"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2005, N 3

ИМУЩЕСТВЕННЫЙ НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ

В СВЯЗИ С ПРОДАЖЕЙ НЕЖИЛЫХ ПОМЕЩЕНИЙ

Технология получения и возможный размер

имущественного вычета

Сделки, совершаемые на основании договоров купли-продажи недвижимости, относятся к наиболее широко распространенным видам гражданско-правовых сделок.

Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации, являются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц по налоговой ставке 13%.

Налогоплательщики - физические лица, получившие в налоговом периоде, которым признается календарный год, доход от продажи (реализации) недвижимого имущества, находившегося в их собственности, обязаны согласно ст. 228 НК РФ представить в налоговый орган по месту жительства декларацию по налогу на доходы физических лиц не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, получившие доход от продажи недвижимого имущества, принадлежавшего этим лицам на праве собственности, при определении налоговой базы по НДФЛ в отношении доходов, облагаемых налогом по ставке 13%, вправе уменьшить полученные ими доходы на суммы имущественных налоговых вычетов, установленных пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Налогоплательщики вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в суммах, полученных ими в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков. Если это имущество находилось в собственности менее 5 лет, то размер имущественного налогового вычета ограничивается 1 000 000 руб. (для иного имущества временная планка передвинута на 3 года, а денежная - на 125 000 руб.).

При продаже жилых домов, квартир, дач, садовых домиков и земельных участков, находившихся в собственности налогоплательщиков 5 лет и более (для иного имущества - 3 года и более), имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиками при продаже указанного имущества.

Вместо имущественного налогового вычета от продажи имущества в пределах вышеуказанных нормативов налогоплательщики вправе уменьшить полученный от продажи имущества доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных ими расходов, связанных с получением этого дохода, т.е. на сумму подтвержденных документально затрат на приобретение реализованного имущества.

Таким образом, в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ законодателем определен закрытый перечень объектов недвижимого имущества, при продаже которых норматив имущественного налогового вычета установлен в пределах 1 млн руб., и расширительному толкованию данный перечень не подлежит.

Следовательно, объекты нежилого недвижимого имущества отнесены в данном случае к иному имуществу, при продаже которого норматив имущественного налогового вычета установлен в пределах 125 000 руб. Поэтому физические лица, получившие в истекшем календарном году доходы от продажи объектов нежилого недвижимого имущества, принадлежавшего этим лицам на праве собственности менее 3 лет, имеют право на получение имущественного налогового вычета либо в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением реализованного нежилого помещения, либо в сумме, не превышающей 125 000 руб. Налогоплательщики, получившие в истекшем налоговом периоде доходы от продажи нежилых помещений, находившихся в их собственности три года и более, вправе получить имущественный налоговый вычет в сумме, полученной при продаже объектов указанного имущества.

Однако, как в первом, так и во втором случае размер предоставляемого имущественного налогового вычета не может превышать сумму дохода, полученного налогоплательщиками в истекшем календарном году от всех источников выплаты дохода и облагаемого налогом на доходы по ставке 13 процентов.

При реализации нежилых помещений, находящихся в общей долевой либо общей совместной собственности, исчисленный размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этих объектов недвижимого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними.

Имущественные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщикам на основании составленного в произвольной форме письменного заявления при подаче ими в налоговые органы декларации по налогу на доходы по окончании налогового периода. К декларации прилагаются документы, подтверждающие право налогоплательщика на соответствующий имущественный налоговый вычет. К таким документам, в частности, относятся:

- документы, подтверждающие суммы полученного налогоплательщиком дохода и фактически уплаченного налога на доходы физических лиц за отчетный налоговый период;

- договоры купли-продажи имущества;

- договоры на оказание услуг;

- документы, подтверждающие право собственности на имущество;

- платежные документы, подтверждающие направление налогоплательщиком денежных средств на приобретение имущества;

- иные документы, подтверждающие право налогоплательщика на имущественные налоговые вычеты.

Сложности получения имущественного вычета

при несоблюдении отдельных требований

законодательства к сделке купли-продажи недвижимости

Далее рассмотрим на конкретном примере, каким образом на решение вопроса о правомерности предоставления имущественного налогового вычета налогоплательщику может повлиять несоблюдение сторонами договора требований, предъявляемых к форме договора продажи недвижимости.

Пример 1. Физическое лицо в 2002 г. по договору со строительной организацией инвестировало в строительство объекта 300 тыс. руб. на условиях, что после сдачи объекта в эксплуатацию инвестору будет предоставлено расположенное на первом этаже жилого дома нежилое помещение площадью не менее 50 кв. м без отделки.

В марте 2004 г. жилой дом был сдан застройщиком государственной комиссии, после чего инвестор получил право на оформление нежилого помещения площадью 52 кв. м в собственность. Государственная регистрация права в регистрирующем органе была произведена в апреле 2004 г.

В августе 2004 г. владелец помещения заключил с организацией договор купли-продажи этого нежилого помещения. В договоре предусмотрено, что передаточный акт подписывается сторонами после государственной регистрации перехода права собственности на нежилое помещение к покупателю и в течение трех дней после полной оплаты стоимости этого помещения, которая определена сторонами в размере 1 млн руб. При этом в договоре указано, что покупатель осуществляет эксплуатацию нежилого помещения с момента подписания данного договора, несет с этого момента бремя его содержания, а также риск его случайной гибели или порчи. Кроме того, в договоре содержится положение, согласно которому покупатель вправе в случае обнаружения скрытых дефектов предложить продавцу понизить первоначальную стоимость реализации данного нежилого помещения.

Государственная регистрация перехода права собственности на данный объект недвижимости была осуществлена в сентябре 2004 г.

В октябре 2004 г. сторонами был заключен так называемый дополнительный договор купли-продажи того же объекта недвижимого имущества, в соответствии с которым в результате обнаружения покупателем скрытых дефектов приобретенного им нежилого помещения в виде отсутствия бетонной стяжки пола и гидроизоляции стен стороны понизили первоначальную стоимость реализации данного имущества до 600 тыс. руб.

В соответствии с условиями дополнительного договора в ноябре 2004 г. была получена оплата в размере 600 руб. на расчетный счет продавца.

Проанализируем действия продавца и покупателя с точки зрения их соответствия нормам Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ).

В основном договоре, в частности, предусмотрено, что передаточный акт подписывается сторонами после государственной регистрации перехода права собственности на нежилое помещение к покупателю и в течение трех дней после полной оплаты стоимости этого помещения. Однако при этом в нарушение норм ст. 556 ГК РФ в договоре указано, что покупатель осуществляет эксплуатацию нежилого помещения с момента подписания данного договора, несет с этого момента бремя его содержания, а также риск его случайной гибели или порчи.

Таким образом, по условиям вышеназванного договора государственная регистрация перехода права собственности на нежилое помещение к покупателю должна предшествовать фактической передаче указанного помещения покупателю и подписанию сторонами передаточного акта, хотя при таких обстоятельствах договор продажи недвижимости не может считаться исполненным.

Кроме того, покупателю предлагается осуществлять эксплуатацию нежилого помещения и нести бремя его содержания, а также риск его случайной гибели или порчи еще до фактической передачи указанного помещения покупателю и подписания сторонами передаточного акта, что автоматически влечет за собой невозможность соблюдения предусмотренных данным договором условий.

Согласно ст. 556 ГК РФ передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. В связи с этим именно в передаточном акте следовало указать на отсутствие бетонной стяжки пола и гидроизоляции стен, которые явно не относятся к скрытым дефектам, а лишь свидетельствуют об отсутствии отделки на сданном строителями объекте, т.е. о степени готовности сданного объекта, с учетом которой устанавливалась стоимость приобретения нежилого помещения физическим лицом и которая уже в силу этого обстоятельства не могла являться тайной ни для продавца, ни для покупателя помещения на момент заключения ими договора купли-продажи недвижимого имущества в августе 2004 г.

С учетом нормы ст. 550 ГК РФ, устанавливающей, что договор продажи недвижимости заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, так называемый дополнительный договор купли-продажи недвижимого имущества, заключенный в октябре 2004 г., должен являться неотъемлемой частью основного договора купли-продажи недвижимого имущества, заключенного сторонами в августе 2004 г., в силу чего указанный договор также подлежит государственной регистрации в регистрирующем органе наряду с основным договором купли-продажи нежилого помещения.

Вместе с тем в нарушение ст. 550 ГК РФ сторонами были заключены два договора купли-продажи одного и того же объекта недвижимого имущества, причем последний так называемый дополнительный договор был заключен сторонами уже после государственной регистрации перехода права собственности на данный объект недвижимости, которая была осуществлена в сентябре 2004 г.

Поскольку дополнительный договор купли-продажи недвижимого имущества не прошел государственную регистрацию в регистрирующем органе, он признается недействительным, в связи с чем стоимость реализации нежилого помещения определяется на основании договора купли-продажи недвижимого имущества, заключенного сторонами в августе 2004 г.

Кроме того, так называемый дополнительный договор купли-продажи недвижимого имущества содержит положения, которые не отвечают нормам, установленным параграфом 7 гл. 30 ГК РФ для договоров продажи недвижимости, которые в силу специфики самого предмета купли-продажи не могут заключаться по принципу так называемых "смешанных договоров".

При подаче декларации о доходах за 2004 г. налогоплательщик рассуждал следующим образом:

Недвижимое имущество было продано в 2004 г. за 600 000 руб. Если бы до момента его продажи оно находилось в собственности хотя бы 3 года, то полученный от продажи недвижимости доход (600 000 руб.) можно было бы уменьшить на сумму, израсходованную на инвестирование в строительство этого объекта (300 000 руб.). Но данная недвижимость была в собственности менее 3 лет, поэтому можно рассчитывать только на имущественный налоговый вычет в размере 125 000 руб. - эта планка установлена в ст. 220 НК РФ.

В соответствии с приведенными логическими выводами и была заполнена декларация о доходах за 2004 г., а также заявление на получение имущественного налогового вычета.

Налоговый орган согласился бы с рассуждениями налогоплательщика, если бы были соблюдены требования гражданского законодательства к купле-продаже недвижимости (если бы 600 000 руб. были оплачены по легитимному договору). Налоговый орган отказал в получении имущественного налогового вычета, приведя следующие аргументы:

Согласно приложенным к декларации копиям документов 600 000 руб. были получены по "дополнительному" договору, который не прошел госрегистрацию, поэтому является недействительным. Действительным признается только договор, заключенный в августе 2004 г., со стоимостью сделки в 1 млн руб. 600 000 руб., полученные налогоплательщиком, говоря юридическим языком, к "первому" договору отношения не имеют. Таким образом, по "первому" договору оплата не была получена, поэтому нет основания получения имущественного налогового вычета за 2004 г.

Рассмотрим другой пример, когда в результате неправильного толкования налогоплательщиками норм законодательства, касающихся государственной регистрации прав на недвижимое имущество, возник конфликт с налоговыми органами по поводу размера предоставленного налогоплательщикам имущественного налогового вычета в связи с продажей принадлежавшего им на праве общей долевой собственности нежилого помещения.

Пример 2. Три физических лица приобрели в 2000 г. на праве общей долевой собственности находящийся в ветхом состоянии жилой дом за 60 тыс. руб. В 2001 г. ими было получено разрешение на снос купленного дома и строительство нового жилого дома. В этом же году собственниками был произведен снос старого дома и начато строительство нового дома.

В 2002 г. выданное ранее разрешение было отменено, а взамен указанные физические лица получили новое разрешение, согласно которому им было дано право на строительство нежилого административного здания вместо жилого дома. В августе 2004 г., когда готовность строящегося административного здания достигла 70 процентов, дольщики договорились о продаже этого не завершенного строительством объекта, в связи с чем ими было получено свидетельство о государственной регистрации прав на вновь создаваемое недвижимое имущество.

В соответствии с договором купли-продажи не завершенного строительством административного здания в ноябре 2004 г. указанный объект был продан тремя его собственниками организации за 600 тыс. руб. Передаточный акт о передаче вновь создаваемого объекта недвижимости продавцами и принятии его покупателем был подписан сторонами в декабре 2004 г. Денежные средства были перечислены организацией-покупателем на банковские счета каждого из дольщиков в размере по 200 тыс. руб. также в декабре 2004 г.

Физические лица, получившие доход от реализации недвижимого имущества, представили в налоговые органы по месту жительства декларации по налогу на доходы за 2004 г. и заявления на предоставление имущественного налогового вычета в размере дохода, полученного от продажи принадлежавшего им имущества, поскольку они считали, что владели имуществом более 3 лет.

Налоговые органы отказали налогоплательщикам в предоставлении указанного вычета в связи с тем, что, по мнению налоговых органов, реализованное имущество находилось в собственности налогоплательщиков менее 3 лет.

Рассмотрим, насколько правомерны действия обеих сторон конфликта.

Первоначально приобретенный дольщиками в 2000 г. объект недвижимого имущества был снесен, т.е. фактически был уничтожен, в результате чего право собственности владельцами этого объекта было утрачено еще в 2001 г. сразу же после его сноса. Наряду с утратой права собственности на снесенный жилой дом налогоплательщиками было утрачено и право на получение имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилого дома, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Вместе с тем в 2001 г. между дольщиками возникли новые правоотношения, связанные со строительством нового жилого дома, которые вновь изменились в 2002 г. в результате изменения назначения вновь создаваемого объекта недвижимости. При этом налогоплательщиками опять было утрачено право на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Таким образом, три физических лица, приобретшие в 2000 г. на праве общей долевой собственности жилой дом, в 2002 г. фактически (но не юридически!) стали совладельцами не завершенного строительством административного здания, возводимого на том же земельном участке, которое они решили продать в 2004 г.

Поскольку согласно ст. 219 ГК РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации этого права, то продавцы такого недвижимого имущества, прежде чем распорядиться своим правом собственности, обязаны зарегистрировать его в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В соответствии с п. 1 ст. 2 данного Федерального закона государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.

Поэтому в данном случае именно государственная регистрация является единственным доказательством существования у совладельцев не завершенного строительством административного здания зарегистрированного права на вновь создаваемое недвижимое имущество, и такое право может быть оспорено только в судебном порядке.

В рассматриваемом нами случае государственная регистрация права на вновь создаваемое недвижимое имущество состоялась в августе 2004 г., а в ноябре 2004 г. совладельцами был заключен договор продажи этого недвижимого имущества. Передача вновь создаваемого объекта недвижимости продавцами и принятие его покупателем, так же как и оплата за реализуемое имущество, была произведена в декабре 2004 г.

Таким образом, в данном случае физические лица, получившие в 2004 г. доходы от продажи не завершенного строительством объекта нежилого недвижимого имущества, принадлежавшего этим лицам на праве общей долевой собственности менее 3 лет, имеют право на получение имущественного налогового вычета в сумме, не превышающей 125 000 руб. При этом исчисленный в соответствии с установленным нормативом размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их долям (125 000 руб. : 3 = 41 667 руб.).

Следовательно, налоговые органы совершенно правомерно отказали налогоплательщикам в предоставлении имущественного налогового вычета в размере дохода, полученного ими в налоговом периоде от продажи принадлежавшего им на праве собственности недвижимого имущества, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ для тех случаев, когда так называемое иное имущество находилось в собственности налогоплательщиков 3 года и более.

Т.Ю.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

01.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——