"Российский налоговый курьер", 2005, N 6

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ:

КАК СОСТАВИТЬ ПОЯСНИТЕЛЬНУЮ ЗАПИСКУ

Пояснительная записка является важным элементом годовой бухгалтерской отчетности. В ней содержится дополнительная информация о деятельности организации, которая не отражена в других отчетных формах. Статья поможет бухгалтеру правильно составить пояснительную записку.

Информация, содержащаяся в пояснительной записке, позволяет пользователям бухгалтерской отчетности составить полную и объективную картину о финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности за отчетный период. Об этом говорится в п.19 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее - Приказ N 67н).

В пояснительной записке отражаются: численность работников, материалоемкость и фондоемкость производства, технические характеристики основных средств, основные экономические показатели за ряд лет, перспективы изменения финансового состояния и другие сведения.

Однако не все организации представляют пояснительную записку в составе бухгалтерской отчетности. Так, не составляют ее общественные организации (объединения). Основание - п.4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом N 67н. Некоммерческим организациям и малым предприятиям, которые не подлежат обязательному аудиту, в этом вопросе предоставлено право выбора. Составлять пояснительную записку или нет, они решают сами.

Структура пояснительной записки

Нормативными документами по бухгалтерскому учету структура пояснительной записки не установлена. Организации разрабатывают ее самостоятельно.

Пояснительная записка более содержательна, чем комментарий к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Поэтому ее разделы могут не соответствовать разделам указанных форм отчетности. На наш взгляд, целесообразно группировать информацию по следующим направлениям: общие сведения, производство, реализация, материально-техническое обеспечение, инвестиции, перспективы деятельности и т.д. Кроме того, можно группировать информацию по видам деятельности, осуществляемым организацией.

Сведения, раскрываемые в пояснительной записке, можно представить в любой форме - в виде текста, таблиц, диаграмм. Конкретное содержание и объем этих данных определяются руководством организации.

Информация, включаемая в пояснительную записку, делится на обязательную и дополнительную.

Обязательная информация

Таковой признается информация, наличия которой требуют нормативные акты по бухгалтерскому учету и которая не указана в остальных формах отчетности. О том, какую информацию следует отражать в бухгалтерской отчетности, сказано в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), Приказе N 67н и Положениях по бухгалтерскому учету.

Сведения об организации

В соответствии с п.31 ПБУ 4/99 в пояснительной записке указываются:

- основные виды деятельности организации;

- среднегодовая численность работающих за отчетный период (или численность работающих на отчетную дату);

- состав (по фамилиям и должностям) членов исполнительных и контрольных органов организации.

Акционерные общества в пояснительной записке отражают:

- количество выпущенных и оплаченных акций;

- количество акций выпущенных, но неоплаченных или оплаченных частично;

- номинальную стоимость акций, принадлежащих непосредственно акционерному обществу, а также его дочерним и зависимым предприятиям.

Если акционерное общество выпустило дополнительную эмиссию акций, следует указать цель дополнительного выпуска, дату и основные условия выпуска, сведения о количестве дополнительных обыкновенных и привилегированных акций и сумму средств, полученных от размещения акций.

Организация, у которой есть дочерние и зависимые предприятия, указывает их адреса и названия, направления деятельности.

В соответствии с п.п.1 и 6 ПБУ 11/2000 в пояснительной записке акционерных обществ должна содержаться информация об аффилированных лицах. Таковыми согласно Закону РФ от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" признаются юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность других юридических или физических лиц. Информация об аффилированных лицах раскрывается в том случае, если:

- организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние другой организацией либо физическим лицом;

- организация контролирует или оказывает значительное влияние на другую организацию;

- организация и другое предприятие контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или физическим лицом (одной и той же группой лиц).

В п.10 ПБУ 11/2000 сказано, что перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, организация устанавливает самостоятельно исходя из содержания отношений с аффилированным лицом.

Как правило, к аффилированным лицам относят головное, дочернее или зависимое предприятие, учредителей и акционеров. Однако бывает, что на решения, принимаемые организацией, способны повлиять какая-либо фирма или гражданин, не имеющие контрольного или блокирующего пакета акций. Информация о таких лицах обязательно должна присутствовать в пояснительной записке. Аффилированным лицом является, к примеру, генеральный директор, поскольку он оказывает непосредственное влияние на принятие решений в организации.

Организация, которая в отчетном периоде проводила операции с аффилированными лицами, в пояснительной записке по каждому аффилированному лицу обязательно указывает:

- сведения об аффилированном лице;

- характер отношений с ним;

- виды проведенных операций;

- объем каждой операции (в абсолютном или относительном выражении);

- стоимостные показатели по операциям, не завершенным на конец отчетного периода;

- методы определения цен по каждому виду операций.

Согласно п.27 ПБУ 4/99 в пояснительной записке следует привести сведения о доходах и расходах организации:

- об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);

- о составе затрат на производство (издержках обращения);

- о составе резервов предстоящих расходов и платежей, наличии их на начало и конец отчетного периода, их движении;

- о составе внереализационных доходов и расходов;

- о наличии чрезвычайных фактов хозяйственной деятельности и их последствиях.

Организация в отчетном году может получить выручку по договорам, предусматривающим погашение обязательств неденежными средствами. В этом случае согласно п.19 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в пояснительной записке отражается:

- общее количество организаций, с которыми заключались указанные договоры, с выделением тех организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;

- доля выручки, полученная по указанным договорам с аффилированными организациями;

- способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией по таким договорам.

Важной частью пояснительной записки является информация об итогах рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределении чистой прибыли. Имеются в виду сведения о начисленных дивидендах, погашении убытков прошлых лет и отчислениях в резервные фонды.

Информация об отдельных активах и обязательствах

В соответствии с п.32 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и п.31 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" в пояснительной записке нужно раскрывать информацию об объектах основных средств и нематериальных активов:

- о способах оценки активов, приобретенных по договорам, предусматривающим погашение обязательств неденежными средствами;

- о сроках полезного использования объектов;

- о способах начисления амортизации и ее отражения в бухучете;

- об объектах недвижимости, находящихся в процессе государственной регистрации, но уже принятых в эксплуатацию и фактически используемых.

В п.27 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" сказано, что в пояснительной записке приводятся данные о способах оценки МПЗ по их группам (видам), о последствиях изменений этих способов, а также о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Согласно п.33 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" в пояснительной записке отражается информация:

- о наличии, сроках погашения и изменении величины задолженности по основным видам займов и кредитов;

- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

- о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в операционные расходы и в стоимость инвестиционных активов;

- о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Если заимодавец не выполнил условия договора займа (кредитного договора) или исполнил их не полностью, организация-заемщик в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности приводит информацию о недополученных суммах (п.4 ПБУ 15/01).

Из п.42 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" следует, что в пояснительной записке необходимо указать:

- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) и последствия изменений этих способов;

- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

- стоимость и виды переданных другим организациям или лицам (кроме продажи) ценных бумаг и иных финансовых вложений;

- данные о составе и движении резерва под обесценение финансовых вложений;

- данные об оценке долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости.

Согласно п.25 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" в пояснительной записке отражаются:

- сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль;

- суммы постоянных и временных разниц, возникших в отчетном периоде;

- суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств;

- суммы отложенных налоговых активов и обязательств, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива или вида обязательства.

На основании п.22 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" в пояснительной записке раскрывается информация об операциях в иностранной валюте:

- величина курсовых разниц, отнесенных на финансовые результаты;

- величина курсовых разниц, учтенных иным образом;

- официальный курс Банка России, действовавший на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Прочие сведения

Согласно п.11 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" организация в пояснительной записке должна указывать:

- операционный или географический сегмент (часть сегмента, совокупность сегментов), в рамках которого (которых) происходит прекращение деятельности;

- дату признания деятельности прекращаемой и период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности организации.

Кроме того, в пояснительной записке нужно отразить стоимость активов и обязательств организации, которые предположительно будут выбывать или погашаться в рамках прекращения деятельности, а также суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения. При этом информацию необходимо представлять отдельно по каждому виду прекращаемой деятельности.

Организация обязана раскрывать информацию по прекращаемой деятельности начиная с отчетного года, в котором деятельность признана прекращаемой, до отчетного периода (включительно), когда программа по прекращению деятельности фактически выполнена (хотя расчеты по ней могут быть не закончены) или организация от нее отказалась. Если программа прекращения деятельности отменена, этот факт нужно отразить в пояснительной записке.

В п.3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" сказано следующее. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который произошел в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за прошедший год и оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации.

Во-первых, это события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых фирма вела свою деятельность (например, объявление должника банкротом, обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете).

Во-вторых, это события, возникшие после отчетной даты (например, принятие решения о реорганизации общества, пожар или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации; распределение годовых дивидендов организацией <*>).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О порядке отражения в бухгалтерской отчетности дивидендов за отчетный год см. в статье "Важные изменения по годовой бухгалтерской отчетности" // РНК, 2005, N 5.- Прим. ред.

Информация о событиях, которые относятся к первой группе, отражается в бухгалтерском учете записями от 31 декабря и учитывается при формировании бухгалтерского баланса. Сведения о событиях, относящихся ко второй группе, приводятся только в пояснительной записке.

В соответствии с п.3 ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. То есть возникновение последствий зависит от того, произойдет ли в будущем одно или несколько неопределенных событий. Последствиями условных фактов могут быть либо условные активы, либо условные обязательства.

К возникновению условных активов могут привести, например, такие условные факты, как вероятность выигрыша судебного процесса, внезапное улучшение дел безнадежного должника, возможность получения лицензии на определенный вид деятельности. Исходя из принципа осмотрительности, такие условные факты следует отражать исключительно в пояснительной записке.

К возникновению условных обязательств могут привести такие условные факты, как возможность поражения в судебном процессе, выданные кому-либо гарантии, обязательства и т.д. Согласно п.6 ПБУ 8/01 условные обязательства подразделяются на две группы: возможные и существующие на отчетную дату. Информация о первых раскрывается в пояснительной записке. Условные обязательства из второй группы могут быть отражены в бухгалтерском учете.

Последствия условных фактов отражаются в пояснительной записке, если:

- они наступили в отчетном периоде;

- они способны вызвать некоторые существенные последствия;

- вероятность наступления этих последствий в дальнейшем достаточно высока;

- можно рассчитать обоснованную денежную оценку данных последствий.

Если высока вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации и величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть обоснованно оценена, фирма должна создать резерв под такое условное обязательство. Информацию об этом резерве, его движении и использовании нужно раскрыть в пояснительной записке.

Информация об учетной политике

В п.22 ПБУ 1/98 сказано, что все изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке. Иными словами, нужно объяснить причину изменения учетной политики (изменение законодательства, разработка новых способов ведения бухгалтерского учета, изменение условий деятельности организации), оценить последствия этих изменений в денежном выражении и указать, что в бухгалтерской отчетности скорректированы соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному.

В пояснительной записке отражаются не только изменения в учетной политике за отчетный год, но и изменения, предусмотренные на следующий год. Таково требование п.23 ПБУ 1/98 и п.4 ст.13 Закона N 129-ФЗ.

Иногда бухгалтеры в пояснительной записке раскрывают основные элементы учетной политики. Между тем делать этого не нужно. Ведь учетная политика является неотъемлемым приложением к пояснительной записке.

Дополнительная информация

В соответствии с Приказом N 67н в бухгалтерской отчетности должна быть представлена информация как минимум за два года. Однако этого недостаточно, чтобы сделать необходимые выводы о динамике развития организации. В пояснительной записке можно приводить показатели, характеризующие деятельность организации за более длительный период.

Эти показатели можно отразить непосредственно в отчетных формах, добавив соответствующие графы или строки. Правда, из-за этого формы могут стать слишком громоздкими. Поэтому лучше сравнительные данные приводить в отдельной таблице или диаграмме в составе пояснительной записки.

В бухгалтерской отчетности следует давать оценку финансовому состоянию организации на краткосрочную и долгосрочную перспективу (п.19 Приказа N 67н).

Для характеристики краткосрочной перспективы в пояснительной записке отражаются показатели текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами, способности восстановления (утраты) платежеспособности.

При этом следует охарактеризовать текущую платежеспособность:

- наличие денежных средств в кассе и на расчетных счетах;

- наличие убытков;

- просроченная дебиторская и кредиторская задолженность;

- не погашенные в срок кредиты и займы;

- наличие или отсутствие задолженности перед бюджетом.

Если у фирмы есть ценные бумаги, желательно оценить возможное изменение их рыночной стоимости.

Для характеристики долгосрочной перспективы финансового состояния организации целесообразно раскрывать сведения о структуре источников средств, степени зависимости фирмы от внешних инвесторов и кредиторов и др. При этом следует охарактеризовать динамику инвестиций за предыдущие годы, описать перспективу вложений и составить расчет их предполагаемой эффективности.

В пояснительной записке могут быть представлены и другие показатели, например коэффициенты финансовой активности, финансовой устойчивости, абсолютной и критической ликвидности.

Чтобы привлечь потенциальных инвесторов, организация может включить в пояснительную записку показатели, характеризующие ее деятельность с положительной стороны:

- широту рынков сбыта продукции;

- наличие экспортных поставок;

- репутацию компании (или ее известность);

- степень выполнения плановых показателей;

- уровень эффективности использования собственных ресурсов.

Кроме того, можно привести динамику показателей фондо- и материалоемкости, показатели оборачиваемости ресурсов, рентабельности и доли собственных оборотных средств.

Крайне важна информация о перспективах деятельности: капиталовложения, проводимые природоохранные мероприятия, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, мероприятия по реорганизации и изменению структуры управления и т.д.

Если в отчетном году произошло присоединение или слияние организаций, в бухгалтерскую отчетность включаются данные обеих фирм. В этом случае отчетность составляется на основании учетной политики одного из таких предприятий. Если в методах учета были различия, показатели бухгалтерской отчетности одной организации пересчитываются в соответствии с учетной политикой другой. Информация о таком пересчете обязательно отражается в пояснительной записке.

Если в отчетном году в рамках организации произошло выделение или разделение, необходимо скорректировать данные бухгалтерской отчетности за предшествующий период. Из нее следует исключить информацию по выделенной организации.

А.В.Анищенко

Аудитор

ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"

Подписано в печать

01.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——