"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2005, N 3

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА

ПО СПОРАМ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ,

СВЯЗАННЫМ С "ВМЕНЕНКОЙ"

"Вмененка", то есть система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, порождает немало споров индивидуальных предпринимателей с налоговыми органами. При этом в большинстве случаев ни одна из спорящих сторон не виновата в том, что существуют столь противоположные мнения по налогу, специально придуманному для самого малого бизнеса и призванного, казалось бы, быть самым простым и прозрачным в расчетах. В том, что налоговые органы и предприниматели по-разному читают положения Налогового кодекса, виноват, прежде всего, законодатель, нечетко определивший все случаи и объекты налогообложения в гл. 26.3 НК РФ, устанавливающей порядок расчета этого налога. А расхлебывать оплошности законодателей приходятся суду, которая является последней инстанцией во всех налоговых спорах. Нередко поэтому судьи вынуждены арбитражной практикой "затыкать дыры" наспех написанной главы Налогового кодекса. При этом, поскольку в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика, предприниматель чаще всего побеждает в суде налоговый орган.

Розница или опт?

В ряде случаев предприниматели могут осуществлять различные виды торговли: как розничную (например, реализацию продуктов питания в магазине, киоске и т.д.), так и оптовую (допустим, продажу партий какого-либо товара со склада). В то же время имеется достаточно примеров, когда предпринимателям сложно определить, относится торговая операция к розничной либо к оптовой торговле.

А в случае, когда предприниматель уплачивает вмененный налог с розничной торговли, то у него возникают прямые налоговые риски - ведь доходы от оптовой торговли облагаются по общей системе (налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом) и неправильный учет части полученного дохода может привести к недоплате НДФЛ и ЕСН (что чревато налоговыми санкциями).

Судебно-арбитражная практика. Предприниматель осуществлял продажу товаров организациям и другим ПБОЮЛам, соответствующие доходы учитывались в качестве полученных от оптовой торговли. По мнению налогового органа, операции по продаже товаров предпринимателям за наличный расчет должны были квалифицироваться как "розничная торговля" и облагаться единым налогом на вмененный доход. В связи с этим предприниматель был привлечен к ответственности за неуплату ЕНВД и непредставление деклараций по ЕНВД. ПБОЮЛ обжаловал решение налогового органа в арбитражном суде.

По мнению арбитражного суда, деятельность предпринимателя могла рассматриваться именно в качестве оптовой торговли и в связи с этим по отношению к ней не могла применяться система налогообложения в виде ЕНВД. Данный вывод базировался на следующих аргументах.

Факт заключения предпринимателем договоров оптовой купли-продажи подтверждался накладными и счетами-фактурами, оформленными в общеустановленном порядке. В данном случае суд отметил, что исходя из положений ст. ст. 492 и 506 ГК РФ реализация товаров (работ, услуг) для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным использованием, оформляется путем выставления счетов-фактур покупателю, является оптовой торговлей, и при этом не имеет значения форма расчета за товар (работы, услуги). Кроме того, налоговый орган в обоснование своей позиции не представил в суд какие-либо доказательства того, что приобретенный предпринимателями товар не использован в ходе предпринимательской деятельности (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 26.08.2004 N А57-3151/04-7).

В качестве комментария заметим, что понятие розничной торговли для целей применения положений гл. 26.3 НК РФ сформулировано не лучшим образом. Так, в ст. 346.27 НК РФ говорится о том, что под "розничной торговлей" понимается, в частности, торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Исходя из этого доход от любой торговой операции, осуществленной с использованием безналичной формы расчетов (за исключением платежа с помощью платежной карты) не может рассматриваться в качестве полученного в рамках деятельности, по отношению к которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД.

И здесь следует отметить, что при осуществлении розничной торговли с точки зрения гражданского законодательства заключается договор розничной купли-продажи товаров, определение которого существенно отличается от использованного в ст. 346.27 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Иными словами, в гражданском законодательстве (в отличие от гл. 26.3 НК РФ) основной признак, используемый для разграничения договоров розничной купли-продажи от иных, - цель использования приобретаемого покупателем товара, а не форма расчетов, используемая при покупке.

В итоге розничным продавцам - плательщикам ЕНВД невыгодно осуществлять, например, продажу товаров в кредит (как правило, на практике он погашается в безналичной форме) либо реализацию товаров по безналичному расчету (путем перечисления полной суммы за приобретаемый товар с банковского счета гражданина, являющегося покупателем). Ведь доход от таких операций облагается обычными налогами (у предпринимателей это НДФЛ и ЕСН).

Если физический показатель - количество работников

При определении суммы ЕНВД по некоторым видам деятельности используется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" (например, при оказании бытовых и ветеринарных услуг, а также при осуществлении разносной (развозной) торговли). В таких случаях количество работников определяется не простым суммированием числа работающих у предпринимателей граждан, а по особой методике, позволяющей рассчитать их среднесписочную численность за налоговый период (ст. 346.27 НК РФ). При этом в тексте гл. 26.3 НК РФ не содержится четкого указания на конкретный документ, с помощью которого следует определять среднесписочную численность для целей применения налогового режима в виде ЕНВД. Но, по мнению судебных инстанций, в качестве таких документов могли рассматриваться акты, изданные в пределах своих полномочий Госкомстатом России.

Судебно-арбитражная практика. У предпринимателя, осуществляющего оказание бытовых услуг (деятельность парикмахерской) посменно работали 6 работников. При расчете суммы ЕНВД предприниматель исходил из среднесписочной численности работающих в 3 человека. По мнению налогового органа, ЕНВД должен был рассчитываться исходя из полной численности работников, с которыми были заключены трудовые договоры. В связи с этим налоговый орган потребовал доплатить налог, а предприниматель обжаловал данное решение в арбитражном суде.

Суд принял решение в пользу предпринимателя, указав на следующее. Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ физическим показателем для исчисления ЕНВД и характеризующим бытовые услуги (в том числе парикмахерские услуги) является количество работников, включая индивидуального предпринимателя. Количество работников согласно ст. 346.27 НК РФ - это среднесписочная за налоговый период численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству. По мнению суда, при расчете среднесписочной численности предприниматель должен был руководствоваться Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 04.08.2003 N 72.

Материалы дела свидетельствовали о том, что режим работы парикмахерской был определен с 9-00 ч до 18-00 ч. Работники осуществляли трудовую деятельность на условиях полного рабочего дня с 9-00 ч до 18-00 ч (8 часов) и неполной рабочей недели (2 рабочих дня, 2 выходных) при пятидневной рабочей неделе. В соответствии с п. 5.4 указанного Порядка общее количество отработанного времени подлежало делению на 8 (продолжительность рабочего дня при 5-дневной рабочей неделе); далее должно было производиться деление на число рабочих дней по календарю в конкретном месяце. Таким образом, среднесписочная численность работников парикмахерской составила 2 человека, а с учетом предпринимателя - 3 человека (см. Постановление ФАС Центрального округа от 04.11.2004 N А48-2361/04-18).

В качестве комментария заметим, что упомянутый Порядок заполнения сведений о численности работников утратил силу. В настоящее время расчет численности работников можно осуществлять в соответствии с Порядком заполнения и представления формы 4-П "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденным Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50.

В то же время следует обратить внимание на недоработки в законодательном регулировании данной проблемы.

Во-первых, Порядок заполнения и представления формы 4-П в принципе не распространяется на индивидуальных предпринимателей (п. 2 Порядка, утвержденного Постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50).

Во-вторых, складывается достаточно парадоксальная ситуация - указанный документ Росстата не может рассматриваться в качестве нормативного акта (он не зарегистрирован в Минюсте России и не опубликован в установленном порядке).

И что получается в итоге? Сумма вмененного налога, рассчитываемая и уплачиваемая в бюджет, фактически зависит от положений ненормативного акта государственного органа, в компетенцию которого входят организация и осуществление статистического наблюдения. Вероятно, эта правовая недоработка вскоре вновь приведет в суд налоговиков и предпринимателей, которые рассчитывают единый налог при ЕНВД на основании физического показателя - количества работников.

Уменьшение налога на сумму страховых взносов на ОПС

Некоторые решения арбитражных судов, принятые на уровне судов Федеральных округов, могут содержать ошибочную трактовку норм действующего налогового законодательства. В качестве примера приведем одно из постановлений ФАС (Уральского округа), в котором рассматривалась проблема снижения в установленном порядке исчисленной суммы ЕНВД на величину взносов на обязательное пенсионное страхование.

Судебно-арбитражная практика. Предприниматель, являющийся плательщиком ЕНВД, уменьшил налог на сумму уплаченных взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей (на 900 руб.). По мнению налогового органа, предприниматель поступил неправильно - уменьшение суммы налога могло производиться лишь в пределах 50% от суммы уплаченных страховых взносов на ОПС. В итоге налоговый орган доначислил налог и обратился в суд с требованием о взыскании с предпринимателя суммы налога в размере 450 руб.

Суд ошибочно поддержал позицию налогового органа. Судом было указано, что в соответствии с п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма ЕНВД за налоговый период уменьшается на суммы страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных предпринимателем за свое страхование за этот период времени. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. И, по мнению суда, так как предприниматель уплатил в ПФР сумму 900 руб., то он был вправе уменьшить единый налог не на всю сумму взносов, а только на их половину - 450 руб. (см. Постановление ФАС Уральского округа от 28.09.2004 N Ф09-4067/04-АК).

Если же обратиться к нормам гл. 26.3 НК РФ, то можно заметить, что в п. 2 ст. 346.32 НК РФ подразумевается возможность уменьшения исчисленного налога на сумму страховых взносов на ОПС в пределах 50% от суммы налога (а не на 50% от величины взносов на ОПС).

Данный вывод прямо подтверждает и действующий порядок заполнения налоговой декларации по ЕНВД (см. Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 01.11.2004 N 96н).

В частности, в п. 28 указывается, что по коду строки 030 отражается сумма уплаченных страховых взносов на ОПС работников, занятых в сферах деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход, а также индивидуального предпринимателя, уменьшающая (но не более чем на 50 процентов) сумму исчисленного за налоговый период ЕНВД, указанную по коду строки 010.

Обратим внимание индивидуальных предпринимателей и на другую проблему, которая может возникнуть при расчете ЕНВД в аналогичных ситуациях.

Как можно заметить, в тексте Налогового кодекса говорится об "уплаченных" суммах страховых взносов на ОПС.

В некоторых случаях (в частности, при уплате взносов в виде фиксированных платежей) предприниматели уменьшают сумму налога на сумму страховых взносов, исчисленных за налоговый период, но фактически уплаченных в бюджет в следующем налоговом периоде (например, при пропуске установленного срока уплаты их в бюджет).

И вопрос о порядке уменьшения суммы налога в подобных случаях решается судами на основе одних и тех же правовых норм по-разному.

Судебно-арбитражная практика. В ходе камеральной проверки налоговый орган установил неуплату индивидуальным предпринимателем 450 руб. вмененного налога ввиду уменьшения налогоплательщиком подлежащей уплате суммы налога на сумму начисленных, но не уплаченных за тот же период времени страховых взносов на ОПС в виде фиксированных платежей. Налоговый орган принял решение о взыскании с предпринимателя суммы недоимки по налогу, а предприниматель обжаловал решение инспекции в арбитражном суде.

Первоначально при рассмотрении дела в областном арбитражном суде решение было принято в пользу предпринимателя. Но ФАС Волго-Вятского округа пришел к противоположным выводам исходя из того, что в п. 2 ст. 346.32 НК РФ говорится именно об "уплаченных", а не "начисленных" страховых взносах на ОПС. Кроме того, суд по аналогии применил положения Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 92-О, где был рассмотрен вопрос уменьшения суммы начисленного единого налога на вмененный доход на сумму уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в 2002 г. (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2004 N А82-3225/2004-37; см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2004 N А82-2898/2004-15).

Базируясь на тех же нормах ст. 346.32 НК РФ и Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 92-О и рассматривая аналогичную ситуацию, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 18.08.2004 N А19-7578/04-24-Ф02-3222/04-С1 пришел к противоположным выводам, указав на следующее.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 08.04.2004 N 92-О, возможность уменьшения суммы ЕНВД, исчисленной за налоговый период, связывается законодателем не с периодом, в котором фактически уплачены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а с периодом, за который эти взносы исчисляются и уплачиваются. Исходя из этого факт нарушения срока уплаты страховых взносов не влияет на право налогоплательщика произвести уменьшение суммы ЕНВД, подлежащего уплате за тот же период, что и уплаченные страховые взносы.

Восстанавливать ли НДС при переходе

с общего режима налогообложения на ЕНВД?

Проблема "восстановления" НДС по основным средствам и товарам, приобретенным до момента перехода на уплату вмененного налога, актуальна для плательщиков ЕНВД в той же самой степени, что и для плательщиков единого налога при упрощенной системе налогообложения. И, как правило, решения арбитражных судов принимаются в пользу налогоплательщиков.

Судебно-арбитражная практика. Индивидуальный предприниматель с 1 января 2003 г. являлся плательщиком ЕНВД. По результатам налоговой проверки инспекция потребовала восстановить и уплатить в бюджет сумму "входного" НДС по основным средствам, приобретенным в период, когда предприниматель не осуществлял уплату ЕНВД. Предприниматель оспорил решение налогового органа в арбитражном суде.

По мнению налогового органа, остатки товаров, по которым НДС был ранее принят к вычету, не будут использоваться при осуществлении операций, облагаемых НДС, а будут реализовываться без НДС. Поэтому предприниматель должен восстановить суммы налога и перечислить их в бюджет в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ.

Но суд встал на сторону предпринимателя, исходя из того, что в налоговом законодательстве нет нормы, обязывающей налогоплательщика при переходе на уплату вмененного налога восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы "входного" НДС, ранее правомерно принятые к вычету.

Инспекция ссылалась на пп. 3 п. 2 ст. 170 и п. 3 ст. 170 НК РФ и указывала на обязанность предпринимателя в случае перехода на уплату единого налога восстановить суммы налога, уплаченные им при приобретении в 2002 г. товаров, которые будут реализованы после перехода на уплату вмененного налога.

Но, по мнению суда, ни ст. 170, ни гл. 26.3 НК РФ не содержат положений, обязывающих предпринимателя восстанавливать суммы НДС, уплаченные за приобретенные товары при переходе на уплату единого налога (см. Постановление ФАС Московского округа от 17.08.2004 N КА-А41/7093-04).

В качестве комментария можно заметить, что указанное решение является лишь одним из многочисленных примеров поддержки позиции налогоплательщиков об отсутствии у них обязанности по восстановлению и дальнейшей уплате в бюджет сумм "входного" НДС, принятого к вычету при применении общепринятой системы налогообложения.

Однако, несмотря на наличие аналогичных решений, принятых на уровне ВАС РФ, арбитражные суды продолжают рассматривать иски налоговых органов по аналогичной проблематике.

Похоже, что нашим налоговым органам даже ВАС - не указ. Напомним, что ВАС РФ несколько раз в течение 2004 г. неоднократно рассматривал вопрос о правомерности требований налоговых органов о восстановлении и уплате в бюджет НДС как по основным средствам, так и по товарам, приобретенным плательщиками единого налога, и все решения подтверждали тезис об отсутствии такой обязанности у налогоплательщиков (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 26.10.2004 N 15703/03, от 22.06.2004 N 2565/04, от 22.06.2004 N 2300/04).

Новостной отдел

журнала "Предприниматель без образования

юридического лица. ПБОЮЛ"

Подписано в печать

01.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——