"Экономико-правовой бюллетень", 2005, N 3

ВЕКСЕЛЬ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ,

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

(Под редакцией Т.Крутяковой)

Авторы номера

М.Васильева, Л.Зуйкова, Т.Крутякова

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

Что такое вексель

Вексель является одной из наиболее старых ценных бумаг. Как разновидность финансового документа он возник в Италии еще в 15-м веке в результате развития меновых операций. Меняла, получив иностранные монеты, не выдавал немедленно эквивалента, а обязывался вручить его позднее в другом месте монетой, признанной там. Срок платежа обусловливался временем для перемещения и зависел от расстояния.

В России обращение векселей началось с конца 17-го века и ознаменовалось принятием в 1902 г. "Вексельного Указа" императора Николая II.

В 1936 г. СССР присоединился к Женевской вексельной конвенции 1930 г., установившей Единообразный закон о переводном и простом векселе (далее - Единообразный закон).

В 1937 г. было принято Положение о переводном и простом векселе (далее - Положение о векселях), утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937, которое практически полностью воспроизвело Единообразный закон.

Применение на территории современной России Положения о векселях 1937 г. было установлено сначала Постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР "О применении векселя в хозяйственном обороте", а с 1997 г. - Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

* * *

Действующее законодательство не содержит односложного определения, что такое вексель. В Положении о векселях понятие (определение) векселя вводится через определение совокупности его реквизитов.

Согласно ст.ст.143 и 815 ГК РФ векселем признается ценная бумага, содержащая простое, ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводный вексель) выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

С учетом названных норм, а также положений ст.147 ГК РФ о недопустимости отказа от исполнения обязательства по ценной бумаге со ссылкой на отсутствие оснований этого обязательства или его недействительность следует признать, что вексельные отношения вытекают исключительно из самого векселя и регулируются только вексельным законодательством. Гражданское право применяется к вексельным правоотношениям субсидиарно (дополнительно).

В отличие от договора займа, предметом которого могут быть не только деньги, но и вещи, определенные родовыми признаками, вексель всегда является обязательством об уплате определенной денежной суммы.

Документ, который хотя и составлен с соблюдением вексельной формы, но содержит обязательство о передаче в собственность кредитора не денег, а каких-либо товаров, документов или иных ценностей, с точки зрения вексельного законодательства не может быть признан векселем.

Другая особенность правовой природы векселя заключается в том, что вексель, как было указано выше, является ценной бумагой.

Ценные бумаги обладают рядом характерных особенностей. Главный отличительный признак ценной бумаги состоит в том, что для реализации выраженного в этом документе имущественного права обязательным условием является предъявление законным владельцем самой ценной бумаги. Требовать платежа по векселю может лишь тот, кто владеет этим документом, - держатель.

Основными участниками вексельного правоотношения являются векселедатель, векселедержатель и плательщик.

Субъектный состав определяется в зависимости от того, кто выступает в качестве плательщика по векселю, - сам векселедатель или указанное им третье лицо.

В зависимости от того, кто выступает в качестве плательщика по векселю - сам векселедержатель или третье лицо, различают две разновидности векселей - простой и переводный.

На практике, особенно для целей бухгалтерского и налогового учета, различают товарные и финансовые векселя <1>. Такое деление отражает их экономическую характеристику.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Существуют векселя, выпуск и обращение которых в России запрещены: дружеские и бронзовые. Дружеские векселя выдаются векселедателями друг на друга. При этом одно предприятие в целях помощи другому, испытывающему финансовые трудности, акцептует его вексель для того, чтобы последнее расплатилось со своими должниками либо учло его в банке. Предполагается, что выписавший дружеский вексель в дальнейшем изыщет средства, чтобы самому погасить его. Бронзовый вексель - это вексель, не имеющий реального обеспечения.

Товарные (или коммерческие) векселя используются во взаимоотношениях покупателя и продавца по договорам поставки, купли-продажи, оказанию услуг, подряда.

Финансовые векселя имеют в своей основе отношения, первоначально основанные на договорах займа или кредитных договорах.

Как простой, так и переводный вексель можно передавать из рук в руки посредством индоссамента - передаточной надписи на обороте векселя. Индоссамент осуществляется индоссантом на индоссата, т.е. на лицо, которому переходят права по векселю.

Принятие плательщиком на себя обязательств по переводному векселю называется акцептом векселя. Акцепт переводного векселя означает, что плательщик признает себя должником по вексельному обязательству векселедателя.

Отказ плательщика акцептовать вексель служит основанием для протеста векселя.

Обеспечить платеж по векселю может поручительство (аваль).

Форма векселя

Главными особенностями векселя являются его свойства - строгой формальности, безусловности и абстрактности.

Это означает, что для векселя действует правило: чего нет в векселе, того не существует.

К обязательным реквизитам векселя относятся:

- наименование "вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

- простое и ничем не обусловленное предложение (обещание) уплатить определенную сумму;

- наименование плательщика (только в переводном векселе);

- срок платежа;

- место, в котором должен быть совершен платеж;

- наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

- дата и место составления векселя;

- подпись векселедателя.

К указанному перечню следует применять оговорки, содержащиеся в ст.2 Положения о векселях:

"Переводный вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении.

При отсутствии любого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика, считается местом платежа и вместе с тем местом жительства плательщика.

Переводный вексель, в котором не указано место его составления, признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя".

С учетом указанных оговорок ряд реквизитов векселя условно можно считать необязательными. К таким реквизитам относятся:

- срок платежа;

- место, в котором должен быть совершен платеж;

- место составления векселя.

Формальность векселя проявляется в том, что отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов лишает вексель юридической силы.

В п.5 Обзора практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18), было указано следующее: включение в текст векселя условия о том, что срок платежа устанавливается указанием на вероятное событие, является нарушением требований к форме векселя и влечет его недействительность.

Например, при составлении простого векселя в его текст было включено указание о наступлении срока платежа по истечении 20 дней с момента поступления денежных средств на расчетный счет векселедателя.

При рассмотрении иска векселедержателя к авалисту указанного векселя авалист заявил, что его ответственность исключается ввиду недействительности векселей, содержащих иное, чем предусмотрено в Положении о векселях, указание срока платежа.

Поддерживая данную позицию, ВАС РФ также отметил, что Положение о векселях исключает возможность указания сроков по векселю способами, иными, чем установлено ст.33 Положения о векселях. Следовательно, ввиду дефекта формы такой документ не может быть признан имеющим силу векселя.

Таким образом, отсутствие в документе любого из обязательных вексельных реквизитов лишает его силы векселя.

Обратите внимание! Отсутствие у документа вексельной силы не препятствует рассмотрению его в качестве долгового документа иной правовой природы - долговой расписки. Такая позиция была высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.04.1996 N 6385/95.

Безусловность вексельного обязательства заключается в том, что в соответствии со ст.ст.1 и 75 Положения о векселях предложение уплатить и обещание уплатить определенную сумму должны быть ничем не обусловленными.

Это означает, что лицо, обязанное по векселю, не может поставить исполнение обязательства уплатить по векселю в зависимость от наступления какого-либо обстоятельства.

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ

от 09.06.1998 N 7033/97

Между ООО и ЗАО возник спор по векселю, в котором векселедатель обязался уплатить 1 000 000 000 руб. (неденоминированных) с условием оплаты только шинной продукцией.

ВАС РФ указал, что излишние сведения, включенные в вексельный текст и обусловливающие предложение уплатить вексельную сумму, несовместимы с природой векселя.

При таких условиях документ, оформленный на бланке простого веселя, следует рассматривать как письменное обязательство, правоотношения сторон по которому регулируются нормами общегражданского, а не вексельного законодательства.

Позднее аналогичная позиция была высказана ВАС РФ и в других его актах (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 N 588/99; от 21.03.2000 N 7430/99; от 30.05.2000 N 8937/99).

Абстрактность векселя означает, что вексельное обязательство не связано с тем основанием, которое его породило, т.е. платеж по векселю должен быть произведен независимо от исполнения первоначальной сделки, лежащей в его основании.

Обратите внимание! Любой вексель согласно действующему законодательству должен быть составлен только на бумаге. Не допускается выдача векселя в бездокументарной форме.

Образцы бланков простого и переводного векселя были утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения". Эти образцы приведены на с. 51 - 54.

Нужно иметь в виду, что ВАС РФ признал рекомендательный характер названных бланков (п.2 Обзора, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

* * *

Остановимся подробнее на реквизитах векселя (перечислены на с. 7).

Наименование "вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен.

В литературе данный реквизит получил название "вексельная метка".

Для правильного указания вексельной метки в тексте документа должно быть написано непосредственно слово "вексель", а не какое-либо другое слово или сочетание слов.

Это означает, что при включении слова "вексель" в заголовок документа, в котором затем будет указано, например, "Платите Иванову Н. Н. сумму в размере 100 руб. 15 мая 1999 г.", он не будет являться векселем.

Для того чтобы документ имел силу векселя, следует писать: "Платите по данному векселю..." или "Обязуюсь уплатить по данному векселю...".

При этом Положение о векселях не требует, чтобы в вексельной метке было указано, какой это вексель - переводный или простой.

Обязательное требование, установленное к вексельной метке, заключается в том, что она должна быть составлена на том языке, на котором составлен вексель.

Простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определенную сумму (для переводного векселя). Простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму (для простого векселя).

Формулировки данного реквизита в переводном и простом векселе определяют разницу между двумя видами векселя.

В переводном векселе векселедатель адресует плательщику предложение уплатить определенную сумму. Обязанность плательщика возникает с момента акцепта переводного векселя. Пока плательщик не акцептовал переводный вексель, а также если акцептовал, но при наступлении срока не заплатил по векселю, ответственным за платеж является векселедатель.

В простом векселе обещание уплатить является по своей гражданско-правовой сути обязательством. В соответствии со ст.307 ГК РФ в силу обязательства должник обязан совершить в пользу кредитора определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. В силу обещания векселедатель по простому векселю принимает на себя обязательство уплатить сумму векселедержателю.

Предложение или обещание уплатить должно отвечать следующим требованиям, установленным Положением о векселях: простота, безусловность <2> и определенность суммы.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> О безусловности вексельного обязательства см. выше - с. 8.

Простота предложения или обещания на практике выражается в том, что они формулируются в виде "платите", "предлагаю уплатить", "обещаю уплатить", "обязуюсь уплатить" и т.п. То есть при оформлении этого реквизита не допускается включать в текст документа такие выражения, которые связывали бы платеж по векселю не с самим векселем, а с иными основаниями или обстоятельствами.

В векселе должна быть указана конкретная сумма (точное количество) денежных средств, а не информация, которая принципиально позволит определить сумму платежа.

Согласно ст.6 Положения о векселях в случае, если сумма переводного векселя обозначена и прописью, и цифрами, то при разногласии между этими обозначениями вексель имеет силу на сумму, обозначенную прописью.

Если в переводном векселе сумма обозначена несколько раз либо прописью, либо цифрами, то в случае разногласия между этими обозначениями вексель имеет силу лишь на меньшую сумму.

Наименование того, кто должен платить (плательщика).

Этот реквизит характерен только для переводного векселя.

В простом векселе векселедатель и плательщик совпадают. В форме бланка переводного векселя необходимо было указывать полное наименование и адрес плательщика. Аналогичные сведения о плательщике, а также банковские реквизиты были предусмотрены в стандартных бланках единого образца, рекомендованных для использования при проведении расчетов <3>.

     
   ————————————————————————
   

<3> Формы бланков были утверждены Постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24.06.1991 N 1451-1 "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР" (в настоящее время утратило силу) и Постановлением Правительства РФ от 26.09.1994 N 1094 "Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения".

Однако эти бланки носят лишь рекомендательный характер (см. с. 9).

Поэтому отсутствие в тексте векселя (в части "наименование плательщика") банковских реквизитов плательщика или иной информации, кроме наименования плательщика, не может служить основанием для лишения документа вексельной силы.

Если плательщиком по переводному векселю будет физическое лицо, то необходимо указать его имя и фамилию (полностью), а дополнительно можно рекомендовать вписать его паспортные данные.

Для индивидуализации юридического лица достаточно указать полное фирменное наименование и его организационно-правовую форму.

Срок платежа.

Согласно ст.33 Положения о векселях вексель может быть выдан сроком:

- по предъявлении;

- во столько-то времени от предъявления;

- во столько-то времени от составления;

- на определенный день.

Обратите внимание! Перечень сроков, установленных Положением о векселях, является исчерпывающим, так как законодатель не предоставляет участникам вексельного обращения права установить какие-либо иные сроки платежа.

Переводный вексель, содержащий либо иное назначение срока, либо последовательные сроки платежа, недействителен.

Следует отметить, что арбитражная практика долгое время не имела единого подхода к этой проблеме. Например, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.09.1994 N 36 было указано, что сроки платежа являются вексельным реквизитом, а не формой векселя.

В настоящее время практика ВАС РФ является более определенной.

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ

от 21.01.2003 N 2966/01

АООТ выпустило четыре векселя с датой составления 06.12.1995, со сроком платежа в течение 12 месяцев от составления векселя, с обязательством уплатить Московскому межрегиональному коммерческому банку по каждому векселю 1 000 000 000 руб. (неденоминированных).

Направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, ВАС РФ отметил, что согласно ст.77 Положения о векселях к простому векселю применяются, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа, постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся, в частности, срока платежа (ст.ст.33 - 37 Положения о векселях).

В соответствии со ст.33 Положения о векселях переводный вексель может быть выдан сроком: "по предъявлении"; "во столько-то времени от предъявления"; "во столько-то времени от составления"; "на определенный день".

Переводные векселя, содержащие либо иное назначение срока, либо последовательные сроки платежа, недействительны.

Таким образом, указание срока платежа способом, не предусмотренным вексельным законодательством, лишает документ силы векселя.

При определении срока "по предъявлении" векселедателю предоставляется право определить срок, ранее которого вексель не может быть предъявлен к платежу.

В этом случае срок целесообразно указывать в виде "по предъявлении, но не ранее 1 июня 2005 г.".

Возможны также следующие варианты: "по предъявлении, но не ранее истечения 2 месяцев от 1 января 2005 г."; "по предъявлении, но не ранее 6 месяцев от даты составления".

Составление векселя со сроком "во столько-то времени от предъявления" на практике порождает вопрос: от какого "предъявления" необходимо отсчитывать такое-то время?

Дело в том, что Положение о векселях содержит указание на "предъявление для акцепта" и "предъявление к платежу".

Статьей 35 Положения о векселях установлено, что срок платежа по переводному векселю, составленному "во столько-то времени от предъявления", определяется либо датой акцепта, либо датой протеста. При отсутствии протеста недатированный акцепт (подробнее см. на с. 30) считается сделанным в последний день срока, предусмотренного для предъявления к акцепту.

Простые векселя со сроком "во столько-то времени от предъявления" должны быть предъявлены векселедателю для отметки в течение одного года со дня их выдачи. В этом случае срок "от предъявления" течет со дня отметки, подписанной векселедателем на векселе.

Если векселедатель отказывается поставить датированную отметку, то этот отказ удостоверяется нотариальным протестом, дата которого служит начальным моментом для течения срока "от предъявления".

Срок платежа "во столько-то времени от составления" предполагает указание определенного периода времени, который исчисляется от даты составления векселя.

Практика показывает, что правильное указание срока платежа по векселю вызывает определенные трудности.

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ

от 28.10.2003 N 7901/03

ОАО является держателем по бланковым индоссаментам простого векселя на сумму 109 414 000 руб. и переводного векселя на сумму 72 357 000 руб., выпущенных ФГУП со сроком платежа "по предъявлении в течение пяти лет от составления". Векселя обеспечены авалем.

В связи с отказом от платежа по указанным векселям ОАО предъявило иск к ФГУП и авалисту о взыскании вексельных сумм.

Удовлетворяя исковые требования, ВАС РФ указал следующее.

В соответствии со ст.34 Положения о векселях переводный вексель сроком "по предъявлении" оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок большей продолжительности.

В спорных векселях срок платежа обозначен "по предъявлении в течение пяти лет от составления".

Удовлетворяя требования истца, судебные инстанции обоснованно исходили из того, что спорные векселя не имеют дефекта формы, поскольку содержат один срок платежа - "по предъявлении", а выражение "в течение пяти лет от составления" представляет собой установление векселедателем согласно ст.34 Положения о векселях более продолжительного срока для предъявления векселя к платежу.

Вексель со сроком платежа "на определенный день" должен содержать точную календарную дату.

Место, в котором должен быть совершен платеж.

Смысл этого реквизита заключается в том, что кредитор сможет самостоятельно на основании данных, указанных в векселе, определить место, где он сможет получить платеж.

То есть не должник обязан исполнить обязательство кредитору в установленный срок по своей инициативе, а, наоборот, кредитор должен явиться к должнику и потребовать исполнения обязательства.

Наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен.

Данный реквизит призван индивидуализировать первого приобретателя векселя.

Обязательное указание первого векселедержателя означает, что по российскому праву не допускается выдача векселей на предъявителя.

Дата составления векселя.

Дата составления векселя позволяет определить, являлся ли векселедатель способным обязываться по векселю.

Кроме того, значение даты составления векселя определяется тем, что с этой даты отсчитывается время для срока платежа "во столько-то времени от составления".

Без указания даты составления векселя могут возникнуть проблемы с определением срока платежа по векселям со сроком платежа "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления".

Место составления векселя.

Заполняя реквизит "место составления векселя", необходимо помнить, что по нему будет определяться применимое законодательство для решения вопроса о дееспособности векселедателя.

Кроме того, форма обязательства по переводному или простому векселю определяется законом той страны, на территории которой эти обязательства были подписаны.

В качестве примера можно рекомендовать указывать в данном реквизите "Россия, Москва" и т.п.

Обратите внимание! Отсутствие в векселе указаний о сроке платежа, месте, в котором должен быть совершен платеж, а также о месте составления векселя может быть восполнено с помощью правил, установленных в ст.2 Положения о векселях (см. выше - с. 7).

Эти правила для переводного и простого векселя идентичны.

Подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Без подписи нет письменного обязательства, нет векселя. Подпись векселедателя, в отличие от текста векселя, должна быть проставлена на векселе собственноручно, рукописным путем.

Президиум ВАС РФ однозначно указал следующее: вексель признается составленным с нарушением формы при отсутствии на нем собственноручной подписи векселедателя (см. п.1 Обзора, см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

При оформлении векселя от имени юридического лица следует удостовериться в полномочиях лиц, которые ставят свои подписи.

Здесь нужно отметить, что сам факт превышения лицом, которое подписало вексель, своих полномочий недействительности векселя не влечет.

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ

от 07.07.1998 N 1535/98

Векселедателем - юридическим лицом были выданы простые векселя на общую сумму 10 864 591 744 руб. От лица векселедателя они подписаны заместителем руководителя предприятия и главным бухгалтером. Векселедатель обратился в арбитражный суд с иском о признании векселей недействительными, так как они были подписаны не уполномоченными на то лицами.

Вынося постановление по делу, ВАС РФ указал, что с момента выдачи векселей действия участников вексельного оборота регламентируются нормами вексельного права.

Спорные векселя по форме и содержанию соответствуют требованиям ст.75 Положения о векселях.

Факт подписания векселей заместителем руководителя предприятия с превышением своих полномочий не влечет за собой по вексельному законодательству недействительность векселя.

Рассматривая споры о векселях, ВАС РФ не ограничился лишь признанием действительности векселя, подписанного неуполномоченным лицом, но указал также правовые последствия подписания векселя без надлежащих на то полномочий.

Так, если вексель подписан без полномочий или не в соответствии с предоставленными полномочиями, то сторона, поставившая свою подпись на векселе после его заполнения, несет ответственность в соответствии с условиями заполненного таким образом векселя.

На этот счет ст.8 Положения о векселях содержит особое правило: каждый, кто подписал переводный вексель в качестве представителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать, сам обязан по векселю.

В таком же положении находится представитель, который превысил свои полномочия.

Данная ситуация может быть проиллюстрирована на примере следующего судебного дела.

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ

от 23.06.1998 N 1112/98

Как следует из материалов дела, ОАО выписано три простых векселя, по которым векселедатель обязался уплатить денежные суммы векселедержателю. Однако векселедатель отказался от платежа со ссылкой на подписание векселей неуполномоченным лицом - заместителем директора по финансам и экономике, которому доверенность на выдачу векселей не выдавалась.

Согласно уставу ОАО высшим органом управления обществом является общее собрание акционеров. Совет директоров осуществляет общее руководство деятельностью общества, и вопросы по заключению сделок отнесены к его компетенции.

Между тем сделка по выдаче векселей оформлена заместителем директора по финансам и экономике, который относится к исполнительным органам юридического лица. Общее собрание акционеров не наделяло его полномочиями для заключения данной сделки и впоследствии данную сделку не одобряло.

В соответствии со ст.8 Положения о векселях каждый, кто подписал вексель в качестве представителя лица, от имени которого он не был уполномочен действовать, сам обязан по векселю.

Пунктом 1 ст.183 ГК РФ предусмотрено, что при отсутствии полномочий действовать от имени другого лицами при превышении таких полномочий сделка считается заключенной от имени и в интересах совершившего ее лица, если только другое лицо (представляемый) впоследствии прямо не одобрит эту сделку. В данном случае последующего одобрения сделки не было.

При таких обстоятельствах для ОАО обязанность произвести платежи по спорным векселям не возникла.

Составление векселя

Для придания документу вексельной силы он должен быть составлен с соблюдением формы, предусмотренной Положением о векселях.

Предприятия обычно пользуются бланками векселей. Такие бланки могут быть заказаны и изготовлены самим предприятием. Типовые бланки переводных и простых векселей могут быть приобретены в территориальных органах Федерального казначейства Российской Федерации.

Обратите внимание! Заполнение бланков может производиться на компьютере, пишущей машинке или от руки. Подпись векселедателя обязательно должна быть собственноручной.

Лицевую сторону векселя следует заполнять одним способом.

Должны быть заполнены или прочеркнуты все поля. Какие-либо исправления, даже заверенные, не допускаются.

В графе "Дата составления" указывается дата составления векселя.

Обозначение даты делается согласно общепринятому календарному исчислению (число, месяц, год). При этом число обозначается цифрами, месяц указывается прописью, а год пишется цифрами полностью. Сокращения при указании месяца составления векселя не допускаются. Не допускается также указание месяца цифрами.

Допускается помещать данный реквизит на лицевой стороне векселя в левом верхнем углу без особого указания его наименования. В случае иного расположения он должен быть явно обозначен как дата составления.

В графе "Место составления" указываются почтовый адрес и телефоны организации, выдавшей вексель. Не обязательно совпадение места составления с местом жительства или с юридическим адресом векселедателя. Сокращения в указании места составления векселя не допускаются.

"Сумма векселя" в тексте векселя должна быть точно указана цифрами и прописью, начинающейся с заглавной буквы.

Для удобства сумма векселя, обозначенная цифрами, выносится также в заголовок документа: "Вексель на сумму... рублей".

В графе "Место платежа" указывается место, куда должен быть предъявлен к оплате вексель.

Если место платежа иное, чем место нахождения плательщика, то вексель носит название домицилированного и предполагается, что плательщик сам явится в место платежа.

Место платежа рекомендуется указывать максимально подробно, включая улицу, дом, номер офиса.

Место платежа должно быть единственное.

"Безусловное обязательство" отражается следующим образом. Так как строгая формулировка законом не установлена, то предлагается использовать наиболее понятную формулировку. Например: "Обязуюсь уплатить...".

"Наименование того, кому или приказу кого должен быть совершен платеж" указывается следующим образом. После слов "юридическому (физическому) лицу" указываются полное наименование первого векселедержателя и его юридический или фактический адрес (для физического лица - фамилия, имя, отчество, серия, номер, дата и место выдачи паспорта).

Для лиц, занимающихся частной предпринимательской деятельностью, следует указать реквизиты свидетельства о регистрации его в качестве предпринимателя.

В графе "Срок платежа" указывается один из видов срока платежа, утвержденных Положением о векселях.

При заполнении реквизита "Подпись векселедателя", необходимо иметь в виду следующее. Векселедатель должен собственноручно подписать вексель. Он может также выдать доверенность на право совершения подписи на векселе от имени векселедателя иному лицу. В этом случае при подписи должно быть указано: "По доверенности...".

Подпись векселедателя - юридического лица должна скрепляться печатью, на которой должно быть точное указание названия организации, являющейся векселедателем.

Иногда коммерческие банки выпускают собственные векселя, имеющие отрывной корешок. Этот корешок удостоверяет получение векселя первым векселедержателем и служит для банка своеобразным актом приема-передачи векселя.

* * *

Кроме реквизитов в тексте векселей допускаются определенные оговорки (отметки), устанавливающие особые правила в отношениях конкретных субъектов:

- процентная оговорка - условие о начислении на вексельную сумму процентов, которое может быть указано векселедателем в векселях, подлежащих оплате сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" (ст.5 Положения о векселях);

- оговорка векселедателя "не приказу" - условие, означающее, что вексель может быть передан только с соблюдением формы и с последствиями обыкновенной цессии (ст.11 Положения о векселях);

- оговорка "валюта к получению", "на инкассо", "как доверенному" и т.п. - условие, означающее, что векселедержатель может осуществлять все права, вытекающие из векселя, но индоссировать его он может только в порядке перепоручения (ст.18 Положения о векселях);

- оговорка "валюта в обеспечение", "валюта в залог" - условие, означающее обременение прав векселедержателя по векселю залогом (ст.19 Положения о векселях);

- отметка о частичном платеже - проставляется векселедержателем по требованию плательщика и удостоверяет, что оплата по векселю произведена частично (ст.39 Положения о векселях);

- оговорка эффективного платежа - условие, согласно которому платеж должен быть совершен только в валюте, указанной в самом векселе (ст.41 Положения о векселях);

- оговорка "оборот без издержек", "без протеста" - условие, освобождающее векселедержателя от совершения протеста в неакцепте или в неплатеже для осуществления его прав регресса (ст.46 Положения о векселях);

- указание лица для акцепта или платежа - запись векселедателя, индоссанта или авалиста о назначении посредника для предъявления векселя к акцепту или платежу (ст.55 Положения о векселях).

Обратите внимание! В соответствии со ст.64 Положения о векселях переводный вексель может быть выдан в нескольких тождественных экземплярах. Количество экземпляров не ограничивается.

Данное правило не распространяется на простые векселя.

При выдаче переводного векселя в нескольких экземплярах эти экземпляры должны быть снабжены последовательными номерами в самом тексте документа.

Последствия несоблюдения данного требования заключаются в том, что каждый экземпляр будет рассматриваться как отдельный переводный вексель.

Каждый пронумерованный экземпляр переводного векселя является подлинным векселем, удостоверяющим одно и то же вексельное обязательство. Поэтому законодатель в ст.65 Положения о векселях установил правило, согласно которому платеж, произведенный по одному экземпляру, освобождает от ответственности, даже если не было обусловлено, что платеж этот погашает другие экземпляры.

Если в векселе не указано, что он выдан в единственном экземпляре, векселедержатель имеет право потребовать выдать ему дополнительно несколько экземпляров векселя. При этом первый векселедержатель обращается с таким требованием к векселедателю, а все остальные должны обращаться только к своему непосредственному индоссанту, который направляет требование к своему индоссанту и т.д. до векселедателя.

Индоссамент

В соответствии со ст.11 Положения о векселях всякий переводный вексель, даже выданный без прямой оговорки о приказе, может быть передан посредством индоссамента.

Индоссамент - это специальная передаточная надпись, проставляемая векселедержателем на векселе (или на добавочном к нему листе - аллонже), посредством которой все права по векселю переходят к другому лицу.

Индоссамент обычно выражается словами: "Платите приказу..." или "Вместо меня уплатите...".

Передача векселя с помощью индоссаментов носит название индоссирования. Лицо, передающее вексель по индоссаменту, называется индоссант, а лицо, получающее вексель, - индоссат.

Совершение индоссамента приводит к двум правовым последствиям:

- права по векселю переходят от индоссанта к индоссату;

- индоссант принимает на себя ответственность перед индоссатом (а также последующими векселедержателями) за неоплату векселя плательщиком.

* * *

Положение о переводном и простом векселе содержит ряд требований к форме и содержанию индоссамента.

1. Индоссамент должен быть совершен в письменной форме. При этом все элементы его содержания могут быть воспроизведены механическим путем, но индоссант должен собственноручно подписать индоссамент.

2. В зависимости от того, содержится в индоссаменте наименование нового приобретателя векселя или нет, передаточные надписи делятся на именные и бланковые.

Именной индоссамент должен содержать наименование нового векселедержателя (индоссата) и подпись индоссанта.

Бланковый индоссамент - это передаточная надпись, которая не содержит указания лица, в пользу которого он сделан, или состоит из одной подписи индоссанта.

Кроме того, допускается проставлять индоссамент на предъявителя, который имеет силу бланкового индоссамента. Индоссамент на предъявителя обычно выражается словами: "Платите предъявителю сего векселя...".

Вексель с передаточной надписью на предъявителя и с бланковым индоссаментом можно передать другому лицу путем простого вручения.

Обратите внимание! Следует различать векселя на предъявителя и индоссамент на предъявителя.

Выдача векселей на предъявителя по российскому праву не допускается. Это достигается посредством обязательного указания первого векселедержателя.

Индоссамент на предъявителя означает совершение индоссантом передаточной надписи на предъявителя.

3. Статья 13 Положения о векселях не содержит указания, в каком именно месте векселя должен быть сделан индоссамент. Практика пошла по пути совершения индоссаментов на оборотной стороне векселя.

4. При выдаче векселя в нескольких экземплярах каждый из них может быть передан по индоссаменту. По общему правилу индоссант освобождается от ответственности по индоссированным нескольким экземплярам одного и того же векселя тогда, когда индоссированный экземпляр вернется индоссанту.

5. Индоссамент, который зачеркнут, считается ненаписанным.

6. Индоссамент должен быть простым и ничем не обусловленным. Частичный индоссамент, т.е. передача только части суммы векселя, не допускается.

7. По общему правилу, закрепленному в ст.15 Положения о векселях, индоссант отвечает за акцепт и за платеж. Индоссант, как и векселедатель, отвечает не только за действительность передаваемого требования, но и за платеж, т.е. еще и за фактическую осуществимость.

8. Индоссант может снять с себя такую ответственность путем включения в индоссамент оговорки "Без оборота на меня".

9. Вручение векселя новому кредитору является тем юридическим фактом, который определяет момент возникновения у индоссата права собственности на вексель.

Законность прав вексельного кредитора опирается на последовательность ряда передаточных надписей.

Законным держателем векселя признается лицо, основывающее свое право на непрерывном ряде индоссаментов. Ряд индоссаментов должен начинаться подписью первого векселедержателя или векселедателя, если переводный вексель выдан по его собственному приказу. Последующие индоссаменты каждый раз должны подписываться именем того лица, которое было указано в предыдущем индоссаменте.

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ

от 24.02.2004 N 13290/03

ООО "Камелот" являлось держателем по бланковому индоссаменту ООО "НоРаст" простого векселя, выпущенного ОАО "Цемент" с обязательством уплатить по нему 447 301 руб. 80 коп. в адрес ООО "Сибирская промысловая компания" по предъявлении векселя, но не ранее 1 мая 2002 г.

В связи с неоплатой векселя ООО "Камелот" обратилось в Арбитражный суд с иском к векселедателю - ОАО "Цемент" - о взыскании 447 301 руб. 80 коп. вексельной суммы, 39 660 руб. 76 коп. процентов и 39 600 руб. 76 коп. пеней за просрочку платежа по векселю.

Решением суда первой инстанции иск удовлетворен в полном объеме. Постановлением суда апелляционной инстанции это решение оставлено без изменения.

Отменяя решения судов предшествующих инстанций, ВАС РФ обосновал свою позицию таким образом.

Из норм гл.2 "Об индоссаменте" Положения о векселях вытекает следующее:

- всякий переводный вексель может быть выдан посредством индоссамента (ст.11);

- индоссамент должен быть подписан индоссантом. Индоссамент может не содержать указания лица, в пользу которого он сделан, или он может состоять из одной подписи индоссанта (бланковый индоссамент) (ст.13);

- лицо, у которого находится переводный вексель, рассматривается как законный векселедержатель, если оно основывает свое право на непрерывном ряде индоссаментов, даже если последний индоссамент является бланковым (ст.16).

Ссылка ООО "Камелот" на приобретение векселя по бланковому индоссаменту от ООО "НоРаст" неосновательна, так как на обороте подлинного векселя в передаточной надписи отсутствует подпись первого держателя векселя - "Сибирской промысловой компании". Проставленная на векселе печать этого общества в силу ст.13 Положения о векселях не заменяет индоссамента (подписи индоссанта).

При отсутствии передаточной надписи первого векселедержателя передача прав по ценной бумаге не произошла, и в силу ст.16 Положения о векселях истец не может рассматриваться как законный векселедержатель.

Следует отметить, что наличие индоссамента еще не доказывает факта вручения (передачи) векселя индоссату.

Поэтому необходимо оформить документы, доказывающие совершение сделки, явившейся основанием для передачи векселя, - договоры, соглашения и т.п., а также акт приемки-передачи векселя.

В документах стороны должны четко указать:

- индивидуализирующие признаки передаваемого векселя (номер бланка, все его реквизиты и содержание предыдущих индоссаментов);

- вид индоссамента (ордерный, бланковый либо с оговорками и т.п.);

- какова цель передачи;

- в какой момент переходит право собственности на этот вексель;

- отсутствие претензий приобретателя векселя относительно подлинности передаваемого векселя (п.3 ст.147 ГК РФ).

Аваль (вексельное поручительство)

Обязательство плательщика по оплате векселя может быть обеспечено полностью или в части третьим лицом или одним из лиц, подписавших вексель, посредством аваля. Аваль - вексельное поручение на векселе, в силу которого лицо (авалист), совершившее его, принимает ответственность за выполнение обязательства каким-либо из обязанных по векселю лиц - акцептантом, векселедателем, индоссантом. Аваль оформляется либо гарантийной надписью авалиста на самом векселе или на дополнительном листе (аллонж), либо выдачей отдельного документа <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо ЦБ РФ от 09.09.1991 N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями".

Формальные требования к вексельному поручительству следующие.

1. Аваль может быть проставлен на самом векселе или на добавочном листе.

2. В отличие от индоссамента, аваль может быть оформлен на отдельном листе с указанием места его оформления.

3. Аваль выражается словами "Считать за аваль" или иными равнозначными по смыслу словосочетаниями.

4. Аваль должен быть подписан тем, кто его дает. Если на лицевой стороне векселя будет стоять даже одна подпись и при этом она не будет принадлежать плательщику или векселедателю, то это будет рассматриваться в качестве аваля.

5. В авале должно быть указано, за чей счет он дан. Выражение "за чей счет" требует указать лицо, за которое авалист будет нести ответственность (ст.31 Положения о векселях). При отсутствии такого указания аваль считается данным за векселедателя.

После оформления аваля в соответствии с вышеуказанными требованиями авалист отвечает так же, как и тот, за кого он дал аваль.

Обратите внимание! Обязательство авалиста действительно даже в том случае, если то обязательство, которое он гарантировал, окажется недействительным по какому бы то ни было основанию.

Исключением из этого общего правила является недействительность вексельного обязательства в силу дефекта формы.

Авалист, оплативший вексель, приобретает права, вытекающие из векселя, против того лица, за которое он дал гарантию, и против тех, которые в силу переводного векселя обязаны перед ним.

Акцепт векселя

Обязанность уплатить указанную в векселе сумму возникает у плательщика только после совершения акцепта (ст.28 Положения о векселях).

Акцептом согласно ст.438 ГК РФ признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии.

Применительно к вексельным правоотношениям акцептом является ответ плательщика, выраженный в установленной форме, о принятии предложения векселедателя уплатить определенную сумму.

Вопрос о том, акцептовать или не акцептовать, плательщик решает сам. Для него это право, а не обязанность.

Между акцептом по нормам ГК РФ и акцептом по нормам вексельного права существуют следующие различия, для удобства сравнения изложенные в виде таблицы:

     
   ———————————————————————————————————T—————————————————————————————————¬
   |          Акцепт по ГК РФ         |   Акцепт по вексельному праву   |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |В соответствии со ст.443 ГК РФ    |Согласно ст.26 Положения о       |
   |ответ о согласии заключить договор|векселях плательщик может        |
   |на иных условиях, чем предложено в|ограничить акцепт частью суммы   |
   |оферте, не является акцептом      |                                 |
   +——————————————————————————————————+—————————————————————————————————+
   |В ст.438 ГК РФ установлено, что   |Акцепт должен выражаться на      |
   |акцептом может признаваться       |переводном векселе словом        |
   |молчание или совершение лицом,    |"Акцептован" или всяким другим   |
   |получившим оферту, в срок,        |равнозначащим словом, а также    |
   |установленный для акцепта,        |должен быть подписан плательщиком|
   |действий по выполнению указанных  |(ст.25 Положения о векселях).    |
   |в ней условий договора            |Отклонения от установленных      |
   |(конклюдентные действия)          |требований равносильны отказу    |
   |                                  |в акцепте                        |
   L——————————————————————————————————+——————————————————————————————————
   

Условие об обязательном предъявлении переводного векселя к акцепту может быть включено в текст векселя векселедателем. Последствия нарушения векселедержателем этой обязанности заключаются в том, что согласно ст.53 Положения о векселях в случае непредъявления векселя к акцепту в срок, обусловленный векселедателем, векселедержатель лишается принадлежащих ему прав, возникающих вследствие неплатежа и неакцепта.

На основании ст.22 Положения о векселях векселедатель может воспретить в векселе предъявление его к акцепту.

Векселедатель не может воспользоваться таким правом в отношении переводных векселей, которые:

- подлежат оплате у третьего лица;

- подлежат оплате в ином месте, чем место жительства плательщика;

- подлежат оплате через определенный срок по предъявлении.

В отношении переводных векселей, подлежащих оплате "в определенный срок от предъявления", ст.23 Положения о векселях содержит особое правило: такие векселя должны быть предъявлены к акцепту в течение одного года со дня их выдачи. При этом данная норма носит императивный характер в части обязанности векселедержателя предъявить такой вексель к акцепту и оставляет векселедателю и индоссантам право лишь изменить (сократить или увеличить) срок для предъявления векселя к акцепту.

В отношении срока предъявления векселя к акцепту ст.21 Положения о векселях содержит общее правило, согласно которому вексель может быть предъявлен к акцепту до наступления срока платежа. Из этого правила могут быть сделаны исключения.

Срок предъявления векселя для акцепта в соответствии со ст.54 Положения о векселях должен быть продлен в случае, если предъявлению переводного векселя в установленные сроки мешало непреодолимое препятствие (законодательное распоряжение какого-либо государства или другой случай непреодолимой силы).

* * *

В случае если плательщик не акцептовал переводный вексель или акцептовал лишь в какой-то части, то на основании ст.43 Положения о векселях векселедержатель может обратить свой иск против лиц, обязанных по векселю (право регресса).

Отказ может быть письменно (на самом векселе или в виде отдельного уведомления) или устно доведен до сведения векселедержателя.

Молчание акцептанта по вексельному праву также будет рассматриваться как отказ.

Право регресса возникает также:

- в случае несостоятельности плательщика независимо от того, акцептовал он вексель или нет;

- в случае прекращения им платежей, даже если это обстоятельство не было установлено судом;

- в случае безрезультатного обращения взыскания на имущество плательщика.

Для возникновения права регресса в соответствии со ст.44 Положения о векселях отказ в акцепте должен быть удостоверен актом, составленным в публичном порядке (протест в неакцепте). Протест в неакцепте должен быть совершен в сроки, установленные для предъявления к акцепту.

Протест векселя

Под вексельным протестом понимается официально удостоверенное требование платежа и его неполучение.

Протест векселя в неплатеже, в неакцепте, в недатировании акцепта - нотариальные действия, имеющие целью обеспечить защиту интересов субъектов вексельного обязательства.

Векселедержатель и его уполномоченное лицо для совершения протеста должны предъявить неоплаченный вексель в нотариальную контору по месту нахождения плательщика, или, если это векселя, подлежащие оплате у третьего лица (так называемые домицилированные векселя <5>), - по месту нахождения этого лица, а для совершения протеста векселей в неакцепте и недатировании акцепта - по месту нахождения плательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Домицилированный вексель - вексель, имеющий оговорку о том, что он подлежит оплате третьим лицом (домицилиатом) в месте жительства плательщика или в другом месте. Такая оговорка проставляется на векселе векселедателем. Если домицилиат в ней не указан, он может быть назван плательщиком при акцепте. Домицилированный вексель предъявляется к оплате домицилиату, который не является ответственным по векселю лицом, а лишь своевременно оплачивает вексель за счет плательщика, предоставившего в его распоряжение необходимые средства.

Действующее законодательство предусматривает предъявление векселей в нотариальные конторы для совершения протеста в неплатеже на следующий день после истечения даты платежа по векселю, но не позже 12 часов следующего после этого срока дня.

Для совершения протеста в неакцепте вексель должен быть представлен в нотариальную контору в течение сроков, установленных Положением о векселях для предъявления к акцепту, а если вексель был предъявлен к акцепту в последний день срока, то не позднее 12 часов следующего после этого срока дня. Совершение протеста векселя в неакцепте должно быть произведено в сроки, установленные для предъявления к акцепту.

Нотариальная контора в день принятия векселя к протесту предъявляет к плательщику или к третьему лицу (домицилированный вексель) требование о платеже или акцепте векселя.

Если после этого последует платеж, нотариальная контора, не производя протеста, возвращает вексель плательщику или третьему лицу (домицилианту) с надписью по установленной форме на самом векселе о получении платежа и других причитающихся сумм.

Если плательщик сделал отметку об акцепте на переводном векселе, вексель возвращается векселедержателю без протеста.

Если на требование произвести акцепт или платеж по векселю плательщик (домицилиант) отвечает отказом, нотариус составляет акт по установленной форме о протесте в неплатеже или неакцепте и одновременно делает соответствующую запись в реестре, а также отметку о протесте в неплатеже или неакцепте на самом векселе.

При невозможности установить место нахождения плательщика протест векселя совершается без предъявления требования о платеже или акцепте.

Если протест совершен своевременно, то наступают следующие последствия:

- органы суда вправе выдавать судебные решения по искам, основанным на протестованных векселях;

- наступает ответственность по простому векселю - индоссантов, а по переводному - индоссантов и трассанта (векселедателя). Все лица, за исключением индоссантов, поместивших перед своей подписью слова "и без оборота на меня", являются солидарно ответственными перед векселедержателями. Последние вправе предъявить иск ко всем обязанным по векселю лицам (право регресса) или к одному из них, не считаясь с порядком подписей этих лиц на векселе. Оплативший вексель, в свою очередь, обращается с требованием к остальным и, получив требуемую сумму, передает уплатившему протестованный вексель;

- векселедержатель, неся определенные издержки, вызванные совершением протеста векселя и неполучением платежа по нему, вправе требовать с обязанных лиц большую сумму, чем указано в векселе.

Величина обратного требования векселедержателя включает следующее элементы:

- неуплаченную вексельную сумму с процентами, если они были предусмотрены;

- 6% годовых, начиная со дня срока платежа по векселю по день удовлетворения;

- пеню в размере 3% годовых, считая со дня срока платежа по день действительного получения векселедержателем от кого-либо из обязанных лиц требуемых денег.

В акте о протесте векселя указываются:

- дата совершения протеста;

- фамилия и инициалы нотариуса;

- наименование нотариальной конторы;

- наименование законного держателя векселя;

- реквизиты векселя;

- срок платежа;

- сумма, на которую выдан вексель;

- наименование акцептанта или плательщика;

- указание о предъявлении векселя к платежу (акцепту) и неполучении платежа (акцепта);

- место совершения протеста;

- номер реестра;

- отметка о взыскании госпошлины или тарифа;

- подпись и печать нотариуса.

Простой вексель

Простой вексель представляет собой письменный документ, содержащий простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя (должника) уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте векселедержателю или его приказу.

В таком векселе с самого начала участвуют два лица: векселедатель, который сам прямо и безусловно обязуется уплатить по выданному им векселю, и первый приобретатель (векселедержатель), которому принадлежит право на получение платежа по векселю.

Векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант по переводному векселю.

Отличие простого векселя от прочих долговых денежных обязательств состоит в том, что:

- вексель может быть передаваем из рук в руки по передаточной надписи;

- ответственность по векселю для участвующих в нем лиц является солидарной, за исключением лиц, совершивших безоборотную надпись;

- явка в нотариальное учреждение для засвидетельствования подписи не требуется;

- при неоплате векселя в установленный срок необходимо совершение нотариального протеста;

- вексель является абстрактным денежным документом и в силу этого не обеспечивается закладом, залогом или неустойкой.

Простой вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении.

При отсутствии особого указания место составления документа считается местом платежа и вместе с тем местом жительства векселедателя.

Обратите внимание! Простой вексель без указания места его составления рассматривается как подписанный в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

К простому векселю применяются, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа, постановления, относящиеся к переводному векселю и касающиеся:

- индоссамента;

- срока платежа;

- платежа;

- иска в случае неакцепта или неплатежа;

- платежа в порядке посредничества;

- копий;

- изменений;

- давности;

- нерабочих дней, исчисления сроков и воспрещения грационных <6> дней.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Льготные дни, предусмотренные вексельным законодательством ряда стран, на которые удлиняется срок платежа, обозначенный на векселе. В России и других странах, присоединившихся к Женевской вексельной конвенции 1930 г., грационные дни не применяются (Письмо ЦБ РФ от 09.09.1991 N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями", Приложение 2 к Письму).

Обратите внимание! К простому векселю применяются также постановления, относящиеся: к переводному векселю, подлежащему оплате у третьего лица или в ином месте, чем место жительства плательщика; условию о процентах; разногласиям в обозначениях подлежащей уплате суммы; последствиям подписи лица, которое действует без полномочий или с превышением своих полномочий; к бланку переводного векселя; авалю.

Следует отметить, что векселедатель по простому векселю вправе выдвигать против требования первого векселедержателя об оплате векселя возражения, вытекающие из известных им отношений. Эта позиция получила поддержку со стороны ВАС РФ (см. п.9 Обзора - Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18).

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ

от 14.04.1998 N 3336/97

Как следует из материалов дела, между АОЗТ и ТОО был заключен договор о намерении создать на базе магазина совместное предприятие. В соответствии с договором ТОО завершает выкуп помещения для магазина, оформляет на него право собственности, принимает финансовую помощь от АОЗТ в зачет ее пая с оформлением в виде простого векселя под 120% годовых, организует работу магазина. АОЗТ обязалось оказать магазину финансовую помощь под 120% годовых, заказать проект и организовать ремонт помещения, оказывать содействие в поставке товаров.

По условиям договора финансовая помощь вместе с процентами должна была зачисляться в качестве пая АОЗТ.

Во исполнение договора в ноябре 1994 - январе 1995 г. АОЗТ перечислило ТОО 128 706 618 руб. в качестве финансовой помощи. На эту сумму ТОО выдало АОЗТ 6 простых векселей с условием погашения в течение 30 дней со дня предъявления с начислением 120% годовых.

ТОО не выполнило своих договорных обязательств, поэтому векселя были предъявлены к оплате. Однако ТОО эти векселя не оплатило.

Направляя дело на новое рассмотрение, ВАС РФ установил следующее.

Статья 17 Положения о векселях определяет, что лица, к которым предъявлен иск по переводному векселю, не могут противопоставить векселедержателю возражения, основанные на их личных отношениях к векселедателю или к предшествующим векселедержателям, если только векселедержатель, приобретая вексель, не действовал сознательно в ущерб должнику. Это правило в силу ст.77 Положения о векселях применяется к простому векселю.

Положение о векселях прямо устанавливает, какие возражения для вексельного должника исключены. Иные возражения допускаются.

Должник по векселю может основывать возражения на своих личных отношениях с векселедержателем.

В основе отношений между векселедателем и векселедержателем по настоящему делу лежит договор о намерении, т.е. связывающие стороны отношения относятся к личным.

В связи с этим ТОО вправе ссылаться в обоснование своих возражений на этот договор.

ТОО полагало, что не должно платить по векселям, так как сроки исполнения обязательств договором не установлены, а сам договор действует в настоящее время. Однако суд эти доводы во внимание не принял и не учел условий договора, согласно которым денежные средства, передаваемые ТОО как финансовая помощь, впоследствии зачисляются в качестве пая АОЗТ. Не выяснено, действует или расторгнут договор о намерениях, поскольку понесенные затраты подлежат возмещению в случае расторжения договора.

Поэтому вексельное обязательство нельзя было рассматривать как абстрактное в отрыве от договора.

Кроме того, при рассмотрении дела суд неправильно определил срок платежа по векселям. Отметки о предъявлении на векселях нет, отказ векселедателя поставить датированную отметку, протестом не удостоверен.

Поэтому суд, определяя срок платежа по векселям, необоснованно применил п.2 ст.35 Положения о векселях, так как эта норма применительно к простому векселю определяет последствия совершенной, но не датированной отметки о предъявлении.

Вывод суда о наличии в данном случае недатированного акцепта является необоснованным, поскольку в соответствии со ст.25 Положения о векселях акцепт должен быть отмечен в какой-либо форме на векселе. Недатированным является такой акцепт, когда отметка об акцепте имеется, но дата акцепта не проставлена. На имеющихся в деле векселях отсутствуют какие-либо отметки, свидетельствующие о предъявлении векселя к акцепту.

Переводный вексель

Переводный вексель (тратта) представляет собой письменный документ, содержащий безусловный приказ векселедателя плательщику уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте получателю или его приказу.

Обратите внимание! Главное отличие переводного векселя от простого, по существу являющегося долговой распиской, заключается в том, что он предназначен для перевода, перемещения ценностей (денежных сумм) из распоряжения одного лица в распоряжение другого.

Выдать (трассировать) переводный вексель - значит принять на себя обязательство гарантии акцепта и платежа по нему.

В переводном векселе, в отличие от простого, участвуют не два, а три лица: векселедатель (трассант), выдающий вексель, первый приобретатель (или векселедержатель), получающий вместе с векселем право требовать и платеж по нему, и плательщик (трассат), которому векселедержатель предлагает произвести платеж (в векселе это обозначается словами "заплатите", "платите").

Здесь обязательство трассанта условное: он обязуется заплатить вексельную сумму, если ее не заплатит плательщик (трассат).

Необходимость выполнения трассантом такого обязательства возникает в том случае, когда трассат не акцептовал и не заплатил по векселю или акцептовал и не заплатил. В последнем случае трассат приравнивается к векселедателю простого векселя и против него возникает протест в неплатеже.

Отказ плательщика от акцепта, удостоверенный актом протеста векселя в неакцепте, дает векселедержателю право обратиться с иском к векселедателю, индоссантам и авалистам в порядке, предусмотренном гл.VII Положения о векселях.

Векселедержатель переводного векселя должен своевременно предъявить последний к принятию (акцепту) и платежу, так как в противном случае невыполнение этих условий может быть отнесено к его собственной вине.

В случаях с простыми векселями их предъявление плательщику для акцепта, а следовательно, и составление протеста в непринятии не требуется, т.е. с самого начала возникновения векселя имеется налицо прямой должник.

По переводному векселю такой прямой должник возникает лишь с момента акцепта векселя плательщиком. До этого момента имеется налицо лишь условный должник (трассант).

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ

от 27.08.2002 N 11004/01

Как следует из материалов дела, финансовая компания выдала ООО простой вексель со сроком платежа "по предъявлении". По индоссаменту с оговоркой "Без оборота на меня" ООО передало вексель третьему лицу. В результате протеста векселя векселедержателем был предъявлен иск.

Принимая решение по делу, ВАС РФ указал следующее.

В силу ст.77 Положения о векселях к простому векселю применяются, поскольку они не являются несовместимыми с природой этого документа, постановления, относящиеся к переводному векселю, в частности требования ст.ст.53 и 70 указанного Положения.

Из ст.53 Положения о векселях следует, что по истечении сроков, установленных для предъявления переводного векселя сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" и для совершения протеста в неакцепте или в неплатеже, векселедержатель теряет свои права против индоссантов, против векселедателя и против других обязанных лиц, за исключением акцептанта.

В соответствии со ст.78 Положения о векселях векселедатель по простому векселю обязан так же, как и акцептант по переводному векселю.

В соответствии со ст.3 Положения о векселях векселедатель может выдать вексель на самого себя. В этом случае векселедатель и плательщик совпадают в одном лице.

Вексель в иностранной валюте

В соответствии со ст.41 Положения о векселях вексель может быть выписан в иностранной валюте.

Если хождение этой иностранной валюты запрещено в месте платежа, то сумма векселя может быть уплачена в местной валюте. Для пересчета иностранной валюты в местную используется курс на день наступления срока платежа.

Если должник просрочил платеж, то векселедержатель может по своему усмотрению потребовать, чтобы сумма векселя была выплачена в местной валюте по курсу либо на день наступления срока платежа, либо на день платежа.

Указанные правила не применяются в случае, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте - см. с. 21).

В период действия прежнего Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" ограничением в обращении валютных векселей являлось то, что такие векселя признавались валютной ценностью и правовой режим их обращения усложнялся воздействием валютного законодательства.

АРБИТРАЖ

Постановление Президиума ВАС РФ

от 28.10.1997 N 4518/97

Решение суда по спору о взыскании суммы по простому векселю, выданному в иностранной валюте, было основано на тексте пп."б" п.4, ст.1 Закона "О валютном регулировании и валютном контроле", согласно которому ценные бумаги, в том числе векселя, выраженные в иностранной валюте, относятся к валютным ценностям, а выдача векселя в иностранной валюте является валютной операцией, на совершение которой требуется специальная лицензия. Такой лицензии у сторон не имелось, поэтому сделка по выдаче векселя недействительна в силу ее ничтожности.

С данным мнением не согласился Президиум Высшего Арбитражного Суда. Оговорка эффективного платежа в иностранной валюте в спорном векселе отсутствовала, поэтому на основании ст.41 Положения о векселях, ст.317 ГК РФ и с учетом того, что истец являлся добросовестным держателем векселя, предъявил требование о взыскании с векселедателя вексельной суммы в рублях по официальному курсу на день платежа, был сделан вывод, что стороны не нарушали законодательство о валютном регулировании. Само требование векселедержателя является правомерным.

В настоящее время согласно нормам ст.8 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) денежные расчеты между резидентами и нерезидентами по операциям с внутренними ценными бумагами осуществляются в валюте Российской Федерации, если иное не установлено Центральным банком России. Денежные расчеты между резидентами и нерезидентами по операциям с внешними ценными бумагами могут осуществляться в валюте Российской Федерации и иностранной валюте, если иное не установлено Центральным банком РФ (п.8 ст.8) <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Валютные операции между физическими лицами-резидентами и нерезидентами с внешними ценными бумагами, включая расчеты и переводы, связанные с приобретением и отчуждением внешних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными бумагами), на сумму до 150 000 долл. США в течение календарного года осуществляются без ограничений (п.9 ст.8 Закона N 173-ФЗ).

Согласно Закону N 173-ФЗ полномочия ЦБ РФ в регулировании указанных в ст.8 Закона валютных операций движения капитала ограничиваются установлением требования об использовании специального счета и требования о резервировании. К таким валютным операциям относятся операции между резидентами и нерезидентами с внешними ценными бумагами, включая расчеты и переводы, связанные с их передачей, а также исполнение резидентами обязательств по таким ценным бумагам (например, платеж резидента по векселю, подлежащему оплате в иностранной валюте).

Перечень валютных операций движения капитала, содержащийся в ст.8 Закона N 173-ФЗ, является исчерпывающим. За пределами этого перечня установление требования об использовании специального счета не допускается.

В отношении требования о резервировании Закон N 173-ФЗ подобного ограничения не устанавливает.

Обратите внимание! Вексель в валюте не следует путать с векселем, составленным в условных единицах (у. е.).

Поскольку условная единица валютой не является, то составление векселей в у. е. не допускается.

Проценты

Согласно ст.5 Положения о векселях в переводных векселях со сроком оплаты "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" векселедатель вправе указать, что на вексельную сумму будут начисляться проценты.

Во всех иных переводных векселях такое условие считается ненаписанным.

Процентная ставка должна быть обозначена в векселе. В противном случае будет считаться, что проценты не начисляются.

При отсутствии иной даты проценты начисляются со дня составления векселя.

Положение о векселях не содержит особого указания на то, до какого момента начисляются проценты.

Проценты начисляются по правилам, установленным ст.395 ГК РФ. Следовательно, они должны взиматься по день уплаты вексельной суммы векселедержателю.

В соответствии со ст.190 ГК РФ установленный срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, неделями, днями или часами.

Кроме того, в соответствии со ст.48 Положения о векселях векселедержатель вправе требовать от того, к кому предъявлен иск в неплатеже по векселю, уплаты процентов и пеней со дня просрочки платежа (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 07.09.1999 N 4012/99).

Обратите внимание! Условие о процентах, начисляемых на вексельную сумму, не является реквизитом векселя.

Его отсутствие или неопределенность в написании не могут привести к недействительности векселя.

Следует отметить, что в п.19 совместного Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" был сделан вывод о том, что "начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа "по предъявлении" заканчивается в момент предъявления векселя к платежу, но не позднее чем в момент истечения срока, установленного п.1 ст.34 Положения", т.е. с истечением срока, установленного для предъявления векселя к оплате.

При рассмотрении судами споров о размере вексельных процентов ВС РФ и ВАС РФ рекомендуют судам исходить из того, что срок начала исчисления вексельных процентов определяется датой, указанной векселедателем для начала начисления процентов.

При отсутствии специального указания датой начала начисления процентов считается дата, указанная в оговорке "не ранее".

При отсутствии такой оговорки и особого указания о дате начала исчисления процентов этой датой считается дата составления векселя.

Причем сама дата начала срока начисления процентов в этот срок не включается (ст.73 Положения о векселях).

Залог векселя

Понятие залога установлено ст.334 ГК РФ, согласно которой кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя).

Залог возникает на основании закона или договора.

Вексель - это не договор. Следовательно, в качестве основания возникновения залога остается только закон.

Нужно учитывать, что нормы Положения о векселях, посвященные залогу (ст.19), нормам Гражданского кодекса РФ о залоге полностью не соответствуют. Следовательно, залог векселя в силу Положения о векселях является специфичным видом залоговых правоотношений.

По вопросу оформления залога векселей в литературе имеются различные мнения <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См.: Ефимова А.А., Гореничий С.С. Векселя и варранты: практика использования и учета. - М., 2000.

Некоторые авторы (А.А. Вишневский, В.А. Белов) высказывали точку зрения, что это происходит только с помощью залогового индоссамента и при его отсутствии договор залога не может устанавливать права залога на вексель.

Как свидетельствует практика, для оформления залога векселя целесообразно использовать договор залога, а передачу предмета залога залогодержателю оформлять залоговым индоссаментом.

По общим правилам, закрепленным в п.4 ст.338 и п.1 ст.341 ГК РФ, право залога векселя как ценной бумаги возникает именно с момента его передачи (см. также Постановление ВАС РФ от 09.12.1997 N 5246/97).

Например, в практике разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте, ВАС РФ рассматривал следующий спор.

АРБИТРАЖ

Информационное письмо ВАС РФ

от 25.07.1997 N 18

Организация обратилась с исковым требованием к векселедателю о взыскании суммы по векселю. В подтверждение своих прав на предъявление такого требования истец представил простой вексель, договор о залоге с векселедержателем и акт передачи, по которому вексель передан ему в заклад. Последний индоссамент на векселе был совершен в пользу залогодателя. Поскольку свои обязанности по кредитному договору, обеспеченному залогом, векселедержатель (залогодатель) не выполнил, организация сочла возможным реализовать свои права залогодержателя путем предъявления иска к векселедателю.

Основываясь на том, что:

- индоссамент, содержащий оговорку "валюта в залог" или иную равнозначащую оговорку, на векселе отсутствовал;

- истец основывал свои права как залогодержателя только общегражданским порядком;

- гражданское законодательство не предусматривает для залогодержателя векселя право на самостоятельное получение исполнения по нему, а также сославшись на ст.19 Положения о векселях, ВАС РФ указал, что лицо, получившее вексель в залог без совершения залогового индоссамента, не вправе предъявить требование о платеже по векселю в общем порядке.

Залогодержатель, права которого основаны на залоговом индоссаменте, может осуществлять все права, вытекающие из векселя. То есть его право на получение вексельной суммы, в отличие от правил Гражданского кодекса РФ, является абстрактным и не связано с судьбой обеспеченного залогом обязательства.

Залоговый индоссамент оформляется путем включения в индоссамент оговорок "валюта в залог", "валюта в обеспечение" или любых иных оговорок, имеющих в виду залог.

Векселедержатель, получивший вексель по залоговому индоссаменту, может осуществлять все права, вытекающие из векселя. Обязанные лица не могут противопоставить ему возражения, основанные на их личных отношениях к индоссанту, если только векселедержатель, получая вексель в залог, не действовал сознательно в ущерб должнику.

Вексель может быть переуступлен по индоссаменту как до срока платежа, так и после истечения этого срока.

Обратите внимание! Индоссамент, совершенный после протеста в неплатеже или после истечения срока, установленного для совершения протеста, имеет последствия лишь обыкновенной цессии.

Это означает, что индоссант в этом случае перестает быть лицом, ответственным за платеж по векселю.

Вексель и цессия

С помощью цессии передаются векселя после протеста в неплатеже или после истечения срока, установленного для совершения протеста (ст.20 Положения о векселях).

Переуступка векселей по договору цессии отличается от переуступки по индоссаменту по своему содержанию, правовым последствиям и форме.

В соответствии со ст.382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору, а также если в этом требовании личность кредитора не имеет существенного значения для должника (ст.388 ГК РФ).

Существуют следующие различия между передачей векселя по индоссаменту и передачей по цессии:

     
   —————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
   |Передача векселя по индоссаменту|      Передача векселя по цессии     |
   +————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Индоссант принимает на себя     |В соответствии со ст.390 ГК РФ       |
   |ответственность перед всяким    |первоначальный кредитор,             |
   |последующим векселедержателем   |уступивший требование, отвечает      |
   |(если в тексте индоссамента нет |перед новым кредитором за            |
   |специальной оговорки)           |недействительность переданного       |
   |                                |ему требования, но не отвечает       |
   |                                |за неисполнение этого требования     |
   |                                |должником                            |
   +————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Индоссамент совершается на      |Уступка требования оформляется       |
   |бланке векселя или на           |отдельным двусторонним договором     |
   |присоединенном к нему добавочном|между цедентом и цессионарием        |
   |листе — аллонже и должен быть   |                                     |
   |подписан индоссантом            |                                     |
   +————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Вексель может быть передан      |Новый кредитор должен быть           |
   |по бланковому или               |обязательно поименован в тексте      |
   |предъявительскому индоссаменту, |соглашения                           |
   |которые не содержат имени нового|                                     |
   |приобретателя векселя           |                                     |
   +————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |В соответствии со ст.12         |Согласно § 1 гл.24 ГК РФ уступка     |
   |Положения о векселях индоссамент|требования предполагает безусловную  |
   |должен быть простым и ничем     |замену лица в обязательстве. Однако  |
   |не обусловленным, а также       |в соглашении уступки требования      |
   |не может ограничиваться частью  |стороны могут обусловить             |
   |суммы                           |возникновение прав и обязанностей    |
   |                                |наступлением обстоятельства,         |
   |                                |относительно которого неизвестно,    |
   |                                |наступит оно или не наступит. Кроме  |
   |                                |того, ст.384 ГК РФ допускает переход |
   |                                |прав первоначального кредитора к     |
   |                                |новому кредитору в объеме, который   |
   |                                |будет определен соглашением сторон   |
   +————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
   |Согласно ст.17 Положения        |В соответствии со ст.386 ГК РФ       |
   |о векселях индоссанты,          |должник вправе выдвигать против      |
   |к которым предъявлен иск по     |требования нового кредитора          |
   |переводному векселю, не могут   |возражения, которые он имел против   |
   |противопоставить                |первоначального кредитора к моменту  |
   |векселедержателю возражения,    |получения уведомления о переходе прав|
   |основанные на их личных         |по обязательству к новому кредитору  |
   |отношениях к векселедателю или  |                                     |
   |к предшествующим                |                                     |
   |векселедержателям               |                                     |
   L————————————————————————————————+——————————————————————————————————————
   

Прекращение вексельного обязательства

Платеж по векселю

Согласно ст.38 Положения о векселях исполнение обязательства по векселю производится против его предъявления.

Векселедержатель переводного векселя сроком "на определенный день", или "во столько-то времени от составления", или "во столько-то времени от предъявления" должен предъявить переводный вексель к платежу либо в день, когда он должен быть оплачен, либо в один из двух следующих рабочих дней.

Обратите внимание! Если срок платежа по векселю совпадает с нерабочим днем, то платеж по такому переводному векселю может быть потребован лишь в первый следующий рабочий день.

Вексель должен быть предъявлен к платежу надлежащим лицом.

В качестве надлежащего лица может рассматриваться получатель платежа, поименованный в векселе (ремитент), или последний векселедержатель, права которого должны быть основаны на непрерывном ряде индоссаментов.

Для векселей, содержащих оговорку "не приказу", помещенную в текст векселя векселедателем, держатель векселя должен иметь соглашение об уступке требования по векселю.

При предъявлении векселя для оплаты рекомендуется составлять акт приема-передачи векселя. Либо векселедержатель, предъявив вексель, может предоставить плательщику заявление об оплате векселя, на котором плательщик сделает отметку о том, что вексель был ему предъявлен.

* * *

Когда считать обязательство плательщика по векселю исполненным?

Согласно ст.40 Положения о векселях тот, кто уплатит в срок, свободен от обязательства, если только с его стороны не было обмана или грубой неосторожности.

Он обязан проверять правильность последовательного ряда индоссаментов, но не подписи индоссантов.

По общему правилу, установленному в ст.316 ГК РФ, исполнение по денежному обязательству должно быть произведено в месте жительства кредитора в момент возникновения обязательства, а если кредитором является юридическое лицо - в месте его нахождения в момент возникновения обязательства.

Арбитражная практика в этом вопросе по аналогии со всеми денежными обязательствами применяет нормы ст.316 ГК РФ, т.е. местом исполнения вексельного обязательства для юридических лиц признается банковский счет кредитора.

Другие способы прекращения обязательств по векселю

Помимо платежа по векселю, который был рассмотрен выше, хозяйственная практика оказалась весьма изобретательной в способах прекращения вексельного обязательства. Этому способствует и позиция судов.

Так, в п.26 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 указывается, что "обязательство, вытекающее из векселя, может быть прекращено по иным основаниям, предусмотренным главой 26 Гражданского кодекса. Такие способы прекращения вексельного обязательства порождают те же последствия, что и оплата по векселю".

Рассмотрим подробнее следующие способы прекращения вексельного обязательства:

- погашение векселя путем передачи товарного эквивалента;

- погашение встречных требований;

- выкуп векселя в собственность плательщиком;

- досрочное исполнение вексельного долга;

- "размен" ранее выданных векселей.

Если платеж по векселю, рассмотренный выше, является наиболее естественным способом прекращения вексельного обязательства, то два первых из указанных выше способов имеют в своей основе сделки о предоставлении отступного (ст.409 ГК РФ) или сделки зачета встречных однородных требований (ст.410 ГК РФ).

При передаче в качестве оплаты векселя какого-либо товарного эквивалента необходимо письменное соглашение сторон об отступном, в котором должны быть согласованы условия о наименовании товара, о его количестве и цене, о сроках его передачи и иные существенные условия передачи товара.

Если обязательство по оплате векселя прекращается зачетом встречного однородного требования, должно выполняться условие однородности встречных требований, т.е. их денежный характер. Согласно ст.410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны.

Приобретение векселя в собственность самим плательщиком вовсе не является основанием для автоматического прекращения вексельного обязательства: плательщик может передать или индоссировать вексель далее.

Аналогичной позиции придерживается и арбитражная практика (см. п.9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67).

Для прекращения вексельного обязательства вексельный должник, выкупив или получив вексель в собственность по любому иному основанию, должен принять решение о "погашении" векселя ввиду совпадения должника и кредитора в одном лице (ст.413 ГК РФ). Следует отметить, что передача векселя в этом случае должна сопровождаться оформлением акта приема-передачи векселя.

Правовым основанием досрочного вексельного платежа является ст.40 Положения о векселях, согласно которой плательщик, произведя оплату до наступления срока, делает это на свой страх и риск.

Особо следует остановиться на таком спорном основании прекращения вексельного обязательства, как "размен" ранее выданных векселей. Имеется в виду ситуация, когда векселедатель (плательщик по векселю) осуществляет замену ранее выданных векселей на несколько векселей более мелкого номинала.

Происходит ли в этом случае прекращение обязательств по ранее выданному векселю?

Думается, здесь следует согласиться с позицией Ф.А. Гудкова <9>, который на данный вопрос отвечает вполне утвердительно.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См.: Гудков Ф.А. Вексельные схемы минимизации налогообложения. - М., 2004. - С. 68.

Для процедуры "размена" могут быть использованы три способа:

- первый - соглашение о новации прежнего векселя в новые векселя (ст.414 ГК РФ);

- второй - договор мены одного векселя на несколько новых векселей;

- третий - предъявление первоначального векселя к оплате с одновременной выдачей пакета новых векселей.

Следует отметить, что первые два способа "размена" должны оформляться соответственно соглашением о новации или договором мены с обязательным составлением в обоих случаях акта приема-передачи векселя.

Впрочем, Ф.А. Гудков выделяет также иные способы "размена" векселя <10> с учетом налоговых последствий для его участников. По мнению Ф.А. Гудкова, если "размен" происходит между лицами - участниками выдачи первоначального векселя, то сделку "размена" можно представить в следующих трех вариантах, а именно как направленную:

- на отмену ранее существовавших соглашений о новации и создание новых соглашений, предусматривающих новые векселя. Это позволит избежать формального выбытия ранее выданных векселей и соответственно избежать отражения "оплаты" реализованных ранее под вексель товаров для целей НДС;

- на выкуп прежнего векселя на условиях, когда обязательство по оплате выкупаемого векселя заменяется вексельным обязательством из новых векселей. Эта интерпретация означает передачу имеющегося крупного векселя по индоссаменту с соответствующими налоговыми последствиями;

- на предъявление к оплате ранее выданного векселя при условии, что вместо надлежащей оплаты должник по соглашению с кредитором выдал "пакет" новых векселей.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Там же.

В силу того что определенное законодательное регулирование этого вопроса отсутствует, думается, что указанные "схемы размена" векселей требуют тщательного анализа применительно к конкретной ситуации.

Признание векселя недействительным

Квалификация векселя как документа, не имеющего вексельной силы, может быть дана только судом.

Ни заключения экспертов, ни соображения работников налоговых, правоохранительных органов по этому поводу правового значения не имеют.

При наличии соответствующего решения суда могут быть следующие последствия утраты документом вексельной силы:

1. Все права и обязанности между лицами, участвующими в обязательстве, зафиксированные в таком документе, оказываются основанными не на векселе, а на ином гражданско-правовом основании. К таким правоотношениям вексельное право вообще не может быть применено.

2. Все индоссирование, совершенное на таком документе по правилам, предусмотренным вексельным законодательством, считается недействительным.

3. Все заключенные ранее договоры купли-продажи, мены и т.п. такого "векселя" как имущества могут быть признаны недействительными, поскольку объект сделки не является вещью.

4. Невозможно совершение протеста такого документа в неплатеже.

5. Обязательство авалиста, совершенное на таком документе, является недействительным (ст.32 Положения о векселях).

Типовые бланки векселей

(носят рекомендательный характер)

¦ ПРОСТОЙ ВЕКСЕЛЬ

¦ N 000000

¦На сумму _____________________________

(цифрами)

¦Дата, место составления векселя ______

Предприятие (лицо) ___________________

¦ (полное наименование

______________________________________

¦ и полный адрес векселедателя)

обязуется безусловно уплатить по этому

¦векселю денежную сумму в размере:

______________________________________

¦ (сумма прописью)

непосредственно предприятию (лицу) ___

¦______________________________________

(полное наименование и адрес

ДЛЯ АВАЛЯ ¦ получателя)

или по его приказу любому другому

(вексельное поручительство)¦предприятию (лицу).

За кого выдан:_____________¦ Этот вексель подлежит оплате в

___________________________ следующий срок: ______________________

¦ (по предъявлении, во столько-то

Подпись авалиста __________ ______________________________________

___________________________¦ времени от предъявления или

______________________________________

Дата ______________________¦ составления, в определенный день)

¦Местом платежа является: _____________

______________________________________

¦ (город, село и т.п.)

¦Печать предприятия Подписи

руководителей

¦ векселедателя

¦Руководитель предприятия-

векселедателя ________________________

¦

Главный бухгалтер предприятия-

¦векселедателя ________________________

ДЛЯ ИНДОССАМЕНТА

1. Платите приказу __________________________

(полное наименование юридического / Налог на операции

_____________________________________________ с ценными бумагами

физического лица, юридический адрес, уплачен

_____________________________________________

корреспондентский / расчетный счет)

Подпись индоссанта __________________________ Дата

(наименование юридического /

_____________________________________________

физического лица)

М.П.

2. Платите приказу __________________________

(полное наименование юридического / Налог на операции

_____________________________________________ с ценными бумагами

физического лица, юридический адрес, уплачен

_____________________________________________

корреспондентский / расчетный счет)

Подпись индоссанта __________________________ Дата

(наименование юридического /

_____________________________________________

физического лица)

М.П.

3. Платите приказу __________________________

(полное наименование юридического / Налог на операции

_____________________________________________ с ценными бумагами

физического лица, юридический адрес, уплачен

_____________________________________________

корреспондентский / расчетный счет)

Подпись индоссанта __________________________ Дата

(наименование юридического /

_____________________________________________

физического лица)

М.П.

4. Платите приказу __________________________

(полное наименование юридического / Налог на операции

_____________________________________________ с ценными бумагами

физического лица, юридический адрес, уплачен

_____________________________________________

корреспондентский / расчетный счет)

Подпись индоссанта __________________________ Дата

(наименование юридического /

_____________________________________________

физического лица)

М.П.

¦ ПЕРЕВОДНОЙ ВЕКСЕЛЬ N 000000

¦ (ТРАТТА)

______________________________________

¦ (дата, место составления векселя)

________________

¦ (сумма цифрой)

ДЛЯ АКЦЕПТА

¦ Прошу предприятие (лицо) _____________

(принятие к платежу) (полное наименование

¦ ______________________________________

Принял в сумме ________ и адрес плательщика)

_______________________¦ уплатить по этому векселю денежную

Подпись акцептанта сумму в размере: _____________________

_______________________¦ (сумма прописью)

Дата __________________ непосредственно предприятию (лицу) ___

¦ ______________________________________

(полное наименование и адрес

¦ получателя)

или по его приказу любому другому

     
   —— —— —— —— —— —— —— ——|    предприятию (лицу).
   
         ДЛЯ АВАЛЯ        |            Этот вексель подлежит оплате в
        (вексельное            следующий срок: ______________________
      поручительство)     |           (по предъявлении, во столько—то
                               ______________________________________
   За кого выдан: ________|         времени от предъявления или
                               ______________________________________
   Подпись авалиста ______|      составления, в определенный день)
   
   Дата __________________|    Местом платежа является: _____________
                               ______________________________________
                          |              (город, село и т.п.)
   
                          |
                              Наименование и адрес
                          |   векселедателя
   
                          |Наименование         Печать      Подпись
                           должности лица,  предприятия векселедателя
                          |подписывающего
                           вексель, от имени
                          |предприятия
   
   
   
                            ДЛЯ ИНДОССАМЕНТА
   
   1. Платите приказу __________________________
             (полное наименование юридического /   Налог на операции
   _____________________________________________   с ценными бумагами
        физического лица, юридический адрес,       уплачен
   _____________________________________________
        корреспондентский / расчетный счет)
   
   Подпись индоссанта __________________________   Дата
                    (наименование юридического /
   _____________________________________________
                 физического лица)
       М.П.
   
   2. Платите приказу __________________________
             (полное наименование юридического /   Налог на операции
   _____________________________________________   с ценными бумагами
        физического лица, юридический адрес,       уплачен
   _____________________________________________
        корреспондентский / расчетный счет)
   
   Подпись индоссанта __________________________   Дата
                    (наименование юридического/
   _____________________________________________
                 физического лица)
       М.П.
   
   3. Платите приказу __________________________
             (полное наименование юридического /   Налог на операции
   _____________________________________________   с ценными бумагами
        физического лица, юридический адрес,       уплачен
   _____________________________________________
        корреспондентский / расчетный счет)
   
   Подпись индоссанта __________________________   Дата
                    (наименование юридического /
   _____________________________________________
                 физического лица)
       М.П.
   
   4. Платите приказу __________________________
             (полное наименование юридического /   Налог на операции
   _____________________________________________   с ценными бумагами
        физического лица, юридический адрес,       уплачен
   _____________________________________________
        корреспондентский / расчетный счет)
   
   Подпись индоссанта __________________________   Дата
                    (наименование юридического /
   _____________________________________________
                 физического лица)
       М.П.
   
                        Место подклейки аллонжа
   
   БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ (НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ) УЧЕТ
   
   Операции с векселями третьих лиц
   
   Поступление векселя
   
   По общему правилу в бухгалтерском учете ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения". Это относится и к векселям третьих лиц.
   Если вексель третьего лица приобретается организацией как финансовое вложение, то в бухгалтерском учете он отражается по правилам, установленным ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).
   Поступивший вексель следует принимать к учету на счете 58 по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления векселя в организацию.
   
   Обратите внимание! Из общего правила есть одно исключение. Касается оно случая, когда покупатель выписывает свой собственный вексель и передает его поставщику в счет оплаты приобретенных у него товаров (работ, услуг).
   
   В этом случае полученный от покупателя вексель принимается поставщиком к учету на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете "Векселя полученные" (см. пояснения к счету 62 Инструкции по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 20.01.2003 N 16—00—12/2).
   
   Обратите внимание! Для целей налогообложения прибыли применяется единый порядок учета доходов и расходов по операциям с векселями третьих лиц независимо от того, на каком бухгалтерском счете они учитываются (58 или 62).
   
   Первоначальная стоимость ценных бумаг (в том числе векселей) в налоговом учете как таковая не формируется. Расходы на приобретение ценных бумаг учитываются при формировании налоговой базы в момент их реализации (прочего выбытия) (п.2 ст.280 НК РФ). Поэтому организации необходимо разработать специальный регистр налогового учета, в котором будет собираться информация обо всех расходах, связанных с приобретением ценных бумаг.
   При выбытии векселя расходная часть налоговой базы будет формироваться на основании данных этого регистра.
   
   * * *
   
   При приобретении векселя за плату он принимается к учету на счете 58 по первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму фактических затрат на его приобретение.
   Если речь идет о векселе, полученном от покупателя в качестве оплаты за товары (работы, услуги) <11>, то он принимается к учету на счете 58 в оценке, равной дебиторской задолженности за поставленную продукцию (работы, услуги) (см. Письмо Минфина России от 20.01.2003 N 16—00—12/2).  
   ————————————————————————————————
   

<11> В данном случае имеется в виду ситуация, когда покупатель передает поставщику не свой собственный вексель, а вексель третьего лица. Если же передается вексель, выписанный самим покупателем, то он принимается к учету на счете 62.

В фактические затраты по приобретению ценных бумаг включаются суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с их приобретением.

Вполне возможна следующая ситуация. Организация заказывает и оплачивает консультационные (информационные) услуги, связанные с анализом рынка ценных бумаг, с целью вложения средств в ценные бумаги. Однако на основании полученной информации организация решает ценные бумаги не приобретать.

В этом случае стоимость оказанных услуг списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в качестве операционных расходов в том отчетном периоде, когда было принято решение ценные бумаги не приобретать (п.9 ПБУ 19/02).

Учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли, на наш взгляд, нельзя, поскольку они не соответствуют критериям, перечисленным в п.1 ст.252 НК РФ (расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода).

ПБУ 19/02 разрешает формировать первоначальную стоимость ценных бумаг исходя только из цены их приобретения, относя все дополнительные затраты в состав операционных расходов (дебет счета 91) (п.11 ПБУ 19/02).

Это возможно, когда величина прочих затрат, связанных с приобретением информационных, консультационных, посреднических и т.п. услуг, не существенна по сравнению со стоимостью приобретения ценных бумаг.

Использование этого способа формирования первоначальной стоимости ценных бумаг нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом в учетной политике необходимо установить и порог существенности.

Например, организация может установить, что несущественной является величина дополнительных затрат в пределах 10% от стоимости приобретенных ценных бумаг.

Выбирая порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, имейте в виду, что для целей налогообложения прибыли все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, учитываются в составе расходов только в момент реализации (выбытия) ценных бумаг (п.2 ст.280 НК РФ).

Поэтому если в бухгалтерском учете дополнительные затраты будут списываться в состав операционных расходов в момент приобретения ценных бумаг, то это приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Если организация при ведении бухгалтерского учета применяет ПБУ 18/02, то у нее будут образовываться временные вычитаемые разницы, которые погасятся только при реализации (выбытии) ценных бумаг.

Организациям предоставлено право выбирать порядок отражения в бухгалтерском учете суммовых разниц, возникающих при приобретении ценных бумаг по договорам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Суммовые разницы могут как увеличивать (уменьшать) стоимость приобретенных ценных бумаг, так и относиться к прочим операционным расходам (доходам). Выбранный способ учета необходимо отразить в приказе об учетной политике организации (п.10 ПБУ 19/02).

Логичнее суммовые разницы относить в бухгалтерском учете к прочим операционным доходам (расходам), поскольку для целей налогообложения прибыли суммовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами) (п.11.1 ст.250, пп.5.1 п.1 ст.265 НК РФ).

* * *

Вексель может быть получен организацией от учредителя в качестве его вклада в уставный капитал.

Ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 19/02).

Внесение ценных бумаг в уставный капитал отражается проводкой: Д-т счета 58 - К-т счета 75.

Для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, доходом не признаются (пп.3 п.1 ст.251 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальных правил формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал. Можно предположить, что на практике налоговые органы будут настаивать на том, что оценка таких ценных бумаг должна производиться исходя из их стоимости по данным налогового учета передающей стороны <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Такого подхода налоговые органы придерживаются в отношении основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал. А в Письме УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/1168 прямо указано, что стоимость имущества (акций), переданного в качестве взноса в уставный капитал, учитывается у принимающей стороны исходя из стоимости этого имущества (акций) по данным налогового учета у передающей стороны.

* * *

Вексель может быть получен организацией безвозмездно.

Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п.13 ПБУ 19/02).

Если ценные бумаги обращаются на рынке ценных бумаг, то их первоначальная стоимость представляет собой текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, их первоначальная стоимость определяется как сумма денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст.ст.40 и 280 НК РФ (п.8 ст.250 НК РФ).

Статьей 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество (в том числе и ценные бумаги) в состав доходов не включается.

Обратите внимание! В налоговом учете безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя.

Ведь согласно п.2 ст.280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценной бумаги в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно).

Учет процентов (дисконта)

ПБУ 19/02 предусматривает два варианта бухгалтерского учета долговых ценных бумаг (векселей, облигаций), приобретенных с дисконтом.

Первый вариант: учет таких ценных бумаг можно вести на счете 58 по первоначальной стоимости. При этом доход по таким ценным бумагам отражается в учете в момент его фактического получения.

Второй вариант предусматривает равномерное признание дохода в виде разницы между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения ценной бумаги.

Выбранный вариант учета необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.

Обратите внимание! Если организация для целей налогообложения прибыли учитывает доходы и расходы методом начисления, то с точки зрения сближения данных бухгалтерского и налогового учета более предпочтительным является второй вариант учета.

Если же в целях налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом, то тогда в бухгалтерском учете целесообразно применять первый вариант.

При методе начисления доход в виде процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам, срок обращения которых приходится более чем на один отчетный период, признается в составе внереализационных доходов ежеквартально на конец отчетного периода (п.6 ст.171 НК РФ).

Это правило относится в том числе и к векселям, числящимся на балансе организации более одного отчетного периода, независимо от того, были они получены непосредственно от векселедателя или приобретены на вторичном рынке (см. Письмо МНС России от 29.09.2003 N 02-4-12/114-А3497).

При кассовом методе доход в виде процентов (дисконта) признается по мере их фактического получения (ст.273 НК РФ).

Пример 1. 1 февраля 2005 г. организация приобрела за 440 000 руб. банковский вексель номиналом 500 000 руб. Срок погашения векселя - 31 января 2006 г. (через 12 месяцев).

В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой доход в виде дисконта признается ежеквартально.

Для целей налогообложения доходы и расходы признаются методом начисления.

По окончании I квартала 2005 г. организация должна рассчитать сумму дисконта за февраль - март 2005 г.:

60 000 руб. : 12 мес. х 2 мес. = 10 000 руб.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 440 000 руб. - произведена оплата за вексель;

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 440 000 руб. - получен вексель.

Март:

Д-т счета 58 - К-т счета 91 <14> - 10 000 руб. - признан доход по векселю.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Доходы по ценным бумагам в бухгалтерском учете признаются либо доходами по обычным видам деятельности (счет 90 "Выручка"), либо операционными доходами (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Это зависит от того, являются эти операции постоянным источником доходов организации (предметом деятельности) или это достаточно редкие случаи. В данном примере мы исходим из того, что операции с ценными бумагами не являются предметом деятельности организации.

В налоговом учете по состоянию на 31 марта признается внереализационный доход в виде дисконта по векселю в сумме 10 000 руб. При заполнении Декларации по налогу на прибыль за I квартал 2005 г. эту сумму нужно отразить по строке 030 (в составе общей суммы внереализационных доходов) листа 02.

Выбытие векселя

В бухгалтерском учете поступления от продажи ценных бумаг являются прочими операционными поступлениями (счет 91) либо доходами от обычных видов деятельности (счет 90). Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6.1 ПБУ 9/99).

При этом в дебет счета 91 (90) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

При выбытии ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг, который она будет применять, и закрепляет его в учетной политике. Отметим, что, совершая операции с векселями, организации, как правило, используют оценку по первоначальной стоимости каждой единицы.

Если речь идет о векселе, полученном от покупателя и учтенном на счете 62, то учет операций по его выбытию нужно вести следующим образом.

Если вексель предъявляется к оплате, то поступление денег от покупателя отражается проводкой:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - получены деньги от покупателя.

Если же такой вексель передается по индоссаменту третьему лицу, то его выбытие, на наш взгляд, следует отражать в общеустановленном порядке с применением счета 91:

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - отражена продажная стоимость векселя;

Д-т счета 91 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - списана балансовая стоимость переданного векселя.

* * *

При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся, так и не обращающихся на рынке) определяется одним из следующих способов (п.9 ст.280 НК РФ):

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Помимо самой стоимости ценных бумаг в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.

При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать две особенности.

Во-первых, фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она не окажется ниже минимальной цены. В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.

Правила определения этой минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Во-вторых, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п.10 ст.280 НК РФ).

Убытки от операций с ценными бумагами общую налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Убыток от операций с ценными бумагами, полученный по итогам года, переносится на будущее по правилам ст.283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках иной деятельности организации.

Более того, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке.

Это справедливо и для обратной ситуации.

Для того чтобы выполнить все требования гл.25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

С этой целью в Декларации по налогу на прибыль предусмотрены отдельные листы для расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами:

- лист 05 - Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- лист 06 - Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Прибыль, отраженная в каждом из этих листов Декларации, переносится в строки 180 - 200 листа 02 (увеличивает общую налоговую базу по налогу на прибыль).

Обратите внимание! Убытки, полученные в листах 05 и 06, в лист 02 не переносятся (общую налоговую базу не уменьшают).

Убытки, полученные в листе 05, можно покрывать только прибылью, полученной в следующие годы именно по листу 05.

Аналогично учитываются убытки, полученные в листе 06.

* * *

По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг (именно к этой категории и относятся в большинстве случаев векселя), для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:

- фактическая цена соответствующей сделки должна находиться в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;

- отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг.

Если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, то при налогообложении прибыли принимается фактическая стоимость реализации ценных бумаг при условии, что она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.

В противном случае величина дохода для целей налогообложения определяется исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20% (см. Постановление ФАС Московского округа от 07.07.2004 N КА-А40/5478-04).

Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий этой сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте (п.6 ст.280 НК РФ).

Рекомендации налоговых органов по определению расчетной цены долговых ценных бумаг (векселей, облигаций) приведены в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (разд.6.3.1, подраздел "Налогообложение ценных бумаг"), утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации по налогу на прибыль).

Предлагается использовать метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению.

Например, для дисконтных векселей расчетную цену рекомендовано определять по формуле:

(N - K)

Рц = ------- х D + K,

T

где Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

K - покупная стоимость ценной бумаги;

T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

Пример 2. В условиях примера 1 (с. 61) предположим, что 4 апреля 2005 г. организация передала банковский вексель своему поставщику в оплату за приобретенные у него товары стоимостью 448 400 руб. (в том числе НДС - 68 400 руб.).

В бухгалтерском учете выбытие векселя отражается проводками:

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 448 400 руб. - отражена продажная цена векселя;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 450 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя (покупная цена (440 000 руб.) + признанный в марте дисконтный доход (10 000 руб.)).

Для целей налогообложения прибыли необходимо определить расчетную цену векселя на 4 апреля 2005 г. Для этого нам потребуются следующие данные:

- номинальная стоимость векселя - 500 000 руб.;

- покупная стоимость векселя - 440 000 руб.;

- количество дней от приобретения до погашения векселя - 365 дней (с 1 февраля 2005 г. по 31 января 2006 г.);

- количество дней от приобретения до реализации векселя - 62 дня (с 1 февраля 2005 г. по 4 апреля 2005 г.).

Рассчитаем расчетную цену векселя:

(500 000 руб. - 440 000 руб.) : 365 дней х 62 дня + 440 000 руб. = 450 192 руб.

В данном случае отклонение фактической цены реализации от расчетной составило 1792 руб. (450 192 руб. - 448 400 руб.), или 0,4%. Поэтому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации (448 400 руб.).

В Декларацию по налогу на прибыль за полугодие, 9 месяцев и весь 2005 г. организация должна обязательно включить лист 06.

Если предположить, что никаких иных операций по выбытию долговых ценных бумаг в 2005 г. у организации не было, то лист 06 будет выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                       Лист 06  |
   |                                                                |
   |    РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ПО ОПЕРАЦИЯМ     |
   |     С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ, НЕ ОБРАЩАЮЩИМИСЯ НА ОРГАНИЗОВАННОМ     |
   |                       РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ                       |
   |                                                                |
   |                                                         (руб.) |
   |————————————————————————————————————T——————T———————————————————¬|
   ||             Показатели            | Код  |       Сумма       ||
   ||                                   |строки|                   ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   ||                 1                 |   2  |         3         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || Выручка от  реализации (выбытия, в|      |                   ||
   ||т.ч.  доход  от  погашения)  ценных|      |                   ||
   ||бумаг,     не    обращающихся    на|      |                   ||
   ||организованном рынке ценных бумаг  |  010 |      448 400      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || Сумма отклонения       фактической|      |                   ||
   ||выручки   от  реализации  (выбытия)|      |                   ||
   ||ценных бумаг,  не  обращающихся  на|      |                   ||
   ||организованном  рынке ценных бумаг,|      |                   ||
   ||ниже расчетной цены                |  020 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || Расходы, связанные с приобретением|      |                   ||
   ||и  реализацией  (выбытием,  в  т.ч.|      |                   ||
   ||погашением)   ценных   бумаг,    не|      |                   ||
   ||обращающихся    на   организованном|      |                   ||
   ||рынке ценных бумаг                 |  030 |      440 000      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || Итого прибыль (убыток) (строка 010|      |                   ||
   ||+ строка 020 — строка 030)         |  040 |        8 400      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || Сумма положительного        сальдо|      |                   ||
   ||курсовых разниц,  возникших с  даты|      |                   ||
   ||поступления  иностранной  валюты на|      |                   ||
   ||счет предприятия или организации  и|      |                   ||
   ||до  даты принятия ОВГВЗ серии III к|      |                   ||
   ||бухгалтерскому   учету,   в   доле,|      |                   ||
   ||приходящейся    на    реализованные|      |                   ||
   ||(выбывшие)  государственные  ценные|      |                   ||
   ||бумаги (для первичных владельцев)  |  050 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || Сумма прибыли,   направляемая   на|      |                   ||
   ||покрытие убытка по ценным  бумагам,|      |                   ||
   ||полученным в результате новации    |  060 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || Налоговая база   (строка   040   —|      |                   ||
   ||строка 050 — строка 060)           |  070 |        8 400      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || 30% от налоговой базы (строка  070|      |                   ||
   ||х 0,3)                             |  080 |        2 520      ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || Сумма убытка   или  части  убытка,|      |                   ||
   ||полученного      в       предыдущем|      |                   ||
   ||(предыдущих)  налоговом (налоговых)|      |                   ||
   ||периоде (периодах). Входящее сальдо|  090 |            0 <15> ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || Сумма убытка  или  части   убытка,|      |                   ||
   ||признаваемая в отчетном (налоговом)|      |                   ||
   ||периоде  в  целях  налогообложения,|      |                   ||
   ||уменьшающая   налоговую   базу   за|      |                   ||
   ||отчетный  (налоговый)  период   (не|      |                   ||
   ||выше 30% строки 070)               |  100 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || Сумма неучтенного          убытка,|      |                   ||
   ||подлежащего  переносу  на   будущий|      |                   ||
   ||отчетный     (налоговый)    период.|      |                   ||
   ||Исходящее  сальдо  (строка  090   —|      |                   ||
   ||строка 100)                        |  110 |         —         ||
   |+———————————————————————————————————+——————+———————————————————+|
   || Налоговая база   (строка   070   —|      |                   ||
   ||строка 100)  отражается  по строкам|      |                   ||
   ||180 — 200 Листа 02                 |  120 |        8 400 <16> ||
   |L———————————————————————————————————+——————+————————————————————|
   +—¬                                                            ——+
   L—+————————————————————————————————————————————————————————————+——
   

     
   ————————————————————————————————
   

<15> По строке 090 должна быть показана сумма убытка по операциям с векселями, полученная по итогам 2004 г. (строка 120 листа 06 Декларации по налогу на прибыль за 2004 г.). Для упрощения примера мы предполагаем, что у организации убытка по операциям с векселями в 2004 г. не было.

<16> Полученная прибыль увеличивает общую налоговую базу по налогу на прибыль (переносится в строки 180 - 200 листа 02).

При отражении в налоговом учете операций, связанных с выбытием ценных бумаг, нужно учитывать еще один нюанс.

При использовании метода начисления в силу п.6 ст.271 НК РФ организация по окончании каждого отчетного периода должна признавать в составе внереализационных доходов доходы по всем долговым обязательствам, включая ценные бумаги. При этом в момент выбытия ценной бумаги в листе 06 в составе расходов отражается ее покупная стоимость без учета уже признанного дохода.

В момент выбытия ценной бумаги обязательно нужно проверить, не была ли часть причитающегося по этой ценной бумаге дохода уже включена в налоговую базу в предыдущих периодах.

Если была, то в момент выбытия ценной бумаги эту сумму нужно отразить в составе внереализационных расходов. В противном случае одна и та же сумма дохода будет учтена вами дважды (в составе внереализационных доходов и в составе прибыли от выбытия ценной бумаги).

Так, например, в условиях примеров 1 (с. 61) и 2 (с. 66) при расчете налоговой базы за I квартал 2005 г. организация включила в состав внереализационных доходов часть дисконтного дохода по векселю в сумме 10 000 руб. (пример 1). При заполнении листа 06 в связи с продажей векселя фактически полученный доход (8400 руб.) вошел в расчет налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Поэтому при составлении Декларации по налогу на прибыль за полугодие (9 месяцев, год) 2005 г. сумму в размере 10 000 руб. организации необходимо отразить в составе внереализационных расходов (строка 040 листа 02) <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> В результате в Декларации за полугодие, 9 месяцев и год сумма дисконтного дохода в размере 10 000 руб. фактически будет учтена и в составе внереализационных доходов (строка 030 листа 02), и в составе внереализационных расходов (строка 040 листа 02).

Выпуск собственных векселей

Организация может привлекать заемные средства путем выпуска долговых ценных бумаг (векселей, облигаций). Учет привлеченных средств в этом случае ведется на счетах 66 (67) (см. Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-14/207).

При выдаче векселя с целью привлечения заемных средств организация-векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельная сумма), как кредиторскую задолженность.

Если в текст векселя включено условие о начислении процентов, то задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом процентов, причитающихся к оплате на конец отчетного периода. При этом сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов включается векселедателем в состав операционных расходов.

Если сумма денежных средств, полученная организацией-векселедателем при размещении векселя, меньше вексельной суммы, то эта разница (дисконт) включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в состав операционных расходов организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

Порядок учета дисконта закрепляется в приказе об учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Пример 3. Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б (заимодавцем). В соответствии с условиями договора займа организация Б передает организации А сумму в размере 470 000 руб. сроком на три месяца с уплатой процентов в размере 30 000 руб.

Сумма займа организацией А была получена 20 марта 2005 г. В подтверждение своей задолженности по договору займа организация А выписывает организации Б простой вексель на сумму 500 000 руб. со сроком погашения 20 июня 2005 г.

Если учетной политикой организации А предусмотрено единовременное отражение дисконта в составе операционных расходов, то в учете организации А делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 470 000 руб. - поступила сумма займа;

Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 30 000 руб. - сумма дисконта включена в состав операционных расходов организации А.

Июнь:

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 500 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

Если в соответствии со своей учетной политикой сумма дисконта организацией А предварительно учитывается в составе расходов будущих периодов, то в учете делаются следующие проводки.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 66 - 470 000 руб. - поступила сумма займа;

Д-т счета 97 - К-т счета 66 - 30 000 руб. - сумма дисконта отражена в составе расходов будущих периодов;

Д-т счета 91 - К-т счета 97 - 3587 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 21 по 31 марта, списана в состав операционных расходов (30 000 руб.: 92 дня х 11 дней).

Апрель:

Д-т счета 91 - К-т счета 97 - 9783 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 30 апреля, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 30 дней).

Май:

Д-т счета 91 - К-т счета 97 - 10 109 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 31 мая, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 31 день).

Июнь:

Д-т счета 91 - К-т счета 97 - 6521 руб. - сумма дисконта, приходящаяся на период с 1 по 20 июня, списана в состав операционных расходов (30 000 руб. : 92 дня х 20 дней).

Д-т счета 66 - К-т счета 51 - 500 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.

* * *

Если вексель выпущен организацией с целью привлечения заемных средств, то денежные средства, полученные ею в результате размещения этого векселя, в состав доходов в целях налогообложения прибыли не включаются (пп.10 п.1 ст.251 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-14/207).

Обратите внимание! Правила налогового учета процентов по долговым обязательствам очень сильно отличаются от правил бухгалтерского учета.

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст.ст.269, 272, 273 и 328 НК РФ.

При организации налогового учета таких расходов необходимо руководствоваться тремя основными правилами.

1. Расходы на уплату процентов по всем долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли всегда включаются в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

При этом не имеет значения ни вид долгового обязательства, ни цель привлечения заемных средств.

2. Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от применяемого метода определения доходов и расходов.

При кассовом методе расходы в виде процентов признаются только по мере их фактической оплаты (ст.273 НК РФ).

При методе начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства в зависимости от того, что произошло раньше (п.8 ст.272 НК РФ).

Это правило распространяется на все долговые обязательства, в том числе на оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

По векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расчет суммы процентов, приходящихся на отчетный (налоговый) период, осуществляется исходя из предполагаемого срока обращения векселя - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до даты предъявления векселя к платежу (п.5.4.1 Методических рекомендаций по налогу на прибыль).

Пример 4. 10 сентября 2004 г. организация А выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 10 февраля 2005 г.". Вексель был выдан организацией А в подтверждение ее задолженности по договору займа на сумму 80 000 руб.

Сумма дисконта по данному векселю составляет 20 000 руб. Предполагаемый срок обращения векселя 518 дней (365 дней + 153 дня <18>). Организация А в целях налогообложения прибыли применяет метод начисления.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Срок с даты выдачи (10 сентября 2004 г.) по минимальную дату оплаты (10 февраля 2005 г.) составляет 153 дня.

Рассчитаем сумму дисконта, подлежащую включению в состав внереализационных расходов в 2004 г. на определенную дату:

- 30 сентября 2004 г. - 811 руб. (20 000 руб. : 518 дней х 21 день);

- 31 декабря 2004 г. - 3552 руб. (20 000 руб. : 518 дней х 92 дня).

Итого за 2004 г. сумма дисконта составила 4363 руб.

3. Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются.

Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе расходов.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Способ определения предельного уровня процентов

с использованием долговых обязательств,

выданных на сопоставимых условиях

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п.1 ст.269 НК РФ.

Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно нескольким условиям, а именно выданы:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

В вышеназванных Методических рекомендациях по налогу на прибыль (п.5.4.1) МНС России, по сути, вводит еще один дополнительный критерий сопоставимости: долговые обязательства должны быть приняты от одной категории кредиторов (либо физических, либо юридических лиц).

Критерии сопоставимости, перечисленные в ст.269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. Поэтому при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Например, при формировании учетной политики организация может установить следующий порядок определения сопоставимости:

1) по срокам долговые обязательства делятся на четыре категории:

- категория 1 - сроком до 1 месяца;

- категория 2 - сроком от 1 до 6 месяцев;

- категория 3 - сроком от 6 до 12 месяцев;

- категория 4 - сроком свыше 1 года.

Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, считаются сопоставимыми по срокам;

2) долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 5%.

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Способ определения предельного уровня процентов

с использованием ставки ЦБ РФ

Организациям предоставлено право нормировать величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, исходя из следующих ставок:

- по рублевым долговым обязательствам - исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;

- по валютным долговым обязательствам - исходя из ставки 15%.

По общему правилу для расчета предельного уровня процентов берется ставка ЦБ РФ на дату получения долгового обязательства (дату заключения договора займа, кредита).

Если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей нормирования процентов принимается ставка ЦБ РФ, действующая на дату изменения процентной ставки.

Пример 5. Организация А в подтверждение своей задолженности по договору займа выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. Сумма займа 80 000 руб. Дата выдачи векселя - 15 марта 2005 г. Срок погашения векселя - 15 июля 2005 г.

Организация А определяет доходы и расходы по методу начисления.

Ставка ЦБ РФ - 13%.

Рассчитаем сумму процентов (дисконт), которую можно включить в расходы для целей налогообложения:

руб.

     
   ———————————T————————————————T—————————————————————T—————————————————¬
   |   Дата   | Сумма процентов|Максимальная величина|      Сумма,     |
   | включения|   (дисконта)   |   процентов исходя  |    подлежащая   |
   | в состав |                |    из ставки ЦБ,    |    включению    |
   | расходов |                |    действовавшей    |     в состав    |
   |          |                |   на момент выдачи  |внереализационных|
   |          |                |       векселя       |     расходов    |
   +——————————+————————————————+—————————————————————+—————————————————+
   |31.03.2005|2 623 (20 000 : |501 (80 000 руб. х   |        501      |
   |          |122 дня <19> х  |0,13 х 1,1 :         |                 |
   |          |16 дней)        |365 дней х 16 дней)  |                 |
   +——————————+————————————————+—————————————————————+—————————————————+
   |30.06.2005|14 918 (20 000 :|2 852 (80 000 руб. х |      2 852      |
   |          |122 дня х       |0,13 х 1,1 :         |                 |
   |          |91 день)        |365 дней х 91 день)  |                 |
   +——————————+————————————————+—————————————————————+—————————————————+
   |15.07.2005|2 459 (20 000 : |470 (80 000 руб. х   |        470      |
   |          |122 дня х       |0,13 х 1,1 :         |                 |
   |          |15 дней)        |365 дней х 15 дней)  |                 |
   L——————————+————————————————+—————————————————————+——————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Срок обращения векселя.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Подпунктом 12 п.2 ст.149 НК РФ предусмотрена льгота по НДС в отношении операций по реализации ценных бумаг. Поэтому реализация векселей третьих лиц сама по себе не влечет возникновения никаких налоговых обязательств по НДС.

Однако проблемы с НДС все же возникают. Причем эти проблемы можно условно разделить на две группы.

Первая группа - это проблемы, связанные с исчислением НДС при использовании векселей в расчетах за товары (работы, услуги).

Вторая группа - это проблемы организации раздельного учета "входного" НДС при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

Ниже мы подробно рассмотрим пути разрешения всех этих проблем.

Вычет "входного" НДС при оплате товаров (работ, услуг)

собственным векселем

Предположим, что вы покупатель. И вы передаете поставщику свой собственный простой вексель (вексель, который вы сами выписали).

Вексель в этом случае выступает в качестве долговой расписки выдавшего ее лица (покупателя товара, заказчика работ или услуг), содержащей обязательство уплатить по наступлении предусмотренного векселем срока векселедержателю определенную денежную сумму (ст.815 ГК РФ, ст.ст.75 и 76 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341)).

Поэтому передачу поставщику товаров (работ, услуг) вашего собственного векселя никак нельзя считать оплатой этих товаров (работ, услуг). Оплата будет произведена только после того, как вы (векселедатель) выполните свое обязательство по уплате указанной в векселе денежной суммы.

Обратите внимание! Покупатель, расплатившийся с поставщиком своим собственным векселем, может принять к вычету суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после оплаты выданного векселя денежными средствами.

Этот порядок напрямую закреплен в п.2 ст.172 НК РФ.

Пример 1. Фирма А приобрела у фирмы Б партию строительных материалов на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). Материалы поступили на склад фирмы А в январе 2005 г.

В счет оплаты за приобретенные материалы фирма А выписала поставщику (фирме Б) вексель на сумму 236 000 руб. со сроком оплаты в марте 2005 г.

В марте (по наступлении срока платежа по векселю) фирма Б предъявила вексель к оплате и фирма А перечислила на расчетный счет фирмы Б сумму в размере 236 000 руб.

В данном случае покупатель (фирма А) имеет право предъявить НДС по приобретенным материалам к вычету только в марте (т.е. после оплаты векселя денежными средствами).

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь 2005 г.:

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - поступили материалы от поставщика;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам;

Д-т счета 60 - К-т счета 60/"Векселя выданные" - 236 000 руб. - выдан вексель поставщику.

Март 2005 г.:

Д-т счета 60/"Векселя выданные" - К-т счета 51 - 236 000 руб. - перечислены денежные средства по векселю;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным материалам предъявлен к вычету.

Обратите внимание! Для целей применения налогового вычета совсем не важно, кому фактически были уплачены денежные средства по векселю.

Вексель может быть предъявлен к оплате как поставщиком (тем лицом, которому покупатель этот вексель и выдал), так и любым иным третьим лицом.

Так, в рассмотренном выше примере вексель мог быть предъявлен к оплате иным лицом, получившим этот вексель по индоссаменту. В этом случае порядок применения налогового вычета фирмой А был бы совершенно таким же.

На практике довольно часто встречается ситуация, когда по соглашению сторон покупатель-векселедатель вместо оплаты своего векселя денежными средствами поставляет векселедержателю товары (выполняет работы или оказывает услуги) <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<20> О том, как это правильно оформить с гражданско-правовой точки зрения, см. с. 47.

В этом случае покупатель получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) в том налоговом периоде, когда им была произведена отгрузка товаров (выполнены работы, оказаны услуги) в погашение собственного векселя.

При этом не следует забывать, что у налогоплательщика (покупателя, отгрузившего товары (работы, услуги) в счет погашения своего векселя) возникает обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости отгруженных им товаров (работ, услуг) (см. п.46 Методических рекомендаций по НДС).

Пример 2. В условиях примера 1 предположим, что в марте 2005 г. вексель был предъявлен к оплате третьим лицом (например, организацией В). При этом организация В согласилась принять от фирмы А в счет оплаты по векселю продукцию на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.).

Продукция была отгружена в адрес организации В в марте.

В этом случае фирма А в марте имеет право предъявить к вычету сумму НДС по материалам, приобретенным у фирмы Б, в сумме 36 000 руб.

Одновременно с этим бухгалтеру фирмы А нужно не забыть в марте же начислить НДС со стоимости продукции, отгруженной организации В в счет оплаты по векселю, в сумме 36 000 руб.

В марте 2005 г. в бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки:

Д-т счета 60/"Векселя выданные" - К-т счета 76 - 236 000 руб. - отражена задолженность перед организацией В, предъявившей вексель к оплате;

Д-т счета 76 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружена продукция организации В в счет погашения задолженности по векселю;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженной продукции;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 36 000 руб. - НДС по приобретенным у фирмы Б материалам предъявлен к вычету.

Вычет "входного" НДС при оплате товаров (работ, услуг)

векселем третьего лица

Вы можете расплатиться с поставщиком не своим векселем, а векселем третьего лица.

Такая операция рассматривается в качестве обычной товарообменной сделки. Вексель в этом случае выступает как самостоятельный имущественный объект, ценная бумага, передаваемая в обмен на поставленный товар (выполненные работы, оказанные услуги).

Каким образом вексель третьего лица может оказаться в вашем распоряжении? Существуют три возможных варианта.

Вариант 1. Вексель может быть приобретен вами у третьего лица в качестве финансового вложения (так называемый финансовый вексель).

При этом вы можете как рассчитаться за вексель денежными средствами, так и выдать третьему лицу свой собственный вексель. В этом случае приобретенный вексель подлежит учету как финансовое вложение на счете 58 "Финансовые вложения" в сумме фактических затрат, связанных с его приобретением.

Вариант 2. Вексель может быть получен вами от покупателя в качестве оплаты за отгруженные ему товары (выполненные работы, оказанные услуги) (так называемый товарный вексель).

При этом покупатель может рассчитаться с вами как собственным векселем, так и векселем третьего лица.

Если покупатель передал вам свой собственный вексель, то его нужно учитывать на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (субсчет "Векселя полученные").

Если же покупатель передал вексель третьего лица, то этот вексель подлежит учету как финансовое вложение на счете 58 "Финансовые вложения".

Вариант 3. Вексель может быть получен вами от покупателя в качестве аванса в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (такой вексель также называют товарным).

При этом покупатель может передать вам как собственный вексель, так и вексель третьего лица. Полученный вексель в бухгалтерском учете отражается либо на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (если это собственный вексель покупателя), либо на счете 58 "Финансовые вложения" (если покупатель передал вексель третьего лица).

Если вы приобрели товары (работы, услуги) и заплатили за них векселем третьего лица, то вы получаете право на вычет суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в момент передачи векселя продавцу.

Исключение из этого правила составляет лишь случай, когда вексель третьего лица был получен вами в обмен на свой собственный вексель. В такой ситуации в соответствии с п.2 ст.172 НК РФ вы получаете право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после уплаты денежных средств по собственному векселю.

Пример 3. Фирма А в январе 2005 г. по договору купли-продажи приобрела и оплатила вексель Сбербанка. В этом же месяце вексель был передан поставщику в оплату за приобретенные товары.

В такой ситуации фирма А имеет право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам уже в январе 2004 г.

Пример 4. Фирма А в январе 2005 г. по договору купли-продажи приобрела у фирмы Б вексель Сбербанка, выдав в подтверждение своей задолженности собственный вексель. В январе вексель Сбербанка был передан поставщику в оплату за приобретенные товары. Вексель, выданный фирме Б, был оплачен фирмой А в марте 2005 г.

В такой ситуации фирма А получает право на вычет "входного" НДС по приобретенным товарам только в марте 2005 г.

Важно обратить внимание на порядок определения суммы "входного" НДС, которая может быть предъявлена к вычету.

В этом случае должен применяться порядок, установленный п.2 ст.172 НК РФ, который предусматривает, что сумма "входного" НДС при оплате товаров (работ, услуг) не денежными средствами, а иным имуществом, должна определяться исходя из балансовой стоимости переданного имущества.

Вексель третьего лица как раз и является иным имуществом, поэтому сумма "входного" НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным векселем третьего лица, определяется исходя из балансовой стоимости векселя.

Особо остановимся на том, как налоговые органы трактуют понятие "балансовая стоимость векселя" в целях применения п.2 ст.172 НК РФ.

По мнению налоговиков, под балансовой стоимостью нужно понимать сумму затрат, фактически понесенных в связи с приобретением этого векселя. Если, например, вы приобрели вексель по договору купли-продажи, согласно которому стоимость векселя равна 100 000 руб., но фактически заплатили за него 80 000 руб., то балансовой стоимостью векселя будет признана сумма в размере 80 000 руб.

Отметим, что такой подход противоречит правилам бухгалтерского учета <21>. Ведь в бухгалтерском учете в приведенной ситуации формируется балансовая стоимость векселя в сумме 100 000 руб. При этом неоплаченная часть в размере 20 000 руб. отражается как кредиторская задолженность.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Поскольку в налоговом законодательстве порядок определения балансовой стоимости имущества не установлен, необходимо применять правила бухгалтерского учета (ст.11 НК РФ).

К сожалению, подход налоговых органов получил поддержку в лице Высшего Арбитражного Суда РФ, который согласился с тем, что при расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица вычет возможен только в пределах суммы, фактически уплаченной за этой вексель, либо стоимости товаров, работ, услуг, фактически отгруженных в счет оплаты этого векселя (см. Решение ВАС РФ от 04.11.2003 N 10575/03).

Итак, как определить сумму НДС, которую можно принять к вычету?

Нужно взять балансовую стоимость векселя и из нее выделить сумму НДС по ставке 18/118% либо 10/110% (в зависимости от того, по какой ставке облагаются НДС приобретенные товары, работы, услуги).

Полученную сумму нужно сравнить с той суммой НДС, которая указана в счете-фактуре поставщика. К вычету будет приниматься меньшая из двух сумм (см. Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Если сумма НДС, полученная вами расчетным путем исходя из балансовой стоимости векселя, меньше суммы налога в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, рассчитанная вами исходя из стоимости векселя.

Если же та сумма налога, которую вы рассчитали, окажется больше суммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету следует предъявить именно ту сумму, которая отражена в счете-фактуре.

Рассмотрим обе возможные ситуации на конкретных примерах.

Пример 5. Фирма А в феврале 2005 г. отгрузила в адрес фирмы Б товары на сумму 600 000 руб. Фирма Б выдала фирме А свой собственный вексель номиналом 600 000 руб.

Фирма А принимает полученный вексель к бухгалтерскому учету на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные".

В марте 2005 г. фирма А по договору купли-продажи приобрела у организации В товары на сумму 570 000 руб. (в том числе НДС - 86 949,15 руб.). В счет оплаты за приобретенные товары фирма А в марте же передала поставщику (организации В) полученный ею ранее вексель фирмы Б.

В данном случае фирма А имеет право в Декларации по НДС за март 2005 г. заявить к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным у организации В.

Рассчитаем сумму НДС, которую можно принять к вычету.

Балансовая стоимость переданного векселя - 600 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости векселя, составляет 91 525,42 руб. (600 000 руб. : 118 х 18).

Эта сумма больше, чем сумма НДС, отраженная в счете-фактуре поставщика (86 949,15 руб.). Поэтому к вычету фирма А предъявляет сумму, указанную в счете-фактуре, т.е. 86 949,15 руб.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 600 000 руб. - отгружены товары фирме Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 (76/"НДС") - 91 525,42 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров;

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 600 000 руб. - получен вексель фирмы Б.

Март:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 483 050,85 руб. - отражена стоимость товаров (без НДС), приобретенных у организации В;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 86 949,15 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 91 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 600 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, переданного организации В;

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 570 000 руб. - погашена задолженность перед организацией В за приобретенные товары;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 86 949,15 руб. - сумма "входного" НДС по приобретенным товарам предъявлена к вычету.

Пример 6. Фирма А в феврале 2005 г. приобрела у фирмы Б по договору купли-продажи вексель Сбербанка номиналом 600 000 руб. за 580 000 руб. Полученный вексель отражается в бухгалтерском учете фирмы А на счете 58 "Финансовые вложения" по цене приобретения (580 000 руб.).

В марте 2005 г. фирма А по договору купли-продажи приобрела у организации В товары на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 18% - 91 525,42 руб.). В счет оплаты за приобретенные товары фирма А в марте же передала поставщику (организации В) купленный ею ранее вексель Сбербанка.

В данном случае фирма А имеет право в Декларации по НДС за март 2005 г. заявить к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным у организации В.

Рассчитаем сумму НДС, которую можно принять к вычету.

Балансовая стоимость переданного векселя - 580 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная исходя из балансовой стоимости, составляет 88 474,58 руб. (580 000 руб. : 118 х 18).

Эта сумма меньше, чем сумма НДС, отраженная в счете-фактуре поставщика (91 525,42 руб.). Поэтому к вычету фирма А может предъявить только 88 474,58 руб.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Февраль:

Д-т счета 58 - К-т счета 76 - 580 000 руб. - отражена покупная стоимость приобретенного векселя;

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 580 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату стоимости векселя.

Март:

Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 508 474,58 руб. - отражена стоимость товаров (без НДС), приобретенных у организации В;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 91 525,42 руб. - отражена сумма НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 91 - К-т счета 58 - 580 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, переданного организации В;

Д-т счета 60 - К-т счета 91 - 600 000 руб. - погашена задолженность перед организацией В за приобретенные товары;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 88 474,58 руб. - сумма "входного" НДС в пределах балансовой стоимости переданного векселя предъявлена к вычету;

Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 3050,84 руб. - сумма НДС, не принятая к вычету, списана в состав прочих расходов <22>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Часть "входного" НДС, отраженная в бухгалтерском учете по дебету счета 91, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитывается (Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Обратим внимание на еще один спорный вопрос.

Он касается порядка применения вычетов в том случае, если вексель третьего лица был получен покупателем в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Из п.46 Методических рекомендаций по НДС следует, что, по мнению ФНС (МНС) России, в такой ситуации покупатель получает право на налоговые вычеты только после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты за которые им был получен вексель третьего лица.

Пример 7. Фирмы А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки товаров на сумму 600 000 руб. (в том числе НДС 18% - 91 525,42 руб.).

В январе 2005 г. фирма Б передала фирме А банковский вексель номиналом 600 000 руб. в счет оплаты за товары. Товары были отгружены в адрес организации Б в феврале 2005 г.

То есть в данном случае фирма А получила вексель авансом.

Предположим, что в январе фирма А передала полученный вексель организации В в оплату за выполненные ремонтные работы.

По мнению налоговых органов, фирма А получает право на вычет "входного" НДС по ремонтным работам только в феврале (после того, как отгрузит товары в адрес фирмы Б, от которой и был получен вексель).

Организациям, практикующим использование вексельных схем, следует иметь в виду, что использование в расчетах за товары (работы, услуги) векселей третьих лиц всегда привлекает очень пристальное внимание налоговых органов. И нужно быть готовым к тому, что все такие сделки будут самым тщательным образом проверяться на предмет правомерности применения налоговых вычетов.

При этом налоговые органы исследуют как источники поступления векселей (на предмет их оплаты), так и сами векселя (на предмет правильности их оформления).

Отметим, что арбитражная практика по вопросу применения вычетов по НДС при использовании в расчетах за товары (работы, услуги) векселей крайне противоречива.

Наибольшее количество споров между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает в тех ситуациях, когда в расчетах используются векселя, которые к этому моменту (моменту передачи поставщику) еще не оплачены. Такая ситуация может иметь место и в случае получения векселя в качестве аванса, и в случае приобретения векселя по договору купли-продажи с отсрочкой платежа. На практике встречается еще и такая конструкция - "приобретение векселя по договору займа".

Арбитражные суды, рассматривая такие ситуации, очень часто встают на сторону налоговых органов, аргументируя свою позицию тем, что при использовании в расчетах неоплаченных векселей налогоплательщик не несет никаких реальных затрат на уплату сумм НДС поставщику. Поэтому до момента фактической оплаты векселей права на вычет НДС у него нет (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2004 N Ф04-8669/2004 (6943-А45-31), Поволжского округа от 26.10.2004 N А72-2529/04-8/286).

Однако в конце 2004 г. Президиум ВАС РФ принял решение, которое, на наш взгляд, может переломить ситуацию и помочь налогоплательщикам (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04). Суд, рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом по вопросу правомерности применения налоговых вычетов, указал на следующее.

Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Причем налоговый орган, отказывая в вычете, должен представить доказательства недобросовестности налогоплательщика.

Это значит, что если использованный в расчетах вексель был приобретен по возмездной сделке, то налогоплательщик-векселедатель имеет право на вычет "входного" НДС независимо от того, оплачен им этот вексель или нет.

Порядок исчисления и уплаты НДС поставщиком,

получившим в оплату за товары (работы, услуги) вексель

Порядок исчисления НДС со стоимости продукции (работ, услуг), реализованной в обмен на вексель, зависит в первую очередь от способа определения выручки для целей налогообложения, применяемого налогоплательщиком-продавцом.

Если продавец определяет выручку по отгрузке, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникает у него всегда в том налоговом периоде, в котором произошла отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), независимо от способа оплаты.

Если продавец определяет выручку по оплате, то обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет у него возникает в том периоде, когда произошла оплата отгруженной покупателю продукции (работ, услуг).

При осуществлении расчетов с использованием векселей основные проблемы как раз и связаны с определением момента оплаты. Их мы и рассмотрим ниже.

Если покупатель в счет оплаты за продукцию (работы, услуги) передает продавцу вексель, то определение момента оплаты, а следовательно, и момента начисления НДС к уплате в бюджет зависит от того, какой вексель передается покупателем: собственный вексель покупателя или вексель третьего лица.

Покупатель производит оплату собственным векселем

Если покупатель передает продавцу собственный простой вексель (вексель, выписанный покупателем), то факт передачи векселя лишь фиксирует обязательство покупателя (векселедателя) уплатить при наступлении предусмотренного в векселе срока определенную денежную сумму. Поэтому получение векселя нельзя в этом случае рассматривать как поступление платы за отгруженную покупателю продукцию (работы, услуги).

В бухгалтерском учете предприятия-продавца отгрузка продукции и получение векселя покупателя отражаются следующим образом:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - отгружена продукция покупателю;

Д-т счета 90 - К-т счета 43 - списана себестоимость отгруженной продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - отражен НДС со стоимости реализованной продукции;

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - получен вексель покупателя.

После получения векселя покупателя на балансе продавца продолжает числиться непогашенная дебиторская задолженность покупателя за отгруженную ему продукцию.

Обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет возникнет у продавца, определяющего выручку по оплате, только в том налоговом периоде, когда произойдет погашение задолженности покупателя за отгруженную продукцию.

В данном случае погашение дебиторской задолженности покупателя происходит либо в момент поступления денежных средств по векселю, либо в момент передачи продавцом полученного векселя по индоссаменту третьему лицу (п.4 ст.167 НК РФ).

Если покупатель производит оплату по векселю, то продавец должен начислить НДС к уплате в бюджет в периоде поступления денег.

В бухгалтерском учете продавца в момент поступления денег по векселю делаются проводки:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - поступили денежные средства по векселю;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Если продавец передает полученный от покупателя вексель по индоссаменту третьему лицу, то он должен начислить НДС к уплате в бюджет в том периоде, когда произошла передача векселя:

Д-т счета 60 (76) - К-т счета 91 - отражена продажная стоимость переданного векселя;

Д-т счета 91 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - списана балансовая стоимость переданного векселя;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет.

Так, если в условиях примера 5 на с. 84 фирма А определяет выручку в целях исчисления НДС по оплате, то обязанность уплатить в бюджет НДС со стоимости товаров, отгруженных фирме Б, в сумме 91 525,42 руб. возникает у нее в марте (после передачи векселя организации В).

Покупатель производит оплату векселем

третьего лица

Если в счет оплаты за товары (работы, услуги) покупатель передает продавцу вексель третьего лица, то в этом случае вексель выступает уже не в качестве долговой расписки, а участвует в хозяйственном обороте в качестве самостоятельного имущественного объекта (ценной бумаги). Поэтому при получении от покупателя векселя третьего лица в счет оплаты за отгруженную ему продукцию (работы, услуги) продавец фактически осуществляет товарообменную (бартерную) операцию.

Полученный от покупателя вексель принимается к учету на балансе предприятия-продавца в составе финансовых вложений (счет 58). При этом в момент получения векселя продавец должен начислить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) к уплате в бюджет (п.2 ст.167 НК РФ).

Пример 8. Между фирмами А (подрядчик) и Б (заказчик) заключен договор на ремонт офисного помещения. Стоимость работ по договору - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 18% - 180 000 руб.). Акт приемки-передачи выполненных работ подписан сторонами в январе 2005 г. В феврале фирма Б передала фирме А банковский вексель номиналом 1 200 000 руб. в счет оплаты выполненных работ.

Фирма А определяет выручку в целях исчисления НДС по оплате. В данной ситуации НДС со стоимости выполненных работ должен быть начислен фирмой А к уплате в бюджет в феврале (в момент получения векселя от фирмы Б).

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 1 180 000 руб. - отражена договорная стоимость выполненных работ;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 180 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости выполненных работ.

Февраль:

Д-т счета 58 - К-т счета 62 - 1 180 000 руб. - отражено поступление банковского векселя от фирмы Б. Вексель принимается на баланс по стоимости выполненных работ (номинальная стоимость векселя значения не имеет);

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 180 000 руб. - НДС со стоимости выполненных работ начислен к уплате в бюджет.

Порядок исчисления НДС при получении векселя авансом

Вопрос об исчислении НДС при получении векселей в качестве аванса на протяжении длительного периода времени является спорным.

Обратимся к нормам Налогового кодекса.

Статьей 162 НК РФ предусмотрено, что в облагаемый НДС оборот включаются получаемые налогоплательщиками денежные средства, если их получение связано с расчетами за товары (работы, услуги). При этом согласно пп.1 п.1 ст.162 НК РФ к таким денежным средствам относятся в том числе и суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу предприятия.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством в оборот, облагаемый НДС, должны включаться только денежные средства, полученные налогоплательщиком-продавцом в качестве аванса.

Поэтому при получении от покупателя векселя в качестве аванса в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) у продавца не возникает обязанности по исчислению и уплате НДС.

Аналогичный подход закреплен и в п.37.1 Методических рекомендаций по НДС.

Дальнейший порядок исчисления НДС зависит от того, какой вексель был получен от покупателя: собственный вексель покупателя или вексель третьего лица.

Получен вексель третьего лица

Если в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) предприятие получает от покупателя вексель третьего лица, то оно обязано уплатить НДС в бюджет только после отгрузки товаров (работ, услуг), поскольку, как было указано выше, поступивший в качестве аванса вексель не подлежит включению в налогооблагаемый оборот по НДС.

Такой порядок исчисления НДС, на наш взгляд, полностью отвечает требованиям гл.21 НК РФ.

Однако налоговые органы придерживаются на этот счет иной точки зрения.

В п.37.1 Методических рекомендаций по НДС указано, что обязанность по уплате НДС может возникнуть у продавца и до отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет оплаты которых был получен вексель. Это может произойти, если до момента отгрузки продавец обналичит вексель (т.е. получит по нему денежные средства как при наступлении срока оплаты, так и при досрочной оплате).

По нашему мнению, изложенная позиция не соответствует самой сути совершаемых операций, поскольку в оборот, облагаемый НДС, включаются исключительно денежные средства, поступление которых связано с расчетами за товары (работы, услуги).

Если налогоплательщик, получивший вексель, реализует его стороннему лицу за денежные средства (либо погашает этот вексель), то в этом случае действительно имеет место факт поступления денежных средств на счет либо в кассу налогоплательщика.

Однако одного факта поступления денежных средств еще недостаточно для включения их в оборот, облагаемый НДС. Эти средства должны быть связаны с расчетами за товары (работы, услуги).

А в данном случае поступление денежных средств обусловлено реализацией (либо погашением) векселя, которая является самостоятельной хозяйственной операцией, не связанной с расчетами за товары (работы, услуги) между продавцом и покупателем.

Поэтому денежные средства, поступившие от реализации либо погашения векселя, не могут рассматриваться в качестве аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), и, следовательно, не должны включаться в оборот, облагаемый НДС.

Получен собственный вексель покупателя

На практике довольно часто встречается ситуация, когда покупатель еще до поставки продукции (выполнения работ, оказания услуг) выписывает продавцу свой собственный вексель, который является своего рода гарантией того, что товары (работы, услуги) будут оплачены.

В момент получения векселя у продавца не возникает никаких обязательств перед бюджетом по уплате НДС.

Обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет наступает у продавца либо в момент получения денежных средств по векселю (если выручка определяется продавцом по оплате), либо в момент отгрузки товаров (работ, услуг) (если выручка определяется продавцом по отгрузке).

Если погашение векселя происходит до момента отгрузки, то поступившие от покупателя денежные средства рассматриваются как аванс и включаются в налогооблагаемый оборот по НДС независимо от способа определения выручки для целей налогообложения, применяемого продавцом.

Пример 9. Фирмы А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки оборудования на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.). В январе 2005 г. фирма А получила от фирмы Б простой вексель номиналом 236 000 руб., выписанный фирмой Б, со сроком погашения в марте 2005 г. Отгрузка оборудования в адрес фирмы Б была произведена в феврале 2005 г. Денежные средства по векселю были получены от фирмы Б в марте.

Предположим, что фирма А определяет выручку для целей исчисления НДС по отгрузке. В этом случае НДС в сумме 36 000 руб. должен быть начислен к уплате в бюджет в феврале (в том периоде, когда была произведена отгрузка).

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 236 000 руб. - получен вексель фирмы Б.

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружено оборудование в адрес фирмы Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости оборудования начислен к уплате в бюджет.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 236 000 руб. - поступила оплата по векселю.

Если фирма А определяет выручку для целей исчисления НДС по оплате, то НДС в сумме 36 000 руб. необходимо начислить к уплате в бюджет только в марте (в том периоде, когда поступила оплата по векселю):

Февраль:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружено оборудование в адрес фирмы Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 76/"НДС" - 36 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости оборудования.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 236 000 руб. - поступила оплата по векселю;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС со стоимости оборудования начислен к уплате в бюджет.

Пример 10. В условиях примера 9 предположим, что поставка оборудования в адрес фирмы Б была произведена в апреле 2005 г.

В этом случае денежные средства, полученные по векселю в марте, рассматриваются как аванс. Поэтому при погашении векселя бухгалтеру фирмы А следует начислить НДС с суммы полученных денежных средств.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки:

Январь:

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 236 000 руб. - получен вексель от фирмы Б.

Март:

Д-т счета 51 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 236 000 руб. - поступила оплата по векселю;

Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - НДС с аванса начислен к уплате в бюджет.

Апрель:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружено оборудование в адрес фирмы Б в счет полученной ранее предоплаты;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости оборудования;

Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 36 000 руб. - НДС, исчисленный с аванса, предъявлен к вычету.

Пример 11. В условиях примера 9 предположим, что в феврале фирма А передала полученный вексель предприятию В в погашение своей задолженности за приобретенные у него ранее товары.

Отгрузка оборудования в адрес фирмы Б была произведена в марте.

В данном случае обязанность по уплате НДС возникает у фирмы А в марте (в том периоде, когда была произведена отгрузка).

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Январь:

Д-т счета 62/ "Векселя полученные" - К-т счета 62 - 236 000 руб. - получен вексель фирмы Б.

Февраль:

Д-т счета 91 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 236 000 руб. - списана балансовая стоимость векселя, переданного в погашение задолженности перед предприятием В.

Март:

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 236 000 руб. - отгружено оборудование в адрес фирмы Б;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 36 000 руб. - начислен НДС со стоимости оборудования.

Порядок исчисления НДС с сумм процентов по векселям

Подпунктом 3 п.1 ст.162 НК РФ предусмотрено включение в налоговую базу сумм, полученных налогоплательщиками в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям.

Налоговая база для исчисления НДС определяется в таких случаях как превышение полученной суммы над суммой, исчисленной исходя из ставок рефинансирования ЦБ РФ, действовавших в периодах, за которые производится расчет.

Пример 12. Фирмы А (поставщик) и Б (покупатель) заключили договор поставки продукции. Стоимость продукции - 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб.). Продукция была отгружена фирмой А в адрес фирмы Б 12 января 2004 г. В этот же день фирма Б выписала фирме А свой вексель на сумму 118 000 руб. В текст векселя покупатель (фирма Б) поместил условие о процентах, в соответствии с которым при погашении векселя покупатель обязуется выплатить держателю векселя вексельную сумму плюс проценты на нее из расчета 30% годовых за фактический срок обращения векселя.

Фирма А предъявила вексель к оплате 12 апреля 2004 г. Фирма Б погасила задолженность по векселю в размере 118 000 руб. и выплатила проценты по векселю за три месяца в размере 8850 руб.

Ставка рефинансирования ЦБ РФ за период с 12 января по 12 апреля составила 13%.

Сумма процентов за период с момента отгрузки продукции до момента оплаты векселя, исчисленная исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в этот период, составляет 3835 руб. (118 000 руб. х 13% : 12 мес. х 3 мес.).

Сумма превышения полученных процентов над процентами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, составляет 5015 руб. (8850 руб. - 3835 руб.). Эта сумма и будет включаться в налоговую базу по НДС.

В бухгалтерском учете фирмы А должны быть сделаны следующие проводки.

Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 118 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;

Д-т счета 90 - К-т счета 68 (76/"НДС") - 18 000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости отгруженной продукции;

Д-т счета 62/"Векселя полученные" - К-т счета 62 - 118 000 руб. - получен вексель покупателя;

Д-т счета 76 - К-т счета 62/"Векселя полученные" - 118 000 руб. - вексель предъявлен к оплате;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 8850 руб. - начислены проценты по векселю;

Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 126 850 руб. - поступила оплата по векселю;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 765 руб. - НДС по ставке 18/118% от суммы поступивших процентов в части, превышающей сумму процентов, исчисленную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ (5015 руб. х 18/118), начислен к уплате в бюджет;

Д-т счета 76/"НДС" - К-т счета 68 - 18 000 руб. - НДС со стоимости реализованной продукции начислен к уплате в бюджет (проводка делается, если фирма А определяет выручку в целях исчисления НДС по оплате).

Обратите внимание! Проценты по векселям включаются в налоговую базу по НДС только при условии, что их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых налогом.

Пример 13. Предположим, что в условиях примера 12 фирма А отгрузила фирме Б медицинскую технику, не облагаемую налогом на основании пп.1 п.2 ст.149 НК РФ.

В этом случае сумма процентов по векселю, полученная фирмой А, в налоговую базу по НДС не включается, поскольку получение процентов связано с расчетами по оплате товаров, освобожденных от НДС (п.2 ст.162 НК РФ).

Раздельный учет "входного" НДС при осуществлении операций

с векселями третьих лиц

Что такое раздельный учет

Организация должна обеспечить раздельный учет "входного" НДС в том случае, если она в течение налогового периода (месяца, квартала) осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

Обратите внимание! К освобождаемым от НДС операциям отнесены и операции с ценными бумагами (пп.12 п.2 ст.149 НК РФ). Поэтому если организация совершает операции с векселями третьих лиц (например, использует их для расчетов с поставщиками), то она совершает операции, не облагаемые НДС, что влечет необходимость ведения раздельного учета "входного" НДС.

Именно такой точки зрения придерживаются Минфин России (см. Письмо от 04.03.2004 N 04-03-11/30) и налоговые органы (см. Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22 "О налоге на добавленную стоимость").

Отметим, что некоторыми специалистами высказывается и другая точка зрения на эту проблему. Суть ее заключается в следующем.

Вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в оплату за товары (работы, услуги) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, требующей ведения раздельного учета НДС.

Учитывая тот факт, что налоговое ведомство такой подход не разделяет, его применение на практике практически наверняка приведет к спору с налоговым органом. В этой связи нужно учитывать, что на сегодняшний день арбитражные суды в подобных спорах принимают сторону налоговых органов.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа указал на то, что в п.4 ст.170 НК РФ, определяющем пропорциональное отнесение сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случаях осуществления налогоплательщиком как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, не содержится исключений для операций по реализации ценных бумаг и операций по оказанию финансовых услуг. Поэтому если налогоплательщик наряду с облагаемой НДС деятельностью осуществляет операции по реализации ценных бумаг и по предоставлению займа в денежной форме, то он обязан применять п.4 ст.170 НК РФ (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2004 N А42-3992/02-22).

Когда раздельный учет можно не вести

В последнем абзаце п.4 ст.170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! Решение вопроса о необходимости ведения раздельного учета "входного" НДС никак не зависит от того, какую долю необлагаемые операции имеют в общей сумме выручки организации.

Так, например, если выручка от не облагаемых НДС операций составляет всего 1% от общей суммы выручки организации, но при этом совокупные расходы на осуществление этих операций превышают 5% общей величины расходов, то вести раздельный учет "входного" НДС придется.

Отметим, что формулировку последнего абзаца п.4 ст.170 НК РФ нельзя назвать предельно четкой и ясной.

В этом абзаце речь идет о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС.

Что подразумевается под "совокупными расходами на производство"? Означает ли эта формулировка, что последний абзац п.4 ст.170 НК РФ применим только к случаям реализации товаров, которые произведены самим налогоплательщиком? А если продаются покупные товары? Или векселя? Может ли организация в этих случаях применять последний абзац п.4 ст.170 НК РФ?

На наш взгляд, да.

В силу п.7 ст.3 НК РФ (все неясности толкуются в пользу налогоплательщика) можно доказывать то, что норма этого абзаца должна применяться и к торговым операциям, и к операциям по купле-продаже ценных бумаг.

При этом под совокупными расходами на осуществление операций с ценными бумагами, на наш взгляд, следует понимать все расходы, связанные с осуществлением этих операций (и те расходы, которые непосредственно относятся к купле-продаже ценных бумаг, и часть общехозяйственных расходов, приходящуюся на операции с ценными бумагами, и покупную стоимость реализованных ценных бумаг).

Что грозит организации, если она не ведет раздельный учет "входного" НДС?

Последствия могут быть крайне неприятными.

В п.4 ст.170 НК РФ четко указано, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Поэтому при отсутствии в данном конкретном налоговом периоде раздельного учета организация вообще может потерять всю сумму "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые были ею приобретены в этом налоговом периоде (ее нельзя будет ни к вычету предъявить, ни в расходы в целях налогообложения прибыли включить).

Это подтверждает и арбитражная практика.

Суды встают на сторону налоговых органов, подтверждая, что отсутствие раздельного учета вообще лишает организацию права на вычет "входного" НДС в соответствующем налоговом периоде (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 08.04.2004 N А 65-16589/2003-СА1-36, Центрального округа от 29.07.2004 N А23-357/04А-14-33).

Как организовать раздельный учет

В соответствии с п.4 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

- принимаются к вычету в соответствии со ст.172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Чтобы правильно распределить "входной" НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями, все приобретаемые товары (работы, услуги) нужно делить на три группы:

1) предназначенные для использования в деятельности, облагаемой НДС;

2) предназначенные для использования в деятельности, не облагаемой НДС;

3) предназначенные для обеспечения деятельности организации в целом, которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности.

Законодательством о налогах и сборах не определен порядок ведения раздельного учета затрат по производству и реализации продукции.

Поэтому организация должна самостоятельно разработать способы ведения такого учета, которые бы обеспечивали полноту и достоверность данных о затратах, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.07.2004 N А19-3942/04-5-51-Ф02-2769/04-С1).

НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), относящимся к первой группе, принимается к вычету в общеустановленном порядке.

"Входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам) второй группы, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости.

Суммы НДС по товарам (работам, услугам) третьей группы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций).

К товарам (работам, услугам) третьей группы относятся, как правило, те товары (работы, услуги), стоимость которых списывается в качестве управленческих расходов на счета 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

Однако в зависимости от специфики деятельности организации к таким товарам (работам, услугам) могут быть отнесены и те, которые отражаются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Обратите внимание! Независимо от учетной политики в целях исчисления НДС (по отгрузке или по оплате) для расчета пропорции в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ берутся данные о стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) независимо от того, оплачены они или нет.

Такой порядок применяется всеми налогоплательщиками начиная с 1 июля 2002 г. (см. Постановление ФАС Уральского округа от 05.07.2004 N Ф09-2610/2004-АК).

Неурегулированным остается вопрос о том, в каком размере следует при расчете пропорции учитывать выручку от облагаемых НДС операций: с учетом НДС или без.

По мнению налоговых органов, выручка при расчете пропорции в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ должна приниматься в расчет без учета НДС (см. Письмо МНС России от 19.01.2004 N 03-1-08/111/18).

Однако, по нашему мнению, поскольку на нормативном уровне этот момент не определен, организация может производить расчет любым способом, закрепив выбранный порядок в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Правомерность такого подхода подтверждает арбитражная практика. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа указал на то, что в налоговом законодательстве не установлен метод ведения раздельного учета для целей исчисления НДС. Поэтому налогоплательщик имеет право применять расчетный метод, основанный на пропорциональном делении выручки, включающей в себя НДС, если именно такой порядок установлен его учетной политикой (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.08.2004 N Ф04-5288/2004 (А45-3291-25)).

Предъявление сумм "входного" НДС к вычету возможно только после фактической уплаты этих сумм поставщику (п.1 ст.172 НК РФ). Что касается включения сумм "входного" НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), то НК РФ не содержит требования об обязательной уплате этих сумм поставщику.

Поэтому порядок распределения сумм "входного" НДС должен быть следующим.

На счете 19 нужно выделить отдельный субсчет для учета сумм НДС, относящихся к товарам (работам, услугам) третьей группы.

На этом субсчете в течение налогового периода (месяца, квартала) будут накапливаться суммы "входного" НДС, относящиеся к тем товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, которые были приобретены (приняты к учету) в данном налоговом периоде, независимо от факта оплаты.

По окончании налогового периода организация в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ рассчитывает пропорцию и определяет долю, приходящуюся на облагаемые (не облагаемые) НДС операции.

На основании произведенного расчета определяется часть "входного" НДС, относящаяся к необлагаемым операциям. Эта сумма в полном объеме включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) (списывается с кредита счета 19 в дебет счетов учета затрат или материальных ценностей).

Вторая часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету, но только по мере уплаты этих сумм поставщикам. До момента оплаты указанные суммы продолжают числиться на счете 19 и к вычету не принимаются.

Чтобы по ошибке не включить эти не оплаченные поставщикам суммы НДС в расчет пропорции в следующем налоговом периоде, целесообразно перенести их на отдельный субсчет к счету 19, назвав его, например, "НДС к вычету". По мере оплаты поставщикам эти суммы будут списываться со счета 19 в кредит счета 68 (см. Письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30).

Проиллюстрируем порядок ведения раздельного учета "входного" НДС на конкретном примере.

Пример 14. Организация уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. Выручка в целях исчисления НДС определяется по оплате. В целях раздельного учета "входного" НДС выручка определяется без учета НДС.

Для организации раздельного учета на счете 19 выделены три субсчета:

19/1 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления облагаемых НДС операций;

19/2 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для осуществления не облагаемых НДС операций;

19/3 - для учета сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых и не облагаемых НДС. В феврале были осуществлены следующие операции:

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————T———————¬
   |      Хозяйственные операции     |Корреспонденция счетов| Сумма,|
   |                                 +———————————T——————————+  руб. |
   |                                 |   Дебет   |  Кредит  |       |
   +—————————————————————————————————+———————————+——————————+———————+
   |Отгружены товары на сумму        |     62    |    90    |118 000|
   |118 000 руб., в том числе НДС —  |     90    | 76/"НДС" | 18 000|
   |18 000 руб.                      |           |          |       |
   +—————————————————————————————————+———————————+——————————+———————+
   |В счет платы за отгруженные      |    58     |    62    |118 000|
   |товары получен от покупателя     | 76/"НДС"  | 68/"НДС" | 18 000|
   |банковский вексель номиналом     |           |          |       |
   |118 000 руб.                     |           |          |       |
   +—————————————————————————————————+———————————+——————————+———————+
   |Оприходованы покупные товары     |    41     |   60     |100 000|
   |на сумму 118 000 руб., в том     |   19/1    |   60     | 18 000|
   |числе НДС — 18 000 руб. Товары   |           |          |       |
   |предназначены для перепродажи    |           |          |       |
   +—————————————————————————————————+———————————+——————————+———————+
   |Приобретен (принят к учету)      |    08     |   60     | 11 000|
   |копировальный аппарат для        |   19/3    |   60     |  1 980|
   |бухгалтерии стоимостью           |    01     |   08     | 11 000|
   |12 980 руб., в том числе НДС —   |           |          |       |
   |1980 руб.                        |           |          |       |
   +—————————————————————————————————+———————————+——————————+———————+
   |Банковский вексель, полученный   |    60     |   91     |118 000|
   |от покупателя, передан поставщику|    91     |   58     |118 000|
   |в счет погашения задолженности   |           |          |       |
   |за приобретенные товары          |           |          |       |
   +—————————————————————————————————+———————————+——————————+———————+
   |Перечислена арендная плата       |    26     |   51     | 50 000|
   |за аренду офиса за текущий месяц |   19/3    |   51     |  9 000|
   |в сумме 59 000 руб., в том числе |           |          |       |
   |НДС — 9000 руб.                  |           |          |       |
   L—————————————————————————————————+———————————+——————————+————————
   

Итак, в феврале организацией осуществлялись операции, облагаемые (реализация товаров) и не облагаемые НДС (реализация векселя).

Выручка от облагаемых НДС операций (без НДС) - 100 000 руб.

Выручка от не облагаемых НДС операций - 118 000 руб.

В течение месяца на счете 19 отражались следующие суммы "входного" НДС:

18 000 руб. (19/1) - НДС по товарам, приобретенным для перепродажи. Эта сумма в полном объеме предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, поскольку товары предназначены для осуществления облагаемых НДС операций. Товары были приняты к учету и оплачены (векселем) в феврале, поэтому при наличии должным образом оформленного счета-фактуры поставщика организация в феврале имеет право предъявить "входной" НДС в сумме 18 000 руб. к вычету;

1980 руб. (19/3) - НДС по приобретенному копировальному аппарату. Аппарат приобретен для бухгалтерии, поэтому можно утверждать, что он будет использоваться для нужд организации в целом (т.е. для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций). Следовательно, НДС в сумме 1980 руб. подлежит распределению между облагаемыми и необлагаемыми операциями;

9000 руб. (19/3) - НДС по аренде офиса. Эта сумма также должна распределяться между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями по тем же основаниям, что и НДС по копировальному аппарату.

В результате на счете 19/3 получаем сумму "входного" НДС, которая подлежит пропорциональному делению между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями:

1980 руб. + 9000 руб. = 10 980 руб.

Рассчитаем долю не облагаемых НДС операций в общем объеме реализованных за месяц товаров (работ, услуг). Она составляет 54,13% (118 000 руб. : (118 000 руб. + 100 000 руб.) х 100%).

Соответственно доля облагаемых НДС операций в феврале - 45,87%.

Теперь мы можем определить, какая сумма НДС подлежит вычету, а какая - отнесению на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Распределяем "входной" НДС в сумме 10 980 руб. между облагаемыми и необлагаемыми операциями:

5943 руб. (10 980 руб. х 0,5413) - эта сумма приходится на не облагаемые НДС операции и к вычету не принимается;

5036 руб. (10 980 руб. х 0,4587) - эта сумма приходится на облагаемые НДС операции и, следовательно, подлежит вычету.

Но расчеты на этом не заканчиваются.

Сумма НДС, приходящаяся на не облагаемые НДС операции (5943 руб.), складывается из двух сумм - НДС по аренде и НДС по копировальному аппарату.

Сумма НДС по аренде (4872 руб.) подлежит списанию в дебет счета 26 (туда, куда была списана сама арендная плата).

Сумма НДС по копировальному аппарату (1071 руб.) должна увеличивать стоимость этого аппарата, поэтому после проведения расчета организации необходимо откорректировать стоимость принятого к учету основного средства.

Сумма НДС, приходящаяся на облагаемые НДС операции (5036 руб.), предъявляется к вычету в общеустановленном порядке, который в качестве необходимого условия для вычета называет факт уплаты НДС поставщику.

Поскольку копировальный аппарат организацией в феврале не оплачен, то она не имеет права предъявлять к вычету суммы НДС, относящиеся к этому аппарату. В феврале к вычету можно предъявить только "входной" НДС в части арендной платы. Он составит 4128 руб. (9000 руб. х 0,4587).

Сумму НДС по копировальному аппарату - 909 руб. (1980 руб. х 0,4587) - организация сможет предъявить к вычету в том периоде, когда произведет оплату поставщику. До этого момента этот НДС будет числиться на отдельном субсчете к счету 19.

После всех произведенных расчетов последним днем февраля в бухгалтерском учете организации необходимо сделать следующие проводки:

Д-т счета 68 - К-т счета 19/1 - 18 000 руб. - НДС по приобретенным товарам в полном объеме предъявлен к вычету;

Д-т счета 68 - К-т счета 19/3 - 4128 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, предъявлена к вычету (в части сумм, оплаченных поставщикам);

Д-т счета 19/"НДС к вычету" - К-т счета 19/3 - 909 руб. - сумма НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, но не оплаченная поставщикам в данном налоговом периоде, отражена на отдельном субсчете;

Д-т счета 26 - К-т счета 19/3 - 4872 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, списана в состав общехозяйственных расходов (в части, относящейся к общехозяйственным расходам);

Д-т счета 01 - К-т счета 19/3 - 1071 руб. - на основании произведенного расчета сумма НДС, относящаяся к не облагаемым НДС операциям, отнесена на увеличение стоимости основных средств (в части, относящейся к приобретенным основным средствам).

Порядок ведения книги покупок

Основные проблемы на практике вызывает порядок регистрации в книге покупок счетов-фактур на те товары (работы, услуги), которые используются в деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой НДС. Суммы "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) участвуют в расчете пропорции и принимаются к вычету не в полном объеме, а только частично. Как в этом случае заполнять книгу покупок?

Правила ведения книги покупок утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. В этих Правилах нет никаких указаний на то, как следует вести книгу покупок в случае осуществления облагаемых и не облагаемых НДС видов деятельности. В такой ситуации организация имеет полное право самостоятельно разработать порядок ведения книги покупок и зафиксировать его в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

Именно такие рекомендации содержатся в Письме Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30.

При этом в качестве одного из возможных вариантов Минфин России предлагает следующий порядок.

В течение всего месяца (квартала - если налоговым периодом является квартал) все счета-фактуры, участвующие в расчете пропорции по п.4 ст.170 НК РФ, нужно собирать отдельно и в книге покупок не регистрировать.

По окончании месяца (квартала) производится расчет пропорции. После этого все собранные счета-фактуры регистрируются в книге покупок, но не на полную сумму, а только в той части, которая принимается к вычету на основании произведенного расчета.

При этом еще раз обратим внимание на то, что вычет возможен только в том случае, если сумма НДС по данному счету-фактуре уплачена поставщику (подрядчику).

Не оплаченные на конец месяца (квартала) счета-фактуры регистрировать в книге покупок нельзя. Эти счета-фактуры будут регистрироваться в книге покупок только после оплаты (на ту сумму, которая подлежит вычету на основании произведенного ранее расчета).

Чтобы точно знать, какая часть НДС по данному счету-фактуре может быть предъявлена к вычету, после расчета пропорции в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ результаты этого расчета можно отразить прямо на самом счете-фактуре. Тогда после оплаты этого счета (даже если оплата будет произведена несколько месяцев спустя) бухгалтер будет точно знать, какую сумму нужно занести в книгу покупок.

Пример 15. В условиях примера 14 (с. 107) предположим, что в феврале в организацию поступили три счета-фактуры:

1) по товарам - счет N 25 от 15.02.2005 на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.;

2) по копировальному аппарату - счет N 3 от 18.02.2005 на сумму 12 980 руб., в том числе НДС - 1980 руб.;

3) по арендной плате - счет N 128 от 28.02.2005 на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

В книге покупок в феврале регистрируются два счета-фактуры:

1) счет N 25 от 15.02.2005 - на всю сумму;

2) счет N 128 от 28.02.2005 - на сумму НДС в размере 4872 руб.

Счет-фактура по копировальному аппарату (счет N 3 от 18.02.2005) будет зарегистрирован в книге покупок в том месяце, когда организация оплатит этот аппарат поставщику. При этом в книгу покупок будет занесена не вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре, а только 909 руб.

ВЕКСЕЛЬ И "УПРОЩЕНКА"

Налогообложение операций с векселями всегда имеет определенные сложности, вызванные двойственной природой векселя. При применении упрощенной системы налогообложения (УСН) эти сложности усугубляются тем, что напрямую в гл.26.2 НК РФ вопрос о векселе никак не урегулирован.

* * *

Чтобы правильно квалифицировать сделку с векселями, необходимо прежде всего учитывать следующие положения гражданского законодательства.

Согласно ст.815 ГК РФ первоначально вексель выдается в качестве удостоверения ничем не обусловленного обязательства заемщика выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

Иначе говоря, первоначально вексель используется как способ оформления заемных отношений между векселедателем (заемщиком) и первым векселедержателем (заимодавцем). Для векселедателя такой вексель является собственным векселем.

Заимодавец, получивший вексель, вправе распоряжаться им по своему усмотрению (продавать, дарить и т.д.). Отчуждение векселя означает замену стороны в договоре займа (т.е. каждый последующий векселедержатель приобретает права и обязанности заимодавца по данному договору займа).

Одновременно на этом этапе вексель выступает уже как разновидность ценной бумаги и является самостоятельным объектом гражданско-правовых сделок (см. ст.ст.128, 142 - 146 ГК РФ). При совершении сделок с таким векселем его обычно называют векселем третьего лица.

Налогообложение операций по векселю зависит от того, в каком качестве он выступает. Рассмотрим основные варианты использования векселей в хозяйственной деятельности и порядок отражения такого использования в налоговом учете при применении УСН.

Выпуск собственных векселей

Как мы уже говорили выше, если налогоплательщик выдал третьему лицу (векселедержателю) собственный вексель, то это означает заключение договора займа.

Сам налогоплательщик в этом случае является заемщиком, а третье лицо - заимодавцем. Соответственно средства, полученные за этот вексель от векселедержателя (заимодавца), являются для налогоплательщика заемными средствами.

Согласно п.1 ст.346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта обложения единым налогом не учитывают доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ.

Пунктом 10 п.1 ст.251 НК РФ установлено: не учитываются в составе доходов средства, полученные по договорам кредита или займа независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам.

Таким образом, средства, полученные "упрощенцем" при выдаче собственного векселя, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу.

Аналогичный вывод сделан в Письме Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-14/207 <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Разъяснения даны Минфином России относительно общего режима налогообложения. Однако они применимы и к УСН, поскольку при УСН применяется ст.251 НК РФ.

При предъявлении векселя к погашению (т.е. при наступлении срока возврата заемных средств) налогоплательщику необходимо перечислить сумму займа (номинальную стоимость) векселя векселедержателю (заимодавцу). Если векселем предусматривалось начисление процентов, то одновременно с суммой займа необходимо выплатить и сумму процентов.

Сумму возвращаемого займа налогоплательщик (применяющий объект налогообложения "доходы минус расходы") в расходах не учитывает.

Во-первых, это не предусмотрено перечнем ст.346.16 НК РФ.

Во-вторых, пп.12 ст.270 НК РФ устанавливает, что средства или иное имущество, которые направлены на погашение займа, в расходах не учитываются (правила ст.270 НК РФ следует учитывать и при применении УСН согласно п.2 ст.346.16 и п.1 ст.252 НК РФ).

А вот сумма процентов по векселю является расходами при "упрощенке" и учитывается по пп.9 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Обращаем внимание, что процентом для целей налогообложения признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления (п.3 ст.43 НК РФ).

Следовательно, если вексель был выдан с дисконтом (т.е. по цене ниже номинала), то при его погашении сумму такого дисконта налогоплательщик также вправе включить в состав расходов по пп.9 п.1 ст.346.16 НК РФ.

При включении процентов (дисконта) в состав расходов необходимо помнить, что сумма, которую можно учесть в составе расходов, нормируется. Порядок определения предельной величины процентов, которую можно учесть в целях налогообложения в составе расходов, определен в ст.269 НК РФ (п.2 ст.346.16 НК РФ) (подробнее см. с. 73).

Получение векселя третьего лица

в оплату за товар

Если налогоплательщик реализовал товар, а в оплату от покупателя получил не деньги, а вексель третьего лица, то имеет место товарообменная операция.

Для целей налогообложения ценные бумаги признаются имуществом (п.2 ст.38 НК РФ). Вексель, выпущенный в оборот, является ценной бумагой и относится к объектам гражданских прав, поэтому его получение в оплату за реализованный товар должно рассматриваться как встречное получение товара.

Согласно п.1 ст.346.15 и п.2 ст.249 НК РФ выручка от реализации должна определяться исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Поэтому для целей исчисления единого налога получение векселя третьего лица следует отразить как получение дохода от реализации товара.

Аналогичный вывод сделан в Письме МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705.

Каков же будет размер такого дохода?

По правилу ст.568 ГК РФ товары, обмениваемые по договору мены, признаются равноценными.

Следовательно, стоимость векселя признается равной стоимости реализованных товаров. Отметим, что гражданское законодательство не требует указания в договоре мены стоимости обмениваемых товаров. Однако для целей налогообложения такую стоимость лучше указать - иначе возможны недоразумения с налоговыми органами.

Передача прав по векселю происходит в результате совершения на нем передаточной надписи - индоссамента (п.3 ст.146 НК РФ).

Таким образом, моментом получения дохода будет момент совершения на векселе индоссамента в пользу налогоплательщика.

Получение собственного векселя покупателя

в "оплату" за товар

Если покупатель выдал собственный вексель в обмен на полученный товар, то назвать такое действие оплатой можно только условно. Ибо таким образом покупатель не произвел отчуждения принадлежащего ему имущества, а лишь удостоверил свой долг перед налогоплательщиком-продавцом.

С точки зрения гражданского законодательства выдача векселя в этом случае означает для покупателя новацию (замену) обязательства по оплате товаров в заемное обязательство (ст.414 ГК РФ).

До момента погашения такого векселя (или же до момента реализации его третьим лицам) реализованные товары не являются оплаченными для продавца. Поэтому налогоплательщик-продавец не должен учитывать для целей расчета единого налога выручку от реализации товаров, а также и расходы на их приобретение <24>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> По мнению налоговых органов, расходы на покупные товары на основании пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ можно учесть только в момент получения доходов от их реализации (см., в частности, Письмо МНС России от 23.07.2003 N 22-1-14/1707-Я291).

Итак, получив от покупателя его собственный вексель, налогоплательщик-поставщик не делает в своей Книге доходов и расходов никаких записей (ни в отношении доходов, ни в отношении расходов).

В дальнейшем порядок признания доходов и расходов будет зависеть от того, каким образом налогоплательщик-поставщик распорядится полученным векселем.

Полученный вексель предъявлен к погашению

В случае предъявления векселя к погашению в установленный срок оплата товаров будет признаваться для целей расчета единого налога в момент получения налогоплательщиком денежных средств от векселедателя (покупателя товаров).

Обратите внимание! При погашении векселя возможна выплата процентного дохода.

В этом случае в доходы от реализации товаров налогоплательщик должен включить только ту сумму, за которую они были проданы (по первоначальному договору купли-продажи). А проценты (дисконт) будут являться его внереализационным доходом <25>, полученным по договору займа (см. п.1 ст.356.15, пп.6 ст.250 НК РФ).

     
   ————————————————————————
   

<25> Правильная квалификация доходов (выручка от реализации или внереализационный доход) имеет существенное значение, поскольку правомерность применения УСН напрямую зависит от суммы выручки. При превышении установленного гл.26.2 НК РФ лимита выручки налогоплательщик может лишиться права на применение УСН.

Пример 1. 25 декабря 2004 г. предприятие А, применяющее УСН, реализовало предприятию Б партию калькуляторов стоимостью 100 000 руб. По соглашению сторон товары были переданы без оплаты, а предприятие Б выдало предприятию А простой вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. со сроком оплаты "по предъявлении" и с условием о выплате по нему 3% в месяц.

В декабре предприятие А не признает доход от продажи данных товаров для целей налогообложения.

25 февраля 2005 г. предприятие А предъявило вексель к погашению и получило на свой счет 106 000 руб. На эту дату предприятие А должно отразить в Книге учета доходов и расходов доход от реализации товаров в сумме 100 000 руб. и внереализационный доход в виде процентов по долговому обязательству в сумме 6000 руб.

При погашении векселя происходит не реализация ценной бумаги, а погашение заемного обязательства. Векселедержатель (заимодавец) предъявляет векселедателю (заемщику) вексель, и заемщик возвращает заемные средства, после чего вексель аннулируется.

Как мы уже отмечали выше, организации, применяющие УСН, вправе не учитывать для целей налогообложения доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ. А пп.10 п.1 ст.251 НК РФ установлено, что в составе доходов не учитываются как средства, полученные по договорам займа, так и средства, полученные в счет погашения таких заимствований.

Внереализационным доходом налогоплательщика в этом случае является только сумма процентов (дисконта), полученная по векселю (см. п.1 ст.346.15, пп.6 ст.250 НК РФ).

Аналогичной позиции придерживается и Минфин России. В его Письмах от 14.07.2004 N 03-03-05/1/74 и от 05.07.2004 N 03-03-05/2/43 разъясняется, что при погашении векселя в качестве дохода учитывается только сумма процентов, а не сумма возвращенного займа.

Аналогичное решение принял и ФАС Северо-Западного округа, разрешая спор налогоплательщика с налоговым органом (см. Постановление от 01.09.2004 N А56-5111/04).

В 2005 г. налоговое ведомство также официально согласилось с таким подходом (см. Письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@).

Полученный вексель продается

Налогоплательщик вправе не дожидаться срока, когда можно будет предъявить вексель к погашению. Он может реализовать этот вексель третьим лицам. Причем под реализацией понимается не только продажа векселя за деньги. Этим векселем налогоплательщик может расплатиться со своими поставщиками. Такое выбытие векселя также считается его продажей.

В этом случае сумма дохода от реализации товаров должна признаваться на дату реализации векселя.

Следует учитывать, что вексель третьего лица (в данном случае - покупателя) является ценной бумагой и в соответствии со ст.38 НК РФ признается товаром для целей налогообложения. Поэтому его реализация должна рассматриваться для целей налогообложения как отдельная самостоятельная операция по реализации товара (см. также Письмо МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705).

В результате у налогоплательщика возникают два вида дохода: от реализации товаров и от реализации ценной бумаги.

Пример 2. 25 декабря 2004 г. предприятие А, применяющее УСН, реализовало предприятию Б партию калькуляторов стоимостью 100 000 руб. По соглашению сторон товары были переданы без оплаты, а предприятие Б выдало предприятию А простой вексель номинальной стоимостью 100 000 руб. сроком оплаты через три месяца.

В декабре предприятие А не признает доход от продажи данных товаров для целей налогообложения.

10 февраля 2005 г. предприятие А реализовало вексель третьему лицу по цене 100 000 руб. На эту дату предприятие А должно отразить в Книге учета доходов и расходов доход от реализации товаров в сумме 100 000 руб. и доход от реализации векселя в сумме 100 000 руб. (всего - 200 000 руб.).

Очевидно, что такой вариант крайне невыгоден налогоплательщикам, выбравшим объект налогообложения "доходы". Чтобы не увеличивать сумму дохода в два раза, разумнее подобных сделок избегать.

Ведь если бы предприятие А получило от предприятия Б не вексель, а деньги в сумме 100 000 руб., то величина дохода составила бы всего 100 000 руб. Использование же для расчетов векселя привело к увеличению дохода в два раза (его величина составила 200 000 руб.), хотя в итоге предприятие фактически получило те же 100 000 руб. (никак не 200 000).

Отметим, что такие же негативные последствия возникают и в том случае, когда покупатель в оплату за приобретенные товары (работы, услуги) передает поставщику вексель третьего лица.

Так, например, если бы в условиях примера 2 предприятие Б передало предприятию А не свой вексель, а вексель третьего лица, то ситуация сложилась бы такая же. Единственное различие - в датах признания дохода. Доход от реализации товара предприятие А должно было бы признать в момент получения векселя (в декабре 2004 г.). А в феврале в доход бы попали вторые 100 000 руб. уже в качестве выручки от реализации векселя.

* * *

А что же налогоплательщики, применяющие объект налогообложения "доходы минус расходы"? Насколько выгоднее их положение?

В соответствии с НК РФ они вправе в момент реализации учесть расходы на приобретение товаров (пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ).

Такими расходами будут:

- для операции по реализации партии товаров - соответствующие затраты на их приобретение;

- для операции по реализации векселя - стоимость приобретения векселя.

Если вексель был ранее куплен налогоплательщиком, то это его стоимость по договору купли-продажи. Если же, как в примере 2, он был получен в оплату за товар, то стоимость его приобретения - это стоимость реализованных товаров.

Пример 3. В условиях примера 2 предположим, что предприятие А применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".

10 февраля 2005 г. предприятие А отражает в налоговом учете следующие операции:

1) реализация калькуляторов:

- доход - 100 000 руб.;

- расход - 80 000 руб. (закупочная стоимость калькуляторов);

2) реализация векселя:

- доход - 100 000 руб.;

- расход - 100 000 руб.

Таким образом, налоговая база для расчета единого налога составит 20 000 руб.

Нужно учитывать, что позиции контролирующих органов по данному вопросу не совпадают.

Налоговое ведомство, как всегда, против. В Письме МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705 утверждается, что расходы на приобретение векселей не могут быть учтены при применении УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"). Обоснование данной позиции состоит в том, что в закрытом перечне расходов, предусмотренном ст.346.16 НК РФ, расходы на приобретение векселей не названы.

Отметим, что, утверждая это, налоговая служба противоречит сама себе - ведь в этом же Письме она признает, что вексель третьего лица в соответствии со ст.38 НК РФ рассматривается как товар для целей налогообложения.

На наш взгляд, отсюда следует, что и затраты на его приобретение могут быть приняты так же, как и затраты на приобретение других товаров, предназначенных для реализации, - по пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Затраты не могут быть учтены только в одном случае - если вексель не реализуется, а предъявляется к погашению. Поскольку реализации нет, то не принимаются и расходы. Но в этом случае и доход формируется только в сумме процентов (см. выше).

Минфин России в данном случае оказался более демократичным. В его Письме от 06.08.2004 N 03-03-02-04/1/4 указано на возможность учитывать расходы на оплату покупной стоимости ценных бумаг в момент их реализации на основании пп.23 п.1 ст.346.16 НК РФ.

Какой из всего этого следует вывод?

Вполне возможно, что налоговики, которые придут проверять налогоплательщика, будут руководствоваться в первую очередь упомянутым Письмом МНС России (хотя могут учесть и Письмо Минфина России, так как МНС (вернее, ФНС) теперь находится в его прямом подчинении). Поэтому спор исключать нельзя, а это означает, что тем налогоплательщикам, которые решатся следовать нашей позиции и будут учитывать затраты на приобретение векселей в составе расходов, следует все же быть готовым к возможным претензиям налоговиков.

В то же время выполнение письменных разъяснений Минфина России согласно ст.111 НК РФ относится к числу обстоятельств, однозначно освобождающих от налоговой ответственности (т.е. от штрафа). Поэтому худшее, что может ждать налогоплательщика, - это взыскание недоимки по налогу и пени.

И еще один вывод.

Для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы", расчеты с использованием векселей крайне невыгодны. Это приводит к существенному увеличению налоговой базы и, как следствие, суммы единого налога.

Кроме того, при использовании векселей размер выручки существенно возрастает, что может привести к тому, что налогоплательщик вообще потеряет право на применение упрощенной системы налогообложения.

Для налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", ситуация не так критична. Сумма налога не увеличивается. Но при этом существует риск потери права на применение "упрощенки" по причине превышения установленного лимита выручки.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе"

Постановление Центрального исполнительного комитета СССР и Совета народных комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие положения о переводном и простом векселе"

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18 "Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте"

Постановление Пленума ВС РФ N 3 и Пленума ВАС РФ N 1 от 05.02.1998 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "О переводном и простом векселе"

Постановление Пленума ВС РФ N 33 и Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей"

Подписано в печать

01.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——