"Российский налоговый курьер", 2005, N 6

ЭКСПОРТ ТОВАРОВ В БЕЛОРУССИЮ: КАК ИСЧИСЛИТЬ НДС

15 сентября 2004 г. правительствами России и Белоруссии было подписано Соглашение, в соответствии с которым изменился порядок исчисления НДС при осуществлении экспортных и импортных операций между этими странами. Об общих принципах этого соглашения и порядке исчисления НДС при экспорте товаров в Республику Беларусь <1> пойдет речь в статье.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О порядке исчисления НДС при импорте товаров из Белоруссии в Россию читайте в одном из ближайших номеров журнала. - Прим. ред.

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Соглашение) ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ (далее - Закон N 181-ФЗ). Соглашение вступает в силу с 1 января 2005 г. <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Согласно ст.9 Соглашения дата его вступления в силу определяется по дате последнего письменного уведомления по дипломатическим каналам о выполнении Россией и Белоруссией необходимых внутригосударственных процедур.

Новый порядок исчисления НДС применяется по товарам, отгруженным по договорам с контрагентами из Белоруссии начиная с 1 января 2005 г. Дата оплаты этих товаров покупателями значения не имеет.

Обратите внимание: Соглашение касается не только экспорта и импорта товаров между Россией и Белоруссией, но и выполнения работ, оказания услуг. Однако согласно ст.5 Соглашения порядок налогообложения работ и услуг регулируется отдельным протоколом, который в настоящее время еще не подписан. Впредь до его вступления в силу выполненные работы и оказанные услуги облагаются НДС исходя из места их реализации, которое определяется в соответствии со ст.148 НК РФ.

Неотъемлемой частью Соглашения является Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее - Положение). Оно касается операций по экспорту товаров из России в Белоруссию, а также операций по импорту товаров из Белоруссии в Россию.

Порядок исчисления НДС при экспорте товаров в Белоруссию

Порядок исчисления НДС по операциям реализации товаров на экспорт из России в Белоруссию установлен в разд.II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Положения. Согласно п.1 данного раздела при реализации таких товаров НДС исчисляется по ставке 0% при условии соответствующего подтверждения права на применение этой ставки.

При осуществлении операций по экспорту товаров в Белоруссию момент определения налоговой базы по НДС такой же, как и по другим экспортным операциям, - последний день налогового периода, в котором собран полный пакет документов. При этом налоговым периодом может быть либо календарный месяц, либо квартал (при соблюдении соответствующих условий, установленных ст.163 НК РФ).

В соответствии с Законом N 181-ФЗ Соглашение распространяется только на товары, местом происхождения которых признается территория России или Белоруссии (см. врезку "Обратите внимание"). Налогообложение операций по реализации других товаров (местом происхождения которых не признана Россия или Белоруссия) производится в общеустановленном порядке. То есть такие операции либо освобождаются от обложения НДС на основании ст.149 НК РФ, либо по ним применяется нулевая ставка, подтверждаемая в порядке, предусмотренном ст.165 НК РФ.

Обратите внимание! Как определить место происхождения товаров

Критерии, по которым определяется место происхождения товаров из России или Белоруссии, установлены в п.2 ст.1 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о свободной торговле от 13.11.1992. Происходящими из России или Белоруссии признаются товары:

- полностью произведенные на территории России или Белоруссии;

- подвергшиеся обработке на территории России или Белоруссии с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран. При этом у товаров по сравнению с исходным сырьем должна измениться их принадлежность, определяемая по классификации Гармонизированной системы описания и кодирования товаров, хотя бы по одному из четырех первых знаков;

- произведенные с использованием сырья, материалов и комплектующих изделий происхождением из третьих стран, совокупная стоимость которых не превышает фиксированной доли экспортной цены реализуемых товаров.

Данный показатель можно взять из Перечня условий, производственных и технологических операций, при выполнении которых товар считается происходящим из той страны, в которой они имели место <3>. Исходя из п.3.6 этого Перечня, товар признается происходящим из страны, в которой он был изготовлен, если стоимость сырья, материалов и комплектующих изделий, произведенных в третьих странах, не превышает 15% его цены на условиях поставки EX WORKS (франко-завод) <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Этот документ приведен в Приложении 1 к Решению Совета глав правительств СНГ от 30.11.2000 "О правилах определения страны происхождения товаров".

<4> Условие поставки EX WORKS (франко-завод) означает, что продавец выполняет свое обязательство по поставке в момент передачи товаров в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.д.). Все расходы и риски, связанные с перевозкой товаров от предприятия-продавца к месту назначения, несет покупатель.

К примеру, если стоимость сырья, которое произведено в третьих странах и из которого изготовлены товары для экспорта в Белоруссию, составляет 25% от цены реализации этих товаров на условиях EX WORKS (франко-завод), применяются общеустановленные правила исчисления НДС, а не порядок, прописанный в Соглашении о принципах взимания косвенных налогов. То есть операции по реализации таких товаров на экспорт либо освобождаются от обложения НДС по ст.149 НК РФ, либо облагаются НДС по нулевой ставке, которая подтверждается в порядке, предусмотренном ст.165 НК РФ.

Обратите внимание: согласно ст.2 Соглашения нулевая ставка НДС не применяется к товарам, местом происхождения которых является Россия, если по законодательству Белоруссии ввоз данных товаров на территорию этой республики не облагается НДС.

Перечень товаров, ввоз которых в Белоруссию не облагается НДС, приведен в ст.4 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 N 1319-XII (см. таблицу).

Таблица

Перечень товаров, ввоз которых на территорию Белоруссии

не облагается НДС

     
   ———————————————————————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   |      Товары, ввоз которых в Республику Беларусь      |       Основание      |
   |                   не облагается НДС                  |                      |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Товары, подлежащие обращению в собственность          |Законодательные акты  |
   |Республики Беларусь                                   |Республики Беларусь   |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Технические средства, включая автомототранспорт,      |Постановление Совета  |
   |которые не могут быть использованы иначе как для      |Министров Республики  |
   |профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов    |Беларусь от 18.08.2000|
   |                                                      |N 1306                |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Лекарственные средства, изделия медицинского          |Постановление Совета  |
   |(ветеринарного) назначения, протезно—ортопедические   |Министров Республики  |
   |изделия, а также сырье и комплектующие изделия для их |Беларусь от 18.08.2000|
   |производства                                          |N 1306                |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Товары, приобретаемые на средства иностранной         |Постановление Совета  |
   |безвозмездной помощи, оказываемой за счет иностранных |Министров Республики  |
   |государств или международных организаций              |Беларусь от 21.11.2003|
   |                                                      |N 1522                |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Товары (за исключением подакцизных), ввозимые         |Постановление Совета  |
   |в качестве безвозмездной технической помощи для       |Министров Республики  |
   |совместных научно—исследовательских работ в           |Беларусь от 21.11.2003|
   |соответствии с договорами, заключенными с иностранными|N 1522                |
   |образовательными и научными организациями             |                      |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Оборудование и приборы, ввозимые организациями        |Постановление Совета  |
   |исключительно для научно—исследовательских целей      |Министров Республики  |
   |                                                      |Беларусь от 20.08.2000|
   |                                                      |N 1345                |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Специально оборудованные транспортные средства для    |          —           |
   |нужд скорой медицинской помощи, пожарной охраны,      |                      |
   |органов внутренних дел                                |                      |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Художественные ценности, передаваемые в качестве дара |Порядок, определяемый |
   |организациям культуры                                 |Советом Министров     |
   |                                                      |Республики Беларусь   |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Все виды печатных изданий, получаемые государственными|          —           |
   |библиотеками и музеями по международному книгообмену, |                      |
   |а также кино— и видеопроизведения, ввозимые           |                      |
   |государственными кино— и видеоорганизациями в целях   |                      |
   |осуществления международных некоммерческих обменов    |                      |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Товары, предназначенные для реализации в магазинах    |          —           |
   |беспошлинной торговли в зоне таможенного контроля     |                      |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Драгоценные металлы, драгоценные камни и изделия      |Соответствующее       |
   |(части изделий) из них, за исключением ювелирных      |подтверждение         |
   |изделий, а также концентраты и другие промышленные    |Министерства финансов |
   |продукты, лом и отходы, содержащие драгоценные и      |Республики Беларусь   |
   |цветные металлы, ввозимые для пополнения Госфонда     |                      |
   |Белоруссии                                            |                      |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Сырье для производства хлебобулочных изделий          |Постановление Совета  |
   |и комбикормов                                         |Министров Республики  |
   |                                                      |Беларусь от 16.11.2000|
   |                                                      |N 1746                |
   +——————————————————————————————————————————————————————+——————————————————————+
   |Иные товары                                           |Порядок и условия,    |
   |                                                      |определяемые          |
   |                                                      |Президентом Республики|
   |                                                      |Беларусь              |
   L——————————————————————————————————————————————————————+———————————————————————
   

Из этого перечня на территории России не облагаются НДС только операции по реализации изделий медицинского назначения и технические средства, которые не могут быть использованы иначе как для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, по перечням, утвержденным Правительством РФ (пп.1 п.2 ст.149 НК РФ).

Все остальные товары, указанные в таблице, при экспорте в Белоруссию облагаются по ставке НДС 10 или 18% в соответствии с п.п.2 и 3 ст.164 Кодекса.

Пример. Российская организация экспортирует в Белоруссию овес, выращенный в России.

Ввоз в Белоруссию овса не облагается НДС. Основание - Перечень сырья для производства хлебобулочных изделий и комбикормов, освобождаемого от обложения налогом на добавленную стоимость при ввозе его на таможенную территорию Республики Беларусь, утвержденный Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 16.11.2000 N 1746. Операции по экспорту овса в Белоруссию не облагаются по нулевой ставке НДС. Не упоминаются они и в ст.149 НК РФ. Следовательно, такие операции подлежат налогообложению по ставке НДС 10% согласно пп.1 п.2 ст.164 Кодекса.

Как подтвердить нулевую ставку НДС

В соответствии с п.3 разд.II Положения налогоплательщик при экспорте товаров в Белоруссию должен подтвердить право на применение ставки НДС 0%. Для этого он в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров <5> обязан представить в налоговую инспекцию следующие документы:

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Дата отгрузки (передачи) определяется на основании товаросопроводительных или других документов, подтверждающих отгрузку (передачу) товаров белорусскому покупателю или указанному им лицу.

- договоры (их копии), на основании которых осуществляется реализация товаров. Если товары реализованы через комиссионера (поверенного, агента), представляется также договор комиссии;

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от белорусского покупателя на расчетный счет российского продавца.

При расчетах наличными денежными средствами продавец должен представить в налоговые органы копии приходных кассовых документов, подтверждающих фактическое поступление выручки от белорусского покупателя, а также выписку банка (копию выписки) о внесении полученных сумм на расчетный счет в банке.

Если товар вывозится с российской территории в рамках товарообменной (бартерной) операции, вместо выписки банка (копии выписки) налогоплательщик представляет документы (их копии), подтверждающие ввоз полученных по бартеру товаров на территорию России и принятие их на учет;

- третий экземпляр заявления о ввозе товара, экспортированного из России в Белоруссию. Такое заявление белорусский покупатель подает в свое налоговое ведомство в трех экземплярах. На заявлении налоговым органом Республики Беларусь проставляется отметка, подтверждающая уплату НДС покупателем, либо отметка о том, что ввоз товаров на территорию Белоруссии НДС не облагается. Первый экземпляр заявления остается в налоговом ведомстве Белоруссии, второй - у покупателя, а третий экземпляр белорусский контрагент направляет российскому экспортеру;

- копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемого товара;

- иные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах Российской Федерации.

Эти документы должны быть заверены подписью руководителя и главного бухгалтера. Они представляются в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов.

Операции по реализации товаров на экспорт в Белоруссию отражаются в декларации по НДС по ставке 0%, утвержденной Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644. Порядок отражения таких операций разъяснен в Письме Минфина России от 10.02.2005 N 03-04-08/21. Так, в п.3 Письма сказано, что операции по реализации товаров в Белоруссию, а также налоговые вычеты по этим операциям отражаются в строках 040, 190 и 300 разд.1 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждено" декларации по НДС по нулевой ставке.

Российский экспортер, который в установленном порядке подтвердит ставку НДС 0%, имеет право на налоговые вычеты сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров, вывезенных из России в Белоруссию. Кроме того, он может принять к вычету суммы НДС, ранее уплаченные с авансов, поступивших (в том числе и до 1 января 2005 г.) в счет предстоящих поставок товаров на экспорт в Белоруссию.

Налоговые органы в течение трех месяцев со дня подачи налоговой декларации и подтверждающих документов проверяют их на предмет обоснованности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов. По результатам проверки выносится решение о возмещении соответствующих сумм НДС путем зачета или возврата либо об отказе (полном или частичном) в возмещении налога.

Обратите внимание: применение нулевой ставки признается неправомерным, если представленные в налоговую инспекцию сведения о вывозе товаров в Белоруссию и уплате НДС белорусским покупателем в бюджет Республики Беларусь не соответствуют данным, имеющимся у российских налоговых органов (полученным из Белоруссии в рамках информационного обмена). В этом случае указанные операции по экспорту товаров подлежат налогообложению по ставке НДС 10 или 18%.

Если нулевая ставка не подтверждена

Если экспортер в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров не представил в налоговый орган полный пакет документов, операции по реализации товаров в Республику Беларусь облагаются НДС в общеустановленном порядке по ставке 10 или 18%. Причем НДС придется начислить с момента отгрузки товаров.

Справка. Отметки на счетах-фактурах

В соответствии с п.6 Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, подписанного Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь 15 сентября 2004 г., белорусский покупатель при ввозе товаров из России должен представить в налоговые органы Белоруссии в числе прочих документов счет-фактуру российского продавца с отметкой налоговых органов России.

Согласно Приказу Минфина России от 20.01.2005 N 3н для проставления отметки российский экспортер представляет в налоговую инспекцию заявление в произвольной форме и счет-фактуру. Эти документы экспортер может подать лично либо через своего представителя. Кроме того, их можно отправить по почте заказным письмом с описью вложения. В последнем случае датой представления документов в налоговые органы считается шестой день с даты отправки.

Отметку на счетах-фактурах проставляют должностные лица, уполномоченные приказом руководителя (заместителя руководителя) налоговой инспекции. Отметки должны быть сделаны в течение 5 рабочих дней с даты представления документов. Для этого на счете-фактуре ставится штамп "Зарегистрировано", указываются дата регистрации и регистрационный номер, а должностное лицо заверяет данный счет-фактуру своей подписью. После этого в налоговых органах снимают копии со счетов-фактур, а оригиналы вручают экспортеру (его представителю) или отправляют по почте.

Экспортные операции в Белоруссию, по которым применение ставки НДС 0% не подтверждено, отражаются по строкам 110 (120), 310 (320), 440 и 550 разд.2 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" декларации по НДС по нулевой ставке. Она подается за период, в котором произошла отгрузка. При этом суммы НДС по товарам, работам и услугам, использованным при производстве экспортных товаров, можно принять к вычету, как только будут выполнены все необходимые условия для вычета.

Налогоплательщик, не подтвердивший право на применение нулевой ставки, должен уплатить пени за просрочку уплаты налога. Кроме того, неуплата или неполная уплата НДС из-за неправомерного применения нулевой ставки признается налоговым правонарушением. Поэтому если нулевая ставка не подтверждена, налогоплательщик привлекается к ответственности по ст.122 НК РФ.

Как только налогоплательщик соберет полный пакет документов, подтверждающих право на применение нулевой ставки НДС, он должен заполнить декларацию по этому налогу по ставке 0% за тот налоговый период, в котором собраны документы. И если налоговый орган подтвердит право на применение этой ставки, суммы НДС, ранее уплаченные по данной экспортной операции, будут возвращены налогоплательщику. Правда, при одном условии: с даты, когда возникло обязательство по уплате НДС, должно пройти не более трех лет. Об этом сказано в п.3 разд.II Положения.

Н.В.Казакова

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Управление косвенных налогов

ФНС России

Подписано в печать

01.03.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——