми доходами (расходами) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (т.е. в налоговом учете) могут иметь место отличия - разницы. Если эти разницы проанализировать по характеру, времени появления и действия их в отчетный период на бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль, то получается, что эти разницы можно разделить на постоянные и временные.

Постоянные разницы

Постоянные разницы в общем виде - это доходы или расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате непризнания полностью или частично отдельных доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль, тогда как в бухгалтерском учете они признаются полностью (или наоборот).

То есть часть расходов или доходов, которые формируют либо только бухгалтерскую прибыль, либо только налогооблагаемую прибыль по конкретной операции, - это всегда постоянные разницы.

Важным моментом, отличающим постоянные разницы от временных, является то, что постоянные разницы - это различия в величинах доходов или расходов по БУ и НУ, приходящиеся не только на данный отчетный период, но и на всю конкретную операцию (вид дохода или расхода) в целом.

Постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) или постоянного налогового актива (ПНА).

Постоянные разницы образуются:

1. При исчислении доходов:

- если доходы по бухгалтерскому учету (БУ) больше доходов по налоговому учету (НУ), тогда прибыль по налоговому учету (НУ) будет меньше прибыли по бухгалтерскому учету (БУ). В результате получается отрицательная постоянная разница (ОПР). Умноженная на ставку налога она дает постоянный налоговый актив (ПНА).

- если доходы по бухгалтерскому учету меньше доходов по налоговому учету, тогда прибыль по НУ больше прибыли БУ. И, соответственно, образуется положительная постоянная разница (ППР). Умноженная на ставку налога она дает постоянное налоговое обязательство (ПНО).

2. При исчислении расходов:

- если расходы по бухгалтерскому учету больше расходов по налоговому учету, тогда прибыль НУ больше прибыли БУ. В результате образуется положительная постоянная разница (ППР). Умноженная на ставку налога она дает постоянное налоговое обязательство (ПНО).

- если расходы по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, тогда прибыль по НУ меньше прибыли по БУ. В результате образуется отрицательная постоянная разница (ОПР) Умноженная на ставку налога она дает постоянный налоговый актив (ПНА).

Для более наглядного пояснения образования постоянных разниц, выявления их характера и связанных с их образованием постоянных налоговых активов и обязательств, а также налога на прибыль, условного расхода и текущего налога на прибыль, относящихся к конкретному отчетному периоду, приводим следующую таблицу (см. пример 1).

Пример 1.

Обобщенная таблица расчета постоянных разниц,

налога на прибыль, условного расхода, текущего налога

и постоянных налоговых обязательств и активов

     
   ————T———T———T———T————————T————————T————————T————————T————————T————————T————————T————————T—————————¬
   |Д—д|Д—д|Р—д|Р—д| Прибыль| Прибыль|   ППР  |   ОПР  |Налог на|Условный|   ПНО  |   ПНА  | Текущий |
   | по| по| по| по|   БУ   |   НУ   |(гр. 6 —|(гр. 6 —| прибыль| расход |(гр. 7 х|(гр. 8 х|  налог  |
   | БУ| НУ| БУ| НУ|(гр. 1 —|(гр. 2 —|гр. 5 = | гр. 5 =|(гр. 6 х|(гр. 5 х|  24%)  |   24%) |(гр. 10 +|
   |   |   |   |   | гр. 3) | гр. 4) |  (+))  |  (—))  |  24%)  |  24%)  |        |        | гр. 11 —|
   |   |   |   |   |        |        |        |        |        |        |        |        | гр. 12) |
   |   |   |   |   |        |        |  Отд.  |  Отд.  |        | Дт 99 —| Дт 99 —| Дт 68 —|  Сумма  |
   |   |   |   |   |        |        | субсчет| субсчет|        |  Кт 68 |  Кт 68 |  Кт 99 |  Кт 68  |
   +———+———+———+———+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————+
   | 1 | 2 | 3 | 4 |    5   |    6   |    7   |    8   |    9   |   10   |   11   |   12   |    13   |
   +———+———+———+———+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————+
   |100| 80| 50| 50|   50   |   30   |    —   |   20   |   7,2  |   12   |    —   |   4,8  |    7,2  |
   +———+———+———+———+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————+
   | 80|100| 50| 50|   30   |   50   |   20   |    —   |  12,0  |   7,2  |   4,8  |    —   |   12,0  |
   +———+———+———+———+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————+
   |100|100| 50| 70|   50   |   30   |    —   |   20   |   7,2  |  12    |    —   |   4,8  |    7,2  |
   +———+———+———+———+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+—————————+
   |100|100| 70| 50|   30   |   50   |   20   |    —   |  12,0  |   7,2  |   4,8  |    —   |   12,0  |
   L———+———+———+———+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+————————+——————————
   

Использованы следующие сокращения:

БУ - бухгалтерский учет; НУ - по налоговый учет;

Д-д - доход; Р-д - расход;

ППР - положительная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ > прибыли БУ);

ОПР - отрицательная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ < прибыли БУ);

ПНО - постоянное налоговое обязательство (произведение ППР на ставку налога на прибыль на отчетную дату);

ПНА - постоянный налоговый актив (произведение ОПР на ставку налога.

Как читать данную таблицу? Рассмотрим, например, показатели, приведенные по 1-й строке таблицы. Они отражают условную операцию, по которой доход по бухгалтерскому учету составил 100 руб., а доход по налоговому учету - 80 руб., то при равных величинах расходов по налоговому и бухгалтерскому учету (50 руб.):

- прибыль по бухгалтерскому учету составит 50 руб.;

- прибыль по налоговому учету составит 30 руб.;

- положительная постоянная разница в данном случае отсутствует;

- отрицательная постоянная разница составит 20 руб. (ее можно отразить на отдельном субсчете счета, на котором отражен доход по БУ);

- налог на прибыль по НУ составит 7,2 руб.;

- условный расход - 12 руб. (в БУ отражается проводкой Дт 99 Кт 68);

- постоянное налоговое обязательство отсутствует;

- постоянный налоговый актив составит 4,8 руб. (в БУ отражается проводкой Дт 68 Кт 99);

- текущий налог - 7,2 руб., что равно величине налога на прибыль по НУ (в БУ получается как сумма оборотов по счету 68).

Временные разницы

Временные разницы - это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (или наоборот). То есть в НУ расходы (доходы) списываются (признаются) медленнее (или быстрее), чем в БУ. Они приводят в конкретном отчетном периоде к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы бывают двух видов:

- вычитаемые временные разницы (налогооблагаемая прибыль временно больше бухгалтерской);

- налогооблагаемые временные разницы (налогооблагаемая прибыль временно меньше бухгалтерской).

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в случаях признания, например, расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в последующих отчетных периодах.

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы.

Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 (Дебет 09 Кредит 68), а в аналитическом учете они отражаются по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница. По мере уменьшения и, в конечном итоге, полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться и, в конечном итоге, также полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту того же счета 09 (Дебет 68 Кредит 09).

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до отчетного периода, в котором возникнет налогооблагаемая прибыль.

При выбытии объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, последний списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую в результате выбытия не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. То есть в налоговом учете расходы списываются быстрее или доходы начисляются медленнее.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются на отдельном синтетическом счете 77 по учету отложенных налоговых обязательств (по кредиту счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета 68 учета расчетов по налогам и сборам). При этом в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцировано по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

По мере уменьшения и, в конечном итоге, полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться и, в конечном итоге, также полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 77 учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета 68 учета расчетов по налогам и сборам.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счета учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Порядок расчета вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, связанных с их образованием отложенных налоговых активов и обязательств, а также налога на прибыль, условного расхода и текущего налога на прибыль приведен в следующей таблице (см. пример 2).

Пример 2. Как читать представленную в данном примере (см. ниже) таблицу? Порядок ее прочтения аналогичен предыдущему примеру 1, но следует учитывать то, что различия при образовании временных разниц возникают в конкретном отчетном периоде. Так, если доход в отчетном периоде по бухгалтерскому учету составил 100 руб., а доход по налоговому учету - 80 руб., то при равных величинах расходов по налоговому и бухгалтерскому учету (50 руб.):

- прибыль по бухгалтерскому учету составит 50 руб.;

- прибыль по налоговому учету составит 30 руб.;

- вычитаемая временная разница в данном случае отсутствует;

- налогооблагаемая временная разница составит 20 руб. (отражается на отдельном субсчете, на котором отражен этот доход по БУ);

- налог на прибыль составит 7,2 руб.;

- условный расход - 12 руб. (отражается проводкой Дт 99 Кт 68);

- отложенный налоговый актив отсутствует;

- отложенное налоговое обязательство составит 4,8 руб. (отражается проводкой Дт 68 Кт 77);

- текущий налог - 7,2 руб. получается как сумма оборотов по счету 68 в данном конкретном отчетном периоде, что равно величине налога на прибыль по НУ.

Обобщенная таблица расчета временных разниц,

налога на прибыль, условного расхода, текущего налога

и отложенных налоговых обязательств и активов

(в первый отчетный период их получения)

     
   ————T———T———T———T————————T————————T————————T————————T————————T———————————T————————T————————T—————————¬
   |Д—д|Д—д|Р—д|Р—Д| Прибыль| Прибыль|   ВВР  |   НВР  |Налог на|  Условный |   ОНА  |   ОНО  | Текущий |
   | БУ| НУ| БУ| НУ|   БУ   |   НУ   |(гр. 6 —|(гр. 6 —| прибыль|расход (при|(гр. 7 х|(гр. 8 х|  налог  |
   |   |   |   |   |(гр. 1 —|(гр. 2 —| гр. 5 =| гр. 5 =|(гр. 6 х|  прибыли) |  24%)  |  24%)  |(гр. 10 +|
   |   |   |   |   | гр. 3) | гр. 4) |  (+))  |  (—))  |  24%)  |(гр. 5 х   |        |        | гр. 11 —|
   |   |   |   |   |        |        |        |        |        | 24%)      |        |        | гр. 12) |
   |   |   |   |   |        |        |  Отд.  |  Отд.  |        |   Дт 99   |  Дт 09 |  Дт 68 | Сумма по|
   |   |   |   |   |        |        | субсчет| субсчет|        |   Кт 68   |  Кт 68 |  Кт 77 |  Кт 68  |
   |   |   |   |   |        |        |        |        |        +———————————+        |        |         |
   |   |   |   |   |        |        |        |        |        |  Условный |        |        |         |
   |   |   |   |   |        |        |        |        |        |доход (при |        |        |         |
   |   |   |   |   |        |        |        |        |        |  убытке)  |        |        |         |
   |   |   |   |   |        |        |        |        |        |   Дт 68   |        |        |         |
   |   |   |   |   |        |        |        |        |        |   Кт 99   |        |        |         |
   +———+———+———+———+————————+————————+————————+————————+————————+———————————+————————+————————+—————————+
   | 1 | 2 | 3 | 4 |    5   |     6  |    7   |    8   |    9   |     10    |   11   |   12   |    13   |
   +———+———+———+———+————————+————————+————————+————————+————————+———————————+————————+————————+—————————+
   |100| 80| 50| 50|   50   |    30  |    —   |   20   |   7,2  |   12      |    —   |   4,8  |    7,2  |
   +———+———+———+———+————————+————————+————————+————————+————————+———————————+————————+————————+—————————+
   | 80|100| 50| 50|   30   |    50  |   20   |    —   |  12,0  |    7,2    |   4,8  |    —   |   12,0  |
   +———+———+———+———+————————+————————+————————+————————+————————+———————————+————————+————————+—————————+
   |100|100| 50| 70|   50   |    30  |    —   |   20   |   7,2  |   12      |    —   |   4,8  |    7,2  |
   +———+———+———+———+————————+————————+————————+————————+————————+———————————+————————+————————+—————————+
   |100|100| 70| 50|   30   |    50  |   20   |    —   |  12,0  |    7,2    |   4,8  |    —   |   12,0  |
   +———+———+———+———+————————+————————+————————+————————+————————+———————————+————————+————————+—————————+
   | 80| 80|100|100| Убыток | Убыток |   20   |    —   | 0,0 <*>|  Условный |   4,8  |    —   |    0,0  |
   |   |   |   |   |   —20  | —20 <*>|        |        |        |   доход   |        |        |         |
   |   |   |   |   |        |        |        |        |        |    —4,8   |        |        |         |
   L———+———+———+———+————————+————————+————————+————————+————————+———————————+————————+————————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Убыток по НУ списывается при получении прибыли, в связи с этим в отчетном периоде по НУ и налог на прибыль - 0,0.

Использованы следующие сокращения:

БУ - бухгалтерский учет; НУ - по налоговый учет;

Д-д - доход; Р-д - расход;

ВВР - вычитаемая временная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ больше прибыли БУ);

НВР - налогооблагаемая временная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ меньше прибыли БУ);

ОНА - отложенный налоговый актив (произведение ВВР на ставку налога на прибыль на отчетную дату);

ОНО - отложенное налоговое обязательство (произведение НВР на ставку налога на прибыль на отчетную дату).

Важным отличительным (от постоянных разниц) моментом в определении временных разниц является то, что при рассмотрении конкретной операции в отдельные периоды имеются различия в величинах доходов или расходов по бухгалтерскому и налоговому учету, но по всей конкретной операции (вида дохода или расхода) в целом величины признаваемого в бухгалтерском и налоговом учете дохода или расхода одинаковы. В этом заключается принципиальное отличие постоянных и временных разниц.

Таким образом, если при рассмотрении конкретного вида дохода (расхода) за все время его получения (расходования) между бухгалтерским и налоговым учетом имеется разница в величине дохода (расхода), то эта разница постоянная.

Если при рассмотрении конкретного вида дохода (расхода) между бухгалтерским и налоговым учетом имеется разница в величине дохода (расхода) в отдельные периоды, но величины всего дохода (расхода) за все время его получения (расходования) по всей операции одинаковы, то в отдельные периоды возникают временные разницы.

Как отличить эти разницы?

Еще раз подчеркнем, что принципиальным отличием временных разниц от постоянных является то, что в случае временной разницы разница между НУ и БУ возникает в отдельные отчетные периоды, но по всей операции в целом величины признаваемого в бухгалтерском и налоговом учете дохода или расхода одинаковы. А в случае постоянной разницы сколько бы ни прошло отчетных периодов суммы признанного в итоге дохода и расхода по данной операции в НУ и БУ никогда не совпадут.

Следовательно, если при рассмотрении конкретного вида дохода (расхода) за все время его получения (расходования) между бухгалтерским и налоговым учетом имеется разница в величине дохода (расхода), то эта разница постоянная. Если же такая разница обнаруживается только в отдельные периоды, то это временная разница.

Сказанное можно подтвердить примерами. Если у организации есть основное средство, но нормы амортизации по НУ и БУ не совпадают и в результате в отчетных периодах возникают разницы (при этом за весь период по НУ и БУ будет списана одна и та же сумма первоначальной стоимости), значит, в отчетные периоды возникали временные разницы. В другом случае организация произвела расход, часть которого никогда не будет учтена при налогообложении прибыли, а в бухгалтерском учете весь расход учитывается в полном объеме, следовательно, возникла постоянная разница.

Е.П.Столбов

Ведущий аудитор

компании ООО "Эстра-Аудит"

Подписано в печать

01.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——